I FSK 1273/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1411/16 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2016 r. nr ITPP1/4512-312/16/KM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 14 lutego 2017 r. w sprawie I SA/Gd 1411/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej co do tego, że w związku z nabyciem przez skarżącą Spółkę nieruchomości obciążonej prawami osób trzecich w postaci roszczeń o zawarcie przyrzeczonych umów ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych w powstającym budynku mieszkalnym i ich sprzedaży, oraz zawarciem ze Sprzedającym umowy przelewu praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., dalej: u.p.t.u.), powstał u Skarżącej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do kwot wpłat otrzymanych przez Sprzedawcę od nabywców lokali na poczet należnej ceny nabycia lokali. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Gdańsku naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe stosowanie art. 19a ust. 8 u.p.t.u., poprzez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że z chwilą wejścia w miejsce dłużnika umowy cywilnoprawnej Skarżąca otrzymała część zapłaty, w rozumieniu tego przepisu, co spowodowało obowiązek opodatkowania tej części podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka argumentowała przy tym, że - wbrew stanowisku organu podatkowego i WSA w Gdańsku - nie będzie ona zobowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot wpłaconych uprzednio przez nabywców lokali do rąk Sprzedającego na poczet ceny za te lokale, a art. 19a ust. 8 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania. W ocenie Skarżącej nie otrzymała ona w żadnej formie wpłat na poczet dostawy, którą ma wykonać, a jedynie w efekcie dokonanych czynności prawnych stała się zobowiązana do pomniejszenia o nie końcowej ceny określonej dla nabywcy lokalu mieszkalnego. W ramach stosunku prawnego, w jaki Spółka weszła na podstawie umowy przelewu, nie była ona uprawniona do żądania od nabywców zapłaty ceny w części, w której została ona wcześniej wpłacona do rąk Sprzedającego. Nie nabyła również roszczenia względem Sprzedającego o wypłatę przyjętych wcześniej od nabywców wpłat na poczet ceny. Zdaniem Skarżącej przyjęcie odmiennego poglądu będzie skutkowało podwójnym opodatkowaniem tej samej czynności otrzymania przedpłaty: najpierw u Sprzedającego, który w ramach opisanej w stanie faktycznym transakcji nie dokonał zwrotu zaliczek nabywcom, a tym samym nie był uprawniony do skorygowania podatku należnego wykazanego wcześniej od otrzymanych zaliczek, następnie u Spółki, która w wyniku umowy przelewu stała się w miejsce Sprzedającego stroną przedwstępnej umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. 2.2. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Niezasadny jest bowiem zarzut naruszenia art. 19a ust. 8 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że z chwilą wejścia w miejsce dłużnika umowy cywilnoprawnej Skarżąca otrzymała część zapłaty, w rozumieniu tego przepisu, co spowodowało obowiązek opodatkowania tej części. 3.2. Przede wszystkim analizując sporne zagadnienie należy na tle przedstawionego stanu faktycznego odróżnić skutki czynności Sprzedawcy oraz skarżącej Spółki w sferze prawa cywilnego oraz prawa podatkowego (VAT). Na gruncie prawa cywilnego, mimo że we wniosku o interpretację podano, że Sprzedający i Wnioskodawca (skarżąca Spółka) zawarli umowę przelewu, w której Sprzedający na podstawie art. 509 k.c. przelał na rzecz Wnioskodawcy przysługujące mu prawa wynikające z przedwstępnych umów ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, to w istocie z podanych okoliczności wynika, że umowa ta obejmuje cesję (przelew) wierzytelności oraz przejęcie obowiązków (zobowiązanie dostarczenia lokali osobom, które uiściły zaliczki na te lokale). Z cywilistycznego więc punktu widzenia do zaistniałej sytuacji będą miały zastosowanie skutki, jakie są przewidziane w prawie cywilnym w przypadku instytucji przelewu (cesji) wierzytelności (art. 509 § 2 k.c.) oraz przejęcia długu (art. 519 § 1 k.c.). O ile, co do zasady, przelew wierzytelności nie wymaga uzyskania zgody dłużnika (ani jakiejkolwiek innej czynnej postawy z jego strony), o tyle do przejęcia długu zgoda wierzyciela jest wymagana (w niniejszej sprawie została ona uzyskana przez Sprzedającego). Stosownie do art. 509 § 2 k.c., konsekwencją przelewu wierzytelności jest zmiana podmiotowa po stronie wierzyciela, polegająca na tym, że dotychczasowy wierzyciel traci to stanowisko, a w jego miejsce wchodzi nabywca wierzytelności, który uzyskuje ją w takim samym kształcie, w jakim przysługiwała ona zbywcy. Podstawowym natomiast skutkiem przejęcia długu (art. 519 § 1 k.c.) jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje zwolniony z długu. Zmiana ta nie wywołuje żadnych konsekwencji w stosunku zobowiązaniowym, łączącym najpierw wierzyciela z dawnym dłużnikiem, a następnie z przejemcą. Nie ulega więc zmianie tożsamość ani treść zobowiązania, przejemca wstępuje w całość stosunku zobowiązaniowego. 3.3. Jak zatem widać, pod względem cywilistycznym sporne zagadnienie jest jednoznacznie uregulowane w przepisach. Jednak powyższa konstrukcja cywilistyczna nie ma zastosowania na gruncie podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych od lat utrwalony jest pogląd o autonomii prawa podatkowego względem innych gałęzi prawa, w tym cywilnego, wobec czego nie można dokonać prostego przeniesienia regulacji prawa cywilnego na grunt przepisów podatkowych (VAT), gdyż skutki podatkowe określonych czynności, muszą być rozpatrywane w aspekcie przepisów podatkowych, a nie przepisów prawa cywilnego. 3.4. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na podmiotową odrębność podatkową Sprzedawcy oraz skarżącej Spółki oraz fakt, że zawarta umowa przejęcia praw i obowiązków Sprzedawcy przez skarżącą Spółkę nie stanowi podstawy podatkowego następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że skarżąca Spółka jest pod względem podatkowym kontynuatorem czynności zrealizowanych przez Sprzedawcę. Jeżeli zatem – jak stwierdzono we wniosku o interpretację – "celem zawarcia umowy było zapewnienie kontynuowania realizacji projektu deweloperskiego po nabyciu działki przez Wnioskodawcę, a tym samym zapewnienie wykonania umów zobowiązujących do ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży na rzecz nabywców, którzy w większości wykonali już wcześniej świadczenie wzajemne - w postaci zapłaty ceny - do rąk Sprzedającego" – to podatkowe skutki czynności dokonanych przez Sprzedawcę oraz skarżącą Spółkę muszą być oceniane odrębnie u każdego z tych podmiotów. 3.5. Chybione jest zatem twierdzenie Strony skarżącej, że "Sprzedawca nigdy nie przekazał zwrotnie osobom od których otrzymał wpłaty na poczet przyszłej dostawy otrzymanych środków pieniężnych", gdyż przeczą temu okoliczności podane przez Skarżącą w jej wniosku o interpretację oraz istota umowy zawartej przez nią ze Sprzedawcą, przy zgodzie na jej warunki wyrażonej przez nabywców lokali. Skoro Sprzedawca przyjął od nabywców zapłatę ceny na poczet sprzedaży i ustanowienia odrębnej własności lokalu, a czynności tych nie wykonał (przenosząc swoje prawa i obowiązki za zgodą nabywców na skarżącą Spółkę), nie może budzić wątpliwości, że zawarta przez niego umowa nie została przez niego zrealizowana, co obliguje go do wystawienia nabywcom faktur korygujących faktury zaliczkowe. Art. 106j ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., regulujący kwestię wystawienia faktury korygującej w przypadku zwrotu zaliczki w całości lub części nie stanowi wymogu jej fizycznego zwrotu. W konsekwencji, fakturę korygującą fakturę zaliczkową należy wystawić także w przypadku, gdy wolą stron następuje zmiana dysponenta wpłaconej zaliczki z podatnika, który ją otrzymał na podatnika ją przejmującego i zobowiązującego się do wykonania umowy, na poczet której zaliczka została wpłacona. W takich bowiem przypadkach zaliczka przestaje stanowić wynagrodzenie na poczet określonego wcześniej świadczenia, a zatem traci byt prawny i staje się należna nabywcy, który ją zapłacił. Fakt, że nie jest mu ona fizycznie zwracana przez Sprzedawcę, lecz za jego zgodą (nabywcy) przekazana na poczet realizacji tego świadczenia przez podmiot przejmujący zobowiązanie, stanowi niewątpliwie formę jej zwrotu nabywcy, który decyduje w ten sposób o formie jej zadysponowania. W konsekwencji tego Sprzedawca jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury (zaliczkowej) - korygując ją do zera. 3.6. Powyższa "operacja" dokonana po stronie Sprzedawcy znajduje odzwierciedlenie u podatnika przejmującego jego uprawnienia i zobowiązania. Przede wszystkim, jeżeli we wniosku o interpretację