II FSK 448/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu i H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1025/15 w sprawie ze skargi H. W. i W. W., w którego miejsce wystąpili jego spadkobiercy H. W., D. W. i O. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1. uchyla w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 października 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1025/15, 2. uchyla w całości poprzedzający go wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1025/15, 3. oddala skargę w całości, 4. oddala skargę kasacyjną H. W., 5. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1025/15, wydanym na podstawie art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z zm., dalej: "p.p.s.a.") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1025/15 oraz zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 marca 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że w sprawie strona została pozbawiona możliwości obrony swych praw, co stanowi przesłankę nieważności postępowania. Jak wynika z akt sprawy, o terminie rozprawy w dniu 14 lutego 2017 r., na której zapadł zaskarżony skargą kasacyjną wyrok z dnia 14 lutego 2017 r., został zawiadomiony prawidłowo wyłącznie pełnomocnik H. W., nie zostali natomiast zawiadomieni D. W. i O. W., którzy wstąpili w miejsce skarżącego W. W. W związku z tym D. W. i O. W. zostali pozbawieni możności obrony swych praw, ponieważ na skutek uchybień procesowych Sądu nie brali udziału w postępowaniu. Z tych przyczyn Sąd uchylił wyrok z dnia 14 lutego 2017 r. Przystępując do ponownego rozpoznania skargi, Sąd I instancji stwierdził, że niedostatecznie została przez organ odwoławczy zbadana kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2 grudnia 2014r. małżonkom W. i H. W. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 stycznia 2015 r. nadano tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 marca 2015 r., utrzymujące w mocy ww. postanowienie, jest przedmiotem skargi. W niniejszej sprawie organ ustosunkował się do kwestii przedawnienia, wskazując, że z dniem 31 grudnia 2014 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, ponieważ nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). O powyższej okoliczności zawiadomiono w piśmie z dnia 5 grudnia 2014 r. doręczonym W. W. w dniu 5 grudnia 2014 r., oraz pełnomocnikowi - w dniu 16 grudnia 2014 r. W związku z powyższym Sąd podzielił stanowisko organu, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W. i H. W. Sąd podniósł także, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna swój dalszy bieg następnego dnia po dniu prawomocnego zakończenia się postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy w postanowieniu nie wskazali, czy postępowanie karnoskarbowe nadal się toczy, tym samym nie ustalili, czy bieg terminu przedawnienia wciąż jest zawieszony, czy wskutek zakończenia prawomocnego postępowania karnoskarbowego zaczął dalej biec, a w tym przypadku, należało określić, kiedy nastąpi przedawnienie zobowiązania. Te okoliczności winny być ustalone przez organ. W skardze kasacyjnej skarżąca wskazała istotną dla przedawnienia zobowiązania podatkowego okoliczność, że w dniu 22 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 22 stycznia 2015 r. umorzył dochodzenie wobec skarżących z uwagi na przedawnienie karalności, czyli jeszcze przed orzekaniem w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej. Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy winien ustalić przy ponownym rozpoznaniu zażalenia, czy postępowanie karnoskarbowe zostało prawomocnie zakończone, aby dokonać kontroli, czy zaskarżony akt nie został wydany po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie zarzuty skargi są niezasadne, gdyż w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa z art. 239b § 1 pkt 2 i 3 i art. 239b § 2 O.p. W podsumowaniu Sąd I instancji stwierdził, że organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien zbadać ponownie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i ustalenia te odnieść do wydanych postanowień w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Wyżej opisany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył w całości, opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych: 1.art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię/niewłaściwe zastosowanie, w szczególności naruszenie art. 70 § 6 i 7 pkt 1 O.p.; 2.art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a.. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną wniósł także pełnomocnik skarżącej H. W. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1.art. 179a w zw. z art. 185 § 2 p.p.s.a., poprzez ponowne rozpatrzenie tej samej skargi po uchyleniu wyroku przez ten sam skład orzekający, co ma istotny wpływ na wynik postępowania przejawiający się w braku bezstronności składu orzekającego rozpatrującego po raz trzeci tę samą skargę, 2.art. 1 § 1 - § 2 p.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie kontroli postanowienia pod względem jego zgodności z prawem, co doprowadziło do uchylenia wyroku i zaskarżonego postanowienia w zw. z art. 179a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w zw. z art. 133 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Sąd I instancji winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, winien uchylić wyrok nie ze względu na zarzuty proceduralne tylko materialnoprawne, czyli zastosować przepis art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 c O.p., 3.art. 179a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., poprzez uchylenie wyroku nie z przyczyny przedawnienia zobowiązania, lecz skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji wadliwie przeprowadziły postępowanie i dokonały błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, natomiast organ II instancji procedował w warunkach przedawnienia zobowiązania, 4.art. 179a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 O.p., poprzez wadliwe uznanie, iż organy podatkowe uprawdopodobniły, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane i w konsekwencji czego Sąd błędnie przyjął, że wydane w sprawie postanowienie nie narusza przepisu art. 239b § 1 pkt 2-3 oraz art. 239b § 2 O.p., 5.art. 141 § 4 w zw. z art. 134 p.p.s.a., poprzez niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, 6.art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 313 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm.) w skrócie k.p.k., poprzez błędne uznanie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo braku odpowiedniego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, 7.art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt i w zw. z art. 70 § 7 pkt 1, art. 70 c w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa, a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, pomimo że zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k., w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności, w konsekwencji czego postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone po upływie terminu przedawnienia prowadzone jest bezprawnie, co powinno skutkować unicestwieniem materialno-prawnych skutków związanych z tym postępowaniem, tj. unicestwieniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 8.art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez uznanie, iż organy podatkowe nie doręczając skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, podczas gdy informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wraz z informacją o stawianych podatnikowi zarzutach winna zostać doręczona mu osobiście, tak aby mógł zapoznać się z ich treścią i aby sposób zawiadomienia pozostawał zgodny ze sposobami doręczenia przewidzianymi w postępowaniu karnym i karnym-skarbowym, a treść zawiadomienia obejmowała jednostkę redakcyjną kodeksu karnoskarbowego, 9.art. 179a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Poznaniu, iż pismo z dnia 5 grudnia 2014 (karta 2802) nr [...] r. nie zawierało wszystkich istotnych elementów świadczących, czy mogących wpłynąć na wiedzę podatnika co do prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego, a w szczególności jednostki redakcyjnej kodeksu karnego skarbowego, stanowiącego podstawę zarzutów stawianych skarżącemu, co jest warunkiem koniecznym uznania, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., 10.art. 179a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 3§ 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i wydanie tym samym rozstrzygnięcia, którego błędne uzasadnienie na mocy art. 153 p.p.s.a., będzie wiązało organ oraz sąd administracyjny z chwilą uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku, 11.art. 179a w zw. z art. 152, art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne uzasadnienie wyroku i nieprawidłowe wskazania co do dalszego organ podatkowy, gdyby uprawomocnił się zaskarżony wyrok, przy przyjęciu przez sąd administracyjny błędnej wykładni art. 70c O.p.; należy dodać, iż na mocy art. 70 p.p.s.a. mielibyśmy do czynienia z prawomocnością materialną, przy błędnie dokonanej wykładni art. 70c O.p. przez Sąd I instancji. Pełnomocnik skarżącej, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj.: 1.art. 179a w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 239 b § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 239b § 2 O.p., polegającą na uznaniu, iż skarżący w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego ze względu na swój podeszły wiek nie mają konstytucyjnych uprawnień (ich prawo ulega zawieszeniu i pomimo choroby zakończonej śmiercią w dniu 12 marca 2015 r.) do swobodnego dysponowania swym majątkiem osobistym, a w konsekwencji błędnym uznaniu, iż to w bezpośredni sposób skutkuje uzasadnioną obawą co do regulowania zadłużenia, pomimo braku zbadania sytuacji majątkowej skarżących, 2.art. 179a w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w dniu 31 grudnia 2014 r., 3.art. 179a w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1, art. 70 c, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, i to pomimo, że zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności; tym samym postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone po upływie terminu przedawnienia, prowadzone jest jako bezprawne, co powinno skutkować ex tunc unicestwieniem materialnoprawnych skutków związanych z takim postępowaniem, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w okresie pomiędzy upływem terminu przedawnienia karalności, a wydaniem prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe, 4.art. 179a w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1, art. 70 c O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p., poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo o skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa, a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, pomimo