I FSK 910/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1054/16 w sprawie ze skargi W. sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od W. sp. j. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 6150 (sześć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1054/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi W. Spółka Jawna (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 września 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że wymienioną wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 15 stycznia 2016 r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że Spółka w deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2012 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) na rzecz kontrahenta słowackiego A. s.r.o. Z ustaleń organu wynikało, że wbrew dokumentom przedstawionym przez Skarżącą dostawa tych towarów nie nastąpiła na rzecz podmiotu wskazanego jako nabywca na powyższych dokumentach, tj. na rzecz A. s.r.o. lecz na rzecz podmiotu ukraińskiego K., a ponadto wysyłki na terytorium Ukrainy nie dokonała Skarżąca, lecz A. Sp. z o.o. z/s w W., co wynika z dokumentu CMR o nr [...].Tym samym nie doszło do wywozu tych towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego i nie jest możliwe w związku z tym uznanie tej dostawy za WDT. Spółka zdaniem organu nie miała więc prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi rozpatrując odwołanie Spółki od decyzji organu pierwszej instancji utrzymał w mocy tę decyzję, podtrzymując jego stanowisko. Stwierdził też, że nie można przypisać Skarżącej działania w dobrej wierze. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę Spółki za zasadną. Sąd ten stwierdził, że w sprawie decydujące znaczenie ma to, że doszło do eksportu towaru. Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 828/12, przytaczając obszernie jego uzasadnienie i uznał, że stanowisko w nim zawarte ma zastosowanie także w okolicznościach tej sprawy. Skoro towar podatnika w sposób bezsporny został wyeksportowany, to zdaniem Sądu pierwszej instancji bezpodstawnym było obciążanie obrotu Spółki stawką podatku VAT jak dla dostawy krajowej, w sytuacji, gdy wiadomym jest, że obrót ten miał charakter eksportu towarów. 5. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") zarzucił mu naruszenie: I. Prawa materialnego, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 42 ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w sprawie, w sytuacji gdy nie doszło do wywozu towaru udokumentowanego fakturą Nr [...] z dnia 22.10.2012 r. z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, zatem nie jest możliwe w związku z tym uznanie tej dostawy za WDT, dla której zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT 0%. Towar ten stanowił przedmiot eksportu na Ukrainę, którą to czynność dokumentowała już inna faktura VAT (faktura nr [...]) wystawiona przez inny podmiot krajowy, tj. A. Sp. z o.o. z siedzibą w W.: b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 42 ust. 3 i 11 w zw. z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sprawie doszło do właściwego udokumentowania dostawy towarów i zewidencjonowania transakcji potwierdzającej dostawę towarów, co jest warunkiem niezbędnym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów, w sytuacji gdy z dokumentów W. Sp. Jawna w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2012 r. wykazano WDT na rzecz kontrahenta: A. s.r.o. [...], VAT UE: SK [...]. Przedmiotowa dostawa na rzecz ww. kontrahenta została udokumentowana fakturą z dnia 22.10.2012 r. Nr [...] na kwotę 92.732,15 USD, kurs USD wg tabeli NBP z dnia 19.10.2012 r. 1 USD = 3,1499 pin, wartość faktury wyniosła 292.097,00 zł. Międzynarodowy list przewozowy CMR nr [...] załączony do tej faktury wystawiony został na rzecz ww. słowackiego kontrahenta, gdzie wskazano następujące informacje - miejsce załadunku: A., data: 22.10.2012 r., rolę przewoźnika pełnił podmiot T., [...], ul. [...], NIP:[...], środek transportu: [...]. Przedmiotem dostawy, co wynika ze Specyfikacji/Packing List FUE 000011/12 załączonej do ww. faktury była: SILVANO - tkanina obiciowa GUSKEN w ilości 17131 mb w cenie netto 3,50 USD/mb oraz GENNARO - tkanina obiciowa w ilości 9363,9 mb w cenie netto 3,50 USD/mb, łącznie 26.494,90 mb tkaniny o wadze brutto 14535,14 kg. Jednakże w toku postępowania kontrolnego wykazano, że wbrew temu co wynika z powyżej przywołanych dokumentów Spółki, przemieszczenie spornych towarów nie nastąpiło do innego kraju członkowskiego UE, na rzecz podmiotu wskazanego jako nabywca na powyższych dokumentach, tj. na rzecz A. s.r.o. na Słowacji, VAT UE: SK [...], lecz do kraju trzeciego - na terytorium Ukrainy, na rzecz podmiotu ukraińskiego K., [...], ul. [...], Ukraina na podstawie dokumentu CMR nr [...] (faktura nr [...] wystawiona przez A. Sp. z o.o.). Co istotne wysyłki na terytorium Ukrainy nie dokonała Sp. jawna W., ani podmiot, na rzecz którego W. Sp. jawna wystawiła fakturę, lecz A. Sp. z o.o. z/s w W., co wynika z dokumentu CMR o nr [...] oraz z wystawionej przez ten podmiot w. faktury; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 - 3 u.p.t.u., przez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zakwestionowana transakcja winna korzystać z opodatkowania stawką 0%, w sytuacji gdy W. sp. jawna w swojej dokumentacji podatkowo - księgowej nie posiada żadnego dowodu potwierdzającego okoliczność dostawy towarów wynikających ze Specyfikacji nr [...] na rzecz polskiego podmiotu A. Sp. z o.o. z/s w W., jak i na rzecz ukraińskiego podmiotu K.. Dysponuje jedynie fakturą z dnia 22.10.2012 r. Nr [...] oraz międzynarodowym listem przewozowym CMR nr [...] zgodnie z którymi towary miały zostać dostarczone przez przewoźnika T. do A. s.r.o. z siedzibą na Słowacji; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 41 ust. 4 w związku z ust. 6 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że sporna transakcja winna korzystać z opodatkowania stawką 0% ustaloną dla eksportu towarów wynikającą z art. 41 ust. 4 w związku z ust. 6 u.p.t.u. w sytuacji gdy, eksport tego towaru udokumentowany został dokumentami: fakturą nr [...] wystawioną przez inny podmiot tj. A. Sp. z o.o., ul. [...] W. oraz załączonym do niej dokumentem CMR nr [...]. Należy zatem podkreślić, że dokumenty, którymi dysponuje Strona nie potwierdzają faktu dostawy przedmiotowych towarów na rzecz ukraińskiego podmiotu K., bowiem zarówno faktura z dnia z dnia 22.10.2012 r. Nr [...] oraz dokument CMR nr [...] nie potwierdzają faktu przemieszczenia towaru z terytorium kraju; e) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uznanie, że "W świetle dotychczas zgromadzonych dowodów i dokonanej przez organy ich oceny zdaniem sądu kardynalne znaczenie w procesie kontroli zaskarżonej decyzji ma stanowisko organu, iż w sprawie doszło do eksportu towaru. Ten element stanu faktycznego jest niepodważalny i przeciwstawiany w decyzji jako podważający pogląd strony, iż miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa", w sytuacji gdy w żadnym miejscu uchylonej przez Sąd decyzji organu II instancji nie zostało wskazane, że Skarżąca dokonała eksportu przedmiotowego towaru do kontrahenta z terytorium Ukrainy. W treści uchylonego rozstrzygnięcia zostały zawarte rozważania na temat wyeksportowania spornego towaru do kraju trzeciego, jednak przedstawiając takie stanowisko organ odwoławczy zawsze podkreślał, że eksportu takiego co najwyżej mogła dokonać w kolejnych transakcjach sp. z o.o. A. z/s w W., a nie Skarżąca. Zatem uzasadnienie wyroku w tym zakresie jest oczywiście błędne. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. W piśmie procesowym z 14 maja 2019 r. pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 7.1. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę Spółki całą swoją argumentację oparł na stanowisko zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 828/12 uznając, że wyrok ten ma odniesienie do okoliczności tej sprawy skoro z ustaleń organów wynika, że w sprawie tej doszło do eksportu towaru. W wyroku NSA, do którego Sąd pierwszej instancji się odwołał, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, stan faktyczny był odmienny od stanu faktycznego w tej sprawie. W sprawie o sygn. akt I FSK 828/12 NSA uznał, że dostawa spełniała przesłanki eksportu pośredniego ze względu na to, że towar strony skarżącej w tamtej sprawie został wywieziony z kraju członkowskiego przez jej kontrahenta do odbiorców w Chinach i Korei Południowej. Tymczasem z ustaleń dokonanych przez organy w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej, to nie kontrahent Skarżącej (tj. słowacka firma A. s.r.o.) dokonał wywozu towaru na Ukrainę, lecz zupełnie inny podmiot ( tj. A. Sp. z o.o. z siedzibą w W.), z którym Skarżąca nie zawierała w tym zakresie transakcji. Sąd pierwszej instancji nie ocenił więc dostawy dokonanej przez Skarżącą lecz dalszą dostawę dokonaną przez zupełnie inny podmiot, co więcej konsekwencją takiego uznania Sądu pierwszej instancji, jak słusznie zarzuca organ jest to, że do tej samej dostawy eksport odnosiłby się do dwóch różnych podmiotów. 7.2. Definicja eksportu zawarta jest w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Zgodnie z tą definicją przez eksport towarów - rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych. Z powyższej definicji wynika, że z eksportem mamy do czynienia, jeżeli wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty następuje w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u. Podstawową czynnością w wyniku, której towar jest eksportowany jest dostawa towarów, przy czym chodzi o dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Aby można mówić o dostawie musi dojść do przeniesienia przez dostawcę na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Sąd pierwszej instancji przyjmując, że niesłusznie organy pozbawiły Skarżącą 0 % stawki VAT, gdyż doszło do eksportu tych towarów nie zauważył, że do wywozu towarów na rzecz podmiotu z Ukrainy doszło nie w wyniku dostawy przez Skarżącą, ani też przez jej kontrahenta, lecz w wyniku dostawy dokonanej przez inny podmiot, z którym Skarżąca, jak wynika z ustaleń organów nie zawierała żadnych transakcji w tym okresie. Wywóz towarów z terytorium kraju na rzecz podmiotu ukraińskiego nastąpił więc w związku z zupełnie inną dostawą niż dostawa dokonana przez Skarżącą. Trafnie więc organ zarzuca, że nie ma odniesienia do tej sprawy stanowisko zawarte w wyroku NSA sygn. akt I FSK 828/12. Nie można bowiem w tym przypadku mówić o eksporcie pośrednim, o którym mowa w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. 7.3. Brak oceny przez Sąd pierwszej instancji dostawy dokonanej przez Skarżącą na rzecz słowackiej spółki uniemożliwia Naczelnemu Sądowi ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej organu. 7.4. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji oceni prawidłowość ustaleń organów odnośnie do dostawy dokonanej przez Skarżącą na rzecz słowackiej spółki, a w razie podzielenia stanowiska organów, że nie doszło do WDT, czyli wywozu towarów z terytoriom kraju na terytorium Słowacji. także kwestię związaną z tzw. "dobrą wiarą" Spółki. 7.5. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.