I SA/Wr 1264/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 29 marca 2016 r. Gmina S. wystąpiła o udzielnie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku podała, że zgodnie z art. 1 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm., dalej u.s.g.), stanowi wspólnotę samorządową, utworzoną na odpowiednim terytorium przez mieszkańców gminy. Przytaczając dalsze przepisy tej ustawy wskazała, jakie zadania na rzecz społeczności lokalnej wykonuje. Wskazała także, że Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Dalej przytaczając przepisy 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, z późn. zm., zwana dalej ustawą o VAT), wskazała, że że Gmina, co do zasady wykonuje dwa rodzaje czynności, tj: czynności niepodlegające opodatkowaniu - w zakresie zadań własnych, wykonywanych na innej podstawie niż zawarte umowy cywilnoprawne, w tym realizowane, jako organ administracji publicznej, czynności podlegające opodatkowaniu (w tym zwolnione od podatku), mieszczące się w definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT - np. obrót gruntami rolnymi, najem lokali na cele mieszkaniowe, najem, dzierżawa, ustanowienie prawa wieczystego gruntu i opłaty roczne z tego tytułu, sprzedaż lub zamiana niektórych nieruchomości i ruchomości. W Gminie zatrudnionych jest [...] osób wykonujących czynności, które w różnym stopniu przyczyniają się do realizacji zadań mieszczących się w ww. działalnościach. Osoby te wykonują czynności, które bezpośrednio bądź też pośrednio przyczyniają się do celów innych niż podlegające pod reżim ustawy o VAT, Równocześnie w dużej mierze te same osoby przyczyniają się do realizacji czynności związanych z realizacją celów związanych z działalnością podlegającą pod ustawę o VAT, tj. z działalnością komercyjną, np. dzierżawa gruntów, sprzedaż nieruchomości, użytkowanie wieczyste. Dalej Gmina opisała strukturę organizacyjną urzędu oraz zadania wykonywane przez poszczególne jednostki oraz wskazała, w jakim procencie czas pracy poszczególnych osób związany jest z działalności gospodarczą a w jakim z zadaniami niekomercyjnymi. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy z uwagi na art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z ust. 2h, prawidłowym będzie określenie wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym)? Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie takiego współczynnika jest dopuszczalne. Przytaczając brzmienie art. 86 ust. 1 i 86 ust 2a ora 86 ust 2h ustawy o VAT, Podatnik wyraził pogląd, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 nie odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, ponieważ nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym, Wnioskodawca zgodnie z możliwością określoną w art. 86 ust. 2h ustawy VAT stosuje inny, bardziej reprezentatywny - w ocenie Gminy - sposób określenia proporcji, polegający na oparciu wyliczenia na stosunku średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym). Zdaniem Gminy stosowany prewspółczynnik odpowiada warunkom wynikającym z art. 86 ust 2b ustawy o VAT czyli: - jest "proporcjonalny", ponieważ przedstawia stosunek części podatku naliczonego przypadającego na wykonywane w ramach działalności Gminy czynności podlegające pod reżim ustawy o VAT do całości podatku naliczonego przypadającego na wszystkie czynności wykonywane u Wnioskodawcy (czynności podlegające pod regulacje ustawy o VAT i niepodlegające). - jest obiektywny, ponieważ przyjęty przez niego sposób określenia proporcji, odzwierciedla zgodnie ze stanem faktycznym, niezależnie od opinii, uczuć i interesów Gminy część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność podlegającą pod regulację ustawy o VAT oraz na cele inne niż taka działalność (z wyjątkiem celów osobistych). Ponadto przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji danych wskazanych wprost w ustawie o VAT i rozporządzeniu, otrzymane wyniki - w ocenie Gminy - nie odpowiadają specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć, dlatego też Gmina przyjęła inny, własny sposób określenia tzw. prewspółczynnika. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Po przytoczeniu brzmienia poszczególnych przepisów art 86 ustawy o VAT organ wskazał, że zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. Dalej organ szczegółowo przytoczył regulacje Rozporządzenia dotyczące jednostek samorządowych w tym urzędów i jednostek budżetowych. Dokonując szczegółowej analizy innych przepisów ustawy o VAT i ustawy o samorządzie gminnym organ skonkludował, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Dalej organ wskazał, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych, czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie. Natomiast w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów - korzystając z delegacji ustawowej - wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Gmina winna zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jej działalności oraz działalności jej jednostek organizacyjnych. W ocenie organu proponowany przez Gminę na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy sposób mieszany "osobowo-procentowy", nie jest najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna, gdyż procentowe zaangażowanie zatrudnionych w jednostce osób w realizację zadań Gminy nie przekłada się na stopień wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Należy, bowiem wziąć pod uwagę specyfikę działalności Gminy, której podstawowym celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, natomiast działalność gospodarcza ma charakter jedynie uzupełniający. Ponadto koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę i w konsekwencji wysokość podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania tej działalności, w żadnej mierze nie są uzależnione od ilości i czasu pracy osób zatrudnionych w urzędzie obsługującym Gminę. Zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób nie jest obiektywny, gdyż nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego w części przypadającej na działalność gospodarczą Gminy. Ponadto nie pokrywa się ze sposobem, który został określony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji W skardze wniesionej do Wojewódzkiego S adu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2h ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że Gmina, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego, winna zastosować metody określenia proporcji wskazane w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. oraz przepisów prawa procesowego przez naruszenie art. 2a, oraz art. 120, art. 121, art. 210 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ((Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm), w związku z błędną interpretacją prawa materialnego oraz stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa. Zdaniem Skarżącej, Organ podatkowy wydając interpretację błędnie uznał, że ustalony przez Gminę indywidualnie sposób określenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć. Prawo do ustalenia indywidualnego sposobu kalkulacji wskaźnika wynika wprost w ustawy o VAT, zgodnie, bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przepis ten wprost przyznaje podatnikowi prawo do samodzielnego określenia najbardziej jego zdaniem odpowiadającego specyfice jego działalności sposobu określania proporcji, co też Gmina uczyniła. Skarżąca zwraca również uwagę na zastosowanie w cytowanym wyżej przepisie pojęcia uznaniowości. Wskazuje ono na to, iż intencją ustawodawcy było pozostawienie podatnikowi prawa do decydowania o tym, jaki sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice jego działalności. W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem organu że Gmina winna zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jej działalności oraz działalności jej jednostek organizacyjnych. Taka interpretacja przepisu stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą na niekorzyść podatnika. Uwzględniając racjonalne działanie ustawodawcy, nie można zgodzić się ze stanowiskiem jakoby jedynym właściwym sposobem kalkulacji była metoda wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów, wówczas bowiem zapisy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT pozbawione byłyby racji bytu. Dalej Skarżąca wywiodła, że zgodnie z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa: niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem Strony w tej sytuacji wprawdzie nie zachodzą wątpliwości, ustawodawca, bowiem wprost zagwarantował podatnikowi prawo do wyboru najbardziej odpowiadającej metody kalkulacji. Niemniej jednak nawet jeśli Organ powziął wątpliwości, co przepisów prawa w tym zakresie, winien zinterpretować je na korzyść podatnika zgodnie z postanowieniami art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, czego jednak nie uczynił, godząc tym samym w normę prawna wynikającą z tego przepisu. Jednocześnie Strona wskazuje, iż poprzez błędną interpretację przepisów podatkowych - w analizowanym przypadku art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2h ustawy o VAT doszło do działania organu podatkowego niezgodnie z przepisami prawa, co automatycznie wiąże się z działaniami prowadzonymi przez organ podatkowy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Tym samym doszło do naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w ocenie Sądu jest zasadna. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Podstawowym zarzutem skargi jest naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 2a-2h i art. 90c ustawy o VAT i uznanie, że Gmina nie może stosować innego prewspółczynnika niż wynikający z Rozporządzenia. Skarżąca jest podmiotem, który nabywa towary i usługi do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art.86 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT(...). Dyrektywa 2006/112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. Orzecznictwo TSUE wyraziło natomiast stanowisko, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., C-437/06, czy w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. C- 496/11). Bez wątpienia zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112 jak i ustawy o VAT stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT jako działania podmiotu nie uznanego za podatnika VAT, w tym przypadku są to działania organu władzy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami oraz z czynnościami pozostającymi w systemie VAT, ale objętymi zwolnieniem z tego podatku. Z powyższej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawy o VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie: obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał, przykładowe, (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika. Podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Z uwagi na fakt, że urząd gminy, jak wynika z opisu stanu faktycznego, nie działa w formie jednostki organizacyjnej gminy (jednostka budżetowa, zakład budżetowy), to co do zasady zastosowanie w sprawie może znaleźć przepis § 3 ust. 2, który wskazuje, że jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru. Jednakże Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu przez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT, na mocy, których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f ustawy o VAT należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne. W tej sytuacji organ udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie winien ocenić czy zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób obliczania prewspółczynnika spełnia warunki wynikające z art. 86 ust 2b w opisanym we wniosku stanie faktycznym oraz czy odzwierciedla specyfikę działania urzędu gminy lepiej, niż wzór wynikający z rozporządzenia. Minister Finansów dokonując ponownej oceny wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uchylił na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zaskarżoną interpretację.