I FSK 1080/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1180/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt: I SA/Gd 1180/16, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2016 r., uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 28 grudnia 2015 r., określającą P. S.A. z siedzibą w G. (dalej: spółce, skarżącej), kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości 15.721 zł i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. 1.2. Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ odwoławczy mógł podjąć merytoryczne rozstrzygnięcie na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, czy też ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i uzasadniało wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej zgodnie z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.). 1.3. Zdaniem Sądu I instancji, podniesione w skardze zarzuty, w szczególności odnoszące się do naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 o.p. nie zasługują na uwzględnienie. 1.4. Sąd I instancji wskazał, że rozpatrując uprawnienie organu odwoławczego do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o przepis art. 233 § 2 o.p. oraz do prowadzenia postępowania na podstawie art. 229 ww. ustawy należy dojść do wniosku, że z brzmienia tego ostatniego przepisu wynika, że na jego podstawie możliwe jest przeprowadzenie przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i to tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie co oznacza, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy w tym trybie może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Natomiast o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 o.p., czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji więc, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma on obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Sądu I instancji, taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. 1.5. W ocenie Sądu I instancji, słuszny jest wniosek organu, że postępowanie dowodowe nie doprowadziło do zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. Sposób prowadzenia postępowania w tym zakresie, gromadzenia materiału dowodowego oraz formułowania wniosków zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji nie mógł zostać uznany przez organ odwoławczy za wystarczający, albowiem wskazane w decyzji ostatecznej rozbieżności co do ustaleń stanu faktycznego oraz braki w zgromadzonym materiale dowodowym uzasadniały zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Sąd I instancji podkreślił, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał nieścisłości i sprzeczności w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, które uzasadniały stwierdzenie, że organ pierwszej instancji nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego, który pozwoliłby przyjąć tezę o udziale skarżącej w tzw. "karuzeli podatkowej". Organ ten wskazał szereg okoliczności wymagających ustalenia oraz dowodów, jakie winny zostać przeprowadzone w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. 1.6. Sąd I instancji wskazał, że organ odwoławczy nie może w wyjaśnieniu sprawy, jej okoliczności faktycznych i prawnych zastąpić organu I instancji w sytuacji stwierdzonych braków postępowania pierwszoinstancyjnego. Zdaniem Sądu I instancji, z uwagi na zakres postępowania dowodowego, który wykracza poza dyspozycję art. 233 § 2 o.p., organ II instancji zasadnie uznał, że zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. 1.7. Sąd I instancji nie podzielił także zasadności zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 o.p., gdyż w uzasadnieniu decyzji ostatecznej szczegółowo wskazano przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji organu I instancji ze wskazaniem przepisów prawa, które zostały naruszone. Wskazano przy tym na okoliczności, które przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien mieć na uwadze organ I instancji celem wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy, umożliwiające w konsekwencji prawidłową ocenę wszystkich prawotwórczych w sprawie faktów, z jednoczesnym wskazaniem działań, które winny zostać podjęte w celu usunięcia dostrzeżonych nieprawidłowości. Zachowany został zatem wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z art. 124 o.p. 1.8. Zdaniem Sądu I instancji, w sprawie nie zaistniały także przewidziane w art. 208 § 1 o.p. podstawy do wnioskowanego w skardze umorzenia postępowania, ponieważ nie stało się ono bezprzedmiotowe. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 20 kwietnia 2017 r., wywiodła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji. 2.2. Skarżąca, zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie niżej wskazanych przepisów prawa procesowego, a także art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), tj.: I. na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a., wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem: - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 233 § 2 o.p., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji tego, że Dyrektor Izby Skarbowej w Decyzji z dnia 5 sierpnia 2016 r.: (a) błędnie zastosował art. 233 § 2 o.p. oraz (b) błędnie nie zastosował art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) o.p., w wyniku czego nie uchylił decyzji organu I instancji oraz nie umorzył postępowania w sprawie pomimo jego bezprzedmiotowości, - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez błędną ocenę przez Sąd I instancji stanu faktycznego tej sprawy polegającą na uznaniu przez WSA, że w tej sprawie zasadne było, na zasadzie art. 233 § 2 o.p., uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej - Decyzji Dyrektora UKS z 28 grudnia 2015 r. w całości oraz przekazanie sprawy Dