II FSK 450/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 219/15 w sprawie ze skarg kasacyjnych L. [...] S.A. z siedzibą w B. oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 219/15 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz L. [...] S.A. z siedzibą w B. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 219/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił wyrok tego sądu z 17 czerwca 2015r. sygn. akt I SA/Lu 219 oraz uchylił zaskarżoną przez L. [...] S.A. w B. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 14 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. Stan sprawy sąd administracyjny I instancji przedstawił następująco: Rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 717.964,00 zł. W ocenie organu podatnik prawidłowo zadeklarował do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty i budynki, natomiast zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości z tytułu budowli, bowiem pominął je dla potrzeb tego podatku za rozpatrywany rok podatkowy. Przy czym dotyczy to budowli położonych w wyrobiskach górniczych. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie podzielił co do zasady stanowisko organu pierwszej instancji. Wskazało, że budowlami dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości są obudowy, podtrzymujące ściany wyrobisk, na których mocowane są rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające i kolejki podwieszane. Zdaniem organu, wszystkie wymienione obudowy stanowią przedmiot opodatkowania jako tunele w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Z kolei rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, kolejka podwieszana to sieci techniczne w myśl ustawy Prawo budowlane. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił m.in. zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, a także dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących przedmiotu opodatkowania. Podniósł również zarzut błędnej wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w szczególności na przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tuneli, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi i kolejki podwieszane stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał natomiast, że kontrolowana decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.", podlega oddaleniu jako niezasadna. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ zarzucił sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 132, art. 134 § 1, art. 138, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 w związku z art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 153 P.p.s.a. ponadto w związku z art. 209, w związku z art. 205 § 1 i 2, art. 200 P.p.s.a. poprzez rozbieżność pomiędzy rozstrzygnięciem i uzasadnieniem wyroku, która prowadzi do niemożności ustalenia rzeczywistej treści wyroku oraz prowadzi do niemożności merytorycznej oceny sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd – w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie wyroku winny być wewnętrznie spójne, a uzasadnienie zawierać ma podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Skargę kasacyjną złożył również podatnik – L. [...] S.A. w B., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. W skardze podatnik zarzucił wyrokowi sądu I instancji: - naruszenie art. 141 § 4, art. 153 w związku z art. 132 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez rozbieżność pomiędzy rozstrzygnięciem i uzasadnieniem wyroku, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie wyroku winny być wewnętrznie spójne, a ponadto poprzez brak powołania i wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w sentencji poprzez błędną, nieprzystającą do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji ocenę prawną, jak również poprzez brak wskazania co do dalszego postępowania, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art.134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 120 § 1, art. 122, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 85, poz. 727 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", w związku z art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 210 § 4 tej ustawy poprzez wadliwą kontrolę decyzji organu II instancji i niezakwestionowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych ustaleń faktycznych co do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją organu II instancji, - naruszenie art. 70 § 4 O.p. poprzez niezakwestionowanie przez sąd w uzasadnieniu wyroku błędnej wykładni tego przepisu – dokonanej przez organ II instancji - polegającej na przyjęciu, że powoduje przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego środek egzekucyjny zastosowany na wadliwej podstawie, to jest na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, która następnie została uchylona przez organ odwoławczy i w dalszej konsekwencji naruszenie art. 70 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając wyrok z 17 czerwca 2015r. uznał, że podstawy skarg kasacyjnych są oczywiście usprawiedliwione. Zestawienie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku z jego uzasadnieniem wskazuje na ich rozbieżność. W sentencji wyroku Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, natomiast w pisemnych motywach wydanego wyroku Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza, wobec czego skarga podlega oddaleniu. Nadto, wbrew obowiązkowi wynikającymi z art. 141 § 4 P.p.s.a., Sąd uchylając zaskarżoną decyzję nie udzielił wskazówek co do dalszego postępowania. Ponownie rozpoznając sprawę, mając na uwadze art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd I instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych względów, niż wskazane w skardze. W ocenie Sądu, dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pierwszorzędne znaczenie ma kwestia przedawnienia zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. W niniejszej sprawie co do zasady, termin przedawnienia zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. upływał z końcem 2011 r. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się na okoliczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatnika jeszcze w 2011 r. na podstawie nieostatecznej decyzji Wójta Gminy C. z dnia 21 listopada 2011 r., określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy przyjął, iż doszło do przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadach określonych w art. 70 § 4 O.p., a więc w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik (zobowiązany w postępowaniu egzekucyjnym) został powiadomiony. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia 28 listopada 2012 r., uchyliło decyzję Wójta Gminy z dnia 21 listopada 2011 r. i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponowna decyzja została wydana przez organ I instancji w dniu 4 czerwca 2014 r., natomiast decyzja odwoławcza została wydana 14 listopada 2014 r. Sąd I instancji przytoczył stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale I FPS 8/13 zgodnie z którym, uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie Dz.U.2014.1619 ze zm. - dalej jako u.p.e.a.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.. W ocenie Sądu I instancji, z motywów powołanej wyżej uchwały należy wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, która następnie została uchylona przez organ odwoławczy. W świetle przytoczonej uchwały, co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego - bez względu na to czy naruszenie prawa dotyczy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, czy decyzji nieostatecznej, której ten rygor nadano - oznacza w następstwie niezgodność z prawem czynności egzekucyjnych zmierzających do wykonania nieostatecznej decyzji, a tym samym wyklucza możliwość zasadnego powoływania się na art. 70 § 4 O.p. i przerwę biegu terminu przedawnienia. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika. Innymi słowy, nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji, wydana w 2011 r., która okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy w 2012 r., nie może zmieniać sytuacji prawnej podatnika, w szczególności jeśli ta zmiana miałaby polegać na odsunięciu w czasie przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Zatem w dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie zobowiązany w pierwszej kolejności ustalić czy zaistniały inne okoliczności tamujące bieg terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego podatnika. Dotychczas bowiem organ nie wykazał, aby zobowiązanie podatnika w podatku od nieruchomości za 2006 r. miało się nie przedawnić z upływem 2011 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciło: 1. Nieważność postępowania przewidzianą w art. 183 § 2 pkt 4 w zw. z art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku przez skład sądu orzekającego z udziałem sędziego wyłączonego z mocy ustawy, który brał udział w wydaniu wyroku z dnia 17 czerwca 2015 roku sygn. akt I SA/Lu 219/15. 2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. poprzez oparcie zaskarżonego wyroku na mylnym założeniu, że uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 roku sygn. akt I FPS 8/13 stanowi wzorzec interpretacyjny dla oceny niniejszej sprawy o odmiennym stanie faktycznym i prawnym - w sytuacji, gdy uchwała I FPS 8/13 dotyczy skutków materialnoprawnych uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i stanowiła rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej, a mającej inne podstawy prawne. Niezasadna jest rozszerzająca interpretacja poglądu prawnego wyrażonego w uchwale, a polegająca na wyprowadzeniu przez Sąd z uchwały "dalszych wniosków" i zastosowaniu rozumowania wyrażonego w uchwale - do oceny skutków materialnoprawnych uchylenia przez organ odwoławczy zgodnie z art. 233 § 2 O.p. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. oraz naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a.. 3. Naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) i w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 178 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez potraktowanie poglądów prawnych wyrażonych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 roku sygn. akt I FPS 8/13 jako wzorca interpretacyjnego dla sprawy o odmiennej podstawie faktycznej i prawnej w sytuacji, gdy: - uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w konkretnej sprawie administracyjnej na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. nie są aktami będącymi źródłem prawa powszechnie obowiązującego w polskim systemie prawnym; - uchwały wydane w konkretnej sprawie administracyjnej na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w celu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej - nie stanowią wzorca dla rozstrzygania innych zagadnień prawnych w sprawach o innym stanie prawnym; - Sąd winien orzekać w oparciu o Konstytucję i ustawy, w tym przypadku uznać, iż w decyzji prawidłowo zastosowano art. 70 § 4 O.p.; 4. Naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 O.p poprzez uznanie przez Sąd, że organ podatkowy istotnie naruszył przepisy Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p., nie wyjaśniając, dlaczego nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok - w sytuacji, gdy zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy stanowił prawidłową i wystarczającą podstawę do przyjęcia, że skutki zastosowania środka egzekucyjnego nie zostały unicestwione w momencie uchylenia decyzji wymiarowej I instancji, lecz zachowały moc prawną - ponieważ decyzja w okresie funkcjonowania w obrocie prawnym umożliwiła prowadzenie postępowania egzekucyjnego i zastosowanie środka egzekucyjnego, co wywołało skutek przewidziany w art. 70 § 4 O.p. (vide: wyroki NSA sygn. akt II FSK 844/14 z dnia 19 lutego 2015 roku; II FSK 2048/10 z dnia 20 kwietnia 2012 roku oraz II FSK 643/11 z dnia 14 listopada 2012 roku). 5. Naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 roku - Prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954) w zw. z art. 70 § 4 i art. 233 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię w/w przepisów i wykroczenie przez Sąd poza granice zaskarżonej sprawy w zakresie, w jakim uznano, iż okoliczność uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. w postępowaniu podatkowym unicestwiła materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym - w sytuacji, gdy postanowienie o nadaniu rygoru, jak też tytuł wykonawczy i czynności egzekucyjne nie zostały nigdy uchylone, środek egzekucyjny został zastosowany w toku postępowania egzekucyjnego w administracji, zaś postępowanie egzekucyjne nigdy nie zostało umorzone, toteż decyzja podatkowa wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie miała wpływu na skutki w/w zdarzeń prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu nieważności postępowania wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości kwestia, że przepis art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a. nie znajduje zastosowania w postępowaniu autokontrolnym, o którym mowa w art. 179a P.p.s.a. Ponowne orzekanie w sprawie przez sąd I instancji w trybie autokontrolnym powoduje, że sprawa nadal rozstrzygana jest instancyjnie przez ten sam sąd w strukturze sądownictwa administracyjnego, dlatego nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby w składzie tego sądu brali udział sędziowie, którzy uczestniczyli w wydaniu wyroku uchylonego w ramach autokontroli. Sprawa nadal bowiem rozpatrywana jest w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego w pełnym zakresie wyznaczonym art. 134 P.p.s.a., dlatego nie dochodzi w tym wypadku do naruszenia konstytucyjnej zasady bezstronności. Skoro bowiem postępowanie autokontrolne nie ogranicza się do oceny uprzedniego wyroku, lecz polega na jego uchyleniu i ponownym rozpatrywaniu sprawy w taki sposób i w takim zakresie, jakby uchylonego wyroku w ogóle nie było, to znaczy, że stan rozpatrywania sprawy powraca do chwili, w której sąd dokonuje oceny przedmiotu zaskarżenia po raz pierwszy. W takim zaś wypadku skład orzekający sądu pierwszej instancji jest traktowany, jako skład wyznaczony do pierwszego rozpoznania sprawy, dlatego nie ma w tym wypadku zastosowania art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Przedmiotem rozpatrywania i wydania wyroku w ramach autokontroli nie jest bowiem wyłącznie zaskarżone orzeczenie, lecz sprawa, w której nadal istnieje przedmiot zaskarżenia do sądu pierwszej instancji (więcej np. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I OSK 564/16, orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że mimo ich różnej argumentacji i wskazanej podstawy prawnej, dotyczą w istocie kwestii czy uchylenie wymiarowej decyzji nieostatecznej na podstawie art. 233 § 2 O.p. unicestwia materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.). Próba zaskarżenia dokonanej przez Sąd I instancji wykładni tych przepisów, poprzez zarzut naruszenia art. 15 § 3 P.p.s.a., czy też art. 151 P.p.s.a jest niezrozumiały. W żadnym z fragmentów swojego orzeczenia WSA w Lublinie nie podnosi, że jest związany wykładnią przepisów dokonaną w uchwale NSA sygn. akt I FPS 8/13 i okoliczność ta uniemożliwia mu odmienne rozstrzygnięcie. Z drugiej strony, podzielenie poglądów wyrażonych w orzeczeniu NSA lub też dokonanie wykładni będącej ich logiczną konsekwencją, jest zwykłą praktyką dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego i nie może być przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutów art. 70 § 4 O.p. na skutek błędnej wykładni Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie stwierdza, że podziela wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne i nastąpiło przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p, bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r. II FSK 235/14; z dnia 1 lipca 2016r. I FSK 117/15, z dnia 21 grudnia 2017 r. I GSK 1930/15, orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowo zatem Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe nie wzięły z urzędu pod uwagę możliwości przedawnienia zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. Trafnie Sąd I instancji wskazując na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, zwrócił uwagę na jej tezę, zgodnie z którą uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a., powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p . Prezentując takie stanowisko Sąd I instancji miał więc na uwadze, co już wyżej podkreślono, że uchwała dotyczy skutków prawnych uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, na bieg terminu przedawnienia. Niemniej skoro uchylenie tego postanowienia unicestwia materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, to tym bardziej tego rodzaju konsekwencje wiązać należy z uchyleniem decyzji, która była podstawą do wystawienia tytułu egzekucyjnego i prowadzenia egzekucji. W uzasadnieniu uchwały I FPS 8/13 zaznaczono, że decyzja nieostateczna wywołuje skutki prawne jedynie w zakresie, w jakim te skutki ustanawiają przepisy prawa, a głównie gdy podlega wykonaniu poprzez zastosowanie określonych środków egzekucyjnych. Pamiętać należy, że to nie wydanie decyzji nieostatecznej przerywa bieg przedawnienia, lecz zastosowanie środka egzekucyjnego, którego legalność podlega jednak kontroli. Uchylenie z mocy prawa – w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania (a więc i uchylenia decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności), skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany. We wspomnianym uzasadnieniu uchwały podkreślono także, że w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc), lecz zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a., z której wynika, że następstwem uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym braku wymagalności tej decyzji, jest uchylenie skutków dokonanych w następstwie tegoż postanowienia czynności egzekucyjnych, co z samej istoty takiej normy musi powodować uchylenie również wywołanych tymi czynnościami skutków prawnych (za wyjątkiem nabytych praw osób trzecich). Stąd też następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. jest – z zastrzeżeniem expressis verbis określonych w tym przepisie wyjątków – przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (por. Piotr Przybysz, op. cit., s. 229; Lidia Klat-Wertelecka, op. cit., s. 336). Wynikający z art. 60 § 1 u.p.e.a. skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazujący na przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, bardziej odpowiada – w zakresie następstw wyeliminowania z obrotu prawnego aktu administracyjnego, który doprowadził do wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego – skutkom ex tunc, a nie ex nunc. Skoro zatem w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, brak podstaw do twierdzenia, że uchylenie czynności egzekucyjnych w następstwie umorzenia tegoż postępowania wywołuje jedynie skutki na przyszłość (ex nunc). Nie może zatem budzić wątpliwości, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji nieostatecznej nakładającej obowiązek zapłaty podatku powoduje, że obowiązek ten przestaje być wymagalny, a postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone. Powyższe prowadzi – jak wskazano dalej w ww. uchwale, do uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 § 1 u.p.e.a.). Ich uchylenie oznacza, że nie mogą one wywoływać skutków prawnych, w tym w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Podkreślić też należy, że ani u.p.e.a. ani O.p. nie przewidują odstępstw dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia, od reguły wyrażonej w art. 60 § 1 u.p.e.a. Nawet gdyby organ egzekucyjny nie wydał postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego należałoby przyjąć, że zastosowany środek egzekucyjny nie wywoływał w dacie wydania zaskarżonej decyzji, skutków prawnych. Niewykonanie obowiązku umorzenia postępowania nie może być bowiem w świetle zasady praworządności źródłem korzyści organu podatkowego jako wierzyciela podatkowego. W rozpatrywanej sprawie doszło jednak do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.