że konsekwencją ustania karalności przestępstwa skarbowego, bez względu na datę wydania postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe, jest brak związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, którego karalność ustała a niewykonaniem tego zobowiązania od chwili ustania karalności przestępstwa skarbowego, tj. od dnia 31 grudnia 2014 r., podczas gdy postanowienie o rygorze wydano 26 stycznia 2015 r., czyli już po umorzeniu postępowania karnoskarbowego oraz uchyleniu całości decyzji organu I instancji, co oznacza brak podstaw do nadania rygoru decyzji nieistniejącej, 5.art. 179a w zw. z art. 134 § 1 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym uznaniu, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w sprawie nie zaistniała niezbędna do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przesłanka tożsamości podmiotów zobowiązania podatkowego (H. i W. W.) oraz przestępstwa skarbowego (W. W.), 6.art. 179a w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 70 § 1 O. p., poprzez nieuwzględnienie okoliczności upływu czasu skutkującego terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego będące skutkiem nieuzasadnionego przyjęcia, że organ podatkowy jest związany okolicznością wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec zmarłego W. W. w sytuacji, gdy pozorne wszczęcie takiego postępowania dotknięte jest wadami procesowymi niepozwalającymi na jego prowadzenie i skutkujące jego umorzeniem, a nadto nie obejmowało nigdy jakichkolwiek czynów zabronionych popełnionych przez skarżącą H. W., 7.art. 179a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uchylenie wyroku ze względów proceduralnych, pomimo, że w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym uległo przedawnieniu z końcem 31 grudnia 2014 r. a w sprawie nie zaistniały okoliczności, powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 8.art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 313 § 1 i 2 k.p.k., poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy: termin wydania decyzji w tym zakresie upłynął w dniu 31 grudnia 2014 r.; skierowane do skarżącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zawierało niezbędnych informacji, tj. jednostki redakcyjnej kodeksu karnego skarbowego, dotyczącej czynu, w sprawie, którego wszczęto postępowanie. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu zawiera usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że sąd ten, co do zasady, może badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako jej podstawy. W kontekście zarzutu przedawnienia autor skargi kasacyjnej organu podnosi, iż dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co wynika wprost z art. 70 § 6-7 O.p. W konsekwencji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wystarcza, aby móc stwierdzić, że rygor natychmiastowej wykonalności został nadany nieprzedawnionemu zobowiązaniu podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to zasługuje na aprobatę. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl zaś art. 70 § 6 pkt 1 cytowanej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ocena zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o przytoczone unormowanie wymaga odwołania się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2022/16 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył: "Wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, czyli takim, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu. Zadaniem wyroków interpretacyjnych nie jest eliminacja przepisu (normy) z porządku prawnego, lecz wykluczenie tego sposobu jego wykładni, który jest nie do pogodzenia ze standardem konstytucyjnym. Innymi słowy, ich celem jest nadanie przepisowi takiego rozumienia, który będzie z Konstytucją zgodny. Wydając orzeczenie interpretacyjne, Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Wyrok taki posiada moc powszechnie obowiązującą na podstawie art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przyjęcie za podstawę orzeczenia innego rozumienia przepisu, niż wynika to z orzeczenia Trybunału, powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo z 2000 r., nr 12, s. 26)". Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał uzależnił zatem od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu przed jego upływem, tak aby uzyskał w stosownym czasie wiedzę o powyższej okoliczności, co pozwoliłoby mu na podjęcie ewentualnych kroków związanych z obroną swoich praw. Przy czym w dacie orzekania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie obowiązywał już art. 70c O.p., wedle którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, dotyczyło 2008 r. Determinowany upływem terminu płatności podatku termin przedawnienia tego zobowiązania upływał 31 grudnia 2014 r. Podkreślenia wymaga jednakże, że pismem z dnia 5 grudnia 2014 r. podatnik i jego pełnomocnik zostali zawiadomieni o tym, że w dniu 5 grudnia 2014 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, z uwagi wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo organu podatkowego prawidłowo doręczono W. W. w dniu 5 grudnia 2014 r., oraz pełnomocnikowi - w dniu 16 grudnia 2014 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęto postępowanie karnoskarbowe związane z zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., które powstaje ex lege na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiadomiono stronę o tym fakcie. W konsekwencji należało podzielić stanowisko, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W rezultacie, skoro nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, zastosowanie tej instytucji prawnej było dopuszczalne. Jednakże wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, w realiach niniejszej sprawy nie miała istotnego wpływu na jej wynik kwestia ustalenia przez organ, czy postępowanie karnoskarbowe zostało prawomocnie zakończone, a na co zwrócono uwagę we wskazaniach co do dalszego postępowania. Okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnoskarbowego nie ma bowiem znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak trafnie wskazuje organ w skardze kasacyjnej, z akt badanej sprawy wynika, że na dzień 31 grudnia 2014 r., termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania był zawieszony o 27 dni (tj. od 5 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.), przesuwając termin przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień 27 stycznia 2015 r. Nie było przy tym sporu pomiędzy stronami, co do tego, że postanowieniem z dnia 22 stycznia 2015 r. postępowanie karnoskarbowe zostało umorzone z uwagi na przedawnienie karalności. Organ nie zdołał bowiem do końca 2014 r. przedstawić stronie zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym. W tych okolicznościach postanowienie organu I instancji z dnia 26 stycznia 2015 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w okresie, kiedy zobowiązanie podatkowe za 2008 r. nie było przedawnione. Data wydania tego postanowienia jest bowiem miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem. Z powyższych względów zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 70 § 6 i 7 pkt 1 O.p. Skarga kasacyjna skarżącej jest bezzasadna. Została ona oparta została na obu podstawach, wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 179a w zw. z art. 185 § 2 p.p.s.a. Ponowne orzekanie w sprawie przez Sąd I instancji w trybie autokontrolnym powoduje, że sprawa nadal rozstrzygana jest instancyjnie przez ten sam sąd w strukturze sądownictwa administracyjnego, dlatego nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby w składzie tego sądu brali udział sędziowie, którzy uczestniczyli w wydaniu wyroku uchylonego w ramach autokontroli. Sprawa nadal bowiem rozpatrywana jest w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego w pełnym zakresie wyznaczonym art. 134 p.p.s.a., dlatego nie dochodzi w tym wypadku do naruszenia konstytucyjnej zasady bezstronności. Skoro bowiem postępowanie autokontrolne nie ogranicza się do oceny uprzedniego wyroku, lecz polega na jego uchyleniu i ponownym rozpatrywaniu sprawy w taki sposób i w takim zakresie, jakby uchylonego wyroku w ogóle nie było, to znaczy, że stan rozpatrywania sprawy powraca do chwili, w której sąd dokonuje oceny przedmiotu zaskarżenia po raz pierwszy (por. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 450/16, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W takim zaś wypadku skład orzekający sądu pierwszej instancji jest traktowany, jako skład wyznaczony do pierwszego rozpoznania sprawy, dlatego nie ma w tym wypadku zastosowania art. 185 § 2 p.p.s.a., który dotyczy innej sytuacji od występującej w niniejszej sprawie - w której to NSA uchylając zaskarżone orzeczenie przekazuje ją do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej skarżącej, tak w warstwie procesowej jak i materialnoprawnej, pomimo ich multiplikacji zmierzają w istocie do wykazania, że: 1) nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., wobec nieskutecznego powiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związanego z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) w sprawie doszło do błędnej wykładni przesłanek zastosowania instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, wskazanych w art. 239 b § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 239 b § 2 O.p. Zarzuty te należy uznać za bezpodstawne. Odnosząc się do kwestii wymogów, jakie powinna spełniać treść zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p., aby wywoływało ono skutek, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18, (publ. j.w.) orzekł, że zawiadomienie podatnika, dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu tego stanowiska NSA stwierdził m.in., że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum, czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał Konstytucyjny na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p." (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16, publ. j.w.). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. Powyższa uchwała, w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a., wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałyby być stosowane interpretowane przepisy; jeżeli któryś ze składów sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest obowiązany przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega takiej potrzeby, skoro sporna w niniejszej sprawie treść zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p. odpowiada tej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w powyższej uchwale. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela w tym miejscu pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 1240/15, (publ. j.w.), zgodnie z którym unormowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia tego postępowania ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnoskarbowego jak też do oceny regulacji prawnych w tym zakresie. Wbrew oczekiwaniom skarżącej sądy administracyjne nie mogą prowadzić postępowania w celu weryfikacji zasadności wszczęcia i zakresu prowadzonego postępowania karnoskarbowego, a to dlatego, że na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.) sądy administracyjne powołane są do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy miał obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie do udowadniania, że postępowanie to zostało wszczęte zgodnie z prawem; postulowany przez skarżącą zakres kontroli sądowoadministracyjnej wykraczałby więc poza zakreślony przepisami prawa obszar działania administracji podatkowej (por. wyrok NSA z 22 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 322/16, publ. j.w.). Dodać przy tym należy, że w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków, co miało miejsce w decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, małżonkowie są jedną stroną postępowania, stosownie do postanowień art. 133 § 3 O.p. w związku z art. 92 § 3 tej ustawy. Zatem wszczęcie postępowania i w ramach tego postępowania postawienie zarzutów jednemu z małżonków, wywiera skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wobec obojga małżonków (por. wyrok NSA z 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 554/15, publ. j.w.). Stąd bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Wobec prawidłowego ustalenia, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, zastosowanie tej instytucji prawnej było dopuszczalne. Z tego względu nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, m.in.: art. 179a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy. Zauważyć przy tym należy, że ostatni z powołanych przepisów składa się z kilku jednostek redakcyjnych i prawidłowo sporządzając skargę kasacyjną, jej autor powinien podać, która część przepisu i dlaczego została naruszona, czego zabrakło we wniesionym przez skarżącą środku zaskarżenia. Podobnie ocenić należy zarzuty naruszenia zasad: legalności (art.120 O.p.), zaufania do organu (art.121 § 1 O.p.), prawdy obiektywnej (art.122 O.p.) oraz swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.), z którymi skarżąca wiązała nieuwzględnienie w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sporządzone przez Sąd uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., mimo, iż wadliwe okazały się wskazania Sądu I instancji co do dalszego postępowania. Dokonanie odmiennej od oczekiwań skarżącej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą. Nie wyjaśniono przy tym, na czym ma polegać naruszenie art. 134 p.p.s.a. Wspomniany przepis zawiera dwa ustępy, a skarżąca nie wskazała którego z nich dotyczy zarzut, co uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny jego zasadności. Z podanych wyżej przyczyn, zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zakresie, w jakim skarżąca wskazywała na wydanie postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. okazały się bezzasadne. Podzielić należy przy tym pogląd, że zaskarżony wyrok zawiera nieprawidłowe wskazania co do dalszego postępowania, aczkolwiek z odmiennych powodów, aniżeli wskazywane przez skarżącą. Przechodząc do zarzutów naruszenia art. 239 b § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 239 b § 2 O.p. podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego i że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej skarżącej, zaaprobować należy pogląd, że organy podatkowe - stosownie do wymogu wynikającego z art. 239b § 2 O.p - uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Kwota zaległości, wynikającej z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności na dzień wydania postanowienia wynosząca 162.867 zł w zestawieniu z faktem, iż strona nie posiada majątku, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a także dokonane w trakcie postępowania podatkowego czynności, polegające na zbyciu majątku o łącznej wartości 980.000 zł, rodzą uzasadnioną obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Łączne roczne dochody małżonków w latach 2012-2013 oscylowały w granicach 53.000 zł - 57.000 zł i ich wysokość również nie gwarantowała, że zobowiązanie zostanie wykonane. Chronologia zdarzeń poprzedzających wydanie decyzji wymiarowej organu I instancji z dnia 2 grudnia 2014 r., a w szczególności fakt, iż w toku postępowania podatkowego podatnicy dokonali czynności polegających na zbyciu majątku o znacznej wartości (przekazanie darowizn na łączną wartość 980.000 zł), usprawiedliwiały tezę o zaistnieniu w sprawie przesłanki wymienionej w art. 239b § 1pkt 3 O.p. Nie ulega przy tym wątpliwości, że możliwość dysponowania przez podatników należącym do nich majątkiem nie pozbawia organów podatkowych uprawnienia do dokonywania oceny tych działań w kontekście przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W tych okolicznościach, uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a.: 1. uchylił zaskarżony wyrok w całości; 2. uchylił poprzedzający go wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1025/15 z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia; 3. oddalił skargę w całości; 4. oddalił skargę kasacyjną H. W. oraz w punkcie 5 sentencji odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., wobec uznania, że skarżąca swoim postępowaniem nie przyczyniła się do powstania zaistniałego w sprawie uchybienia.