Skarżąca napisała, że: "Przed zawarciem umowy przelewu, o której mowa powyżej Sprzedający zawarł w formie notarialnej ugody z nabywcami lokali w budynku realizowanym na nabywanej działce, w których strony umów o wybudowanie lokalu mieszkalnego we wznoszonym budynku oraz przedwstępnych umów ustanowienia odrębnej własności lokalu i ich sprzedaży, wyraziły zgodę na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z tych umów przez Sprzedającego na Wnioskodawcę, pod warunkiem, że przejmując te prawa i obowiązki Wnioskodawca zaliczy na poczet należnej ceny wszystkie wpłaty dokonane uprzednio przez kupującego, na poczet ceny, na rzecz Sprzedającego" – to nie może być wątpliwości, że sporne zaliczki zapłacone przez nabywców lokali Sprzedawcy zostały, w wyniku ww. czynności, otrzymane przez skarżącą Spółkę, skoro warunkiem zgody nabywców było zaliczenie przez Skarżącą na poczet należnej ceny wszystkich wpłat dokonanych uprzednio na rzecz Sprzedającego przez kupującego (nie można na poczet ceny zaliczyć czegoś, czym się nie dysponuje). Potwierdza to zresztą wcześniejsze stwierdzenia, że zaliczki te zostały w aspekcie prawnym zwrócone przez Sprzedawcę nabywcom, którzy zadecydowali o ich przekazaniu Skarżącej na poczet ceny sprzedaży i ustanowienia odrębnej własności lokali we wznoszonym budynku na gruncie nabytym przez Skarżącą od Sprzedawcy. 3.7. Nie można w tej sytuacji zaakceptować twierdzenia Skarżącej, że "pomiędzy Sprzedającym a nabywcami, ani pomiędzy Sprzedającym a Wnioskodawcą, nie dokonywano żadnych rozliczeń w tym zakresie (ani w formie pieniężnej ani w innej)". Chybione jest także twierdzenie, że "Wnioskodawca nie otrzymał w żaden sposób wpłat na poczet dostawy, którą ma wykonać, a jedynie w efekcie dokonanych czynności prawnych stał się zobowiązanym do pomniejszenia o nie końcowej ceny określonej dla nabywcy lokalu mieszkalnego", gdyż w zaistniałej sytuacji nie dochodzi do pomniejszenia końcowej ceny lokalu o "wirtualną" zaliczkę, lecz faktycznie zapłaconą przez nabywcę lokalu, która za jego zgodą została przekazana przez Sprzedawcę Skarżącej (w ramach ceny za przejęcie praw i obowiązków). To skarżąca Spółka (w wyniku zawartego porozumienia ze Sprzedawcą) realizuje na rzecz nabywców transakcję dostawy lokali, która wyraża się wydaniem ich kupującym w zamian za zapłaconą cenę. Nie jest tak - jak twierdzi skarżąca Spółka - że cenę otrzymał Sprzedawca, który ją opodatkował, a ona jedynie wydaje towary (lokale), gdyż dostawy - obejmującej wydanie towaru w zamian za otrzymaną cenę - dokonuje w tym przypadku skarżąca Spółka. Ponadto, to tak rozumiana dostawa (obejmująca obydwa ww. elementy) podlega opodatkowaniu VAT, a nie fakt otrzymania zapłaty, któremu nie towarzyszy czynność opodatkowana. 3.8. Trafnie zatem organ odwoławczy, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, stwierdził, że z chwilą zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków, skarżąca Spółka uzyskała - za wcześniejszą zgodą nabywców - prawo do dokonanych przez nich wpłat (zaliczek), a to powoduje, że z tym momentem doszło do uregulowania przez nabywcę na poczet Skarżącej należności (całości lub części) na poczet przyszłej dostawy lokali mieszkalnych. W konsekwencji skarżąca Spółka jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości przekazanych jej do dyspozycji wpłat (na poczet ceny lokali), które w wyniku zawartej umowy zostały przekazane jej przez Sprzedawcę na poczet realizacji przez nią dostaw przedmiotowych lokali za zapłaconą przez nabywców cenę. 3.9. W konsekwencji nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 19a ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano w całości lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. 3.10. Reasumując: Jeżeli w następstwie umowy przejęcia praw i obowiązków wynikających z umowy dostawy, podmiot przejmujący zobowiązuje się do realizacji tej dostawy, zaliczając - za zgodą nabywcy - na poczet jej ceny zaliczkę uprzednio zapłaconą zbywcy ww. praw i obowiązków przez nabywcę, z chwilą zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków, u podatnika przejmującego - na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. - powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zapłaty (w całości lub części) na poczet dostawy, do realizacji której się zobowiązał. 3.12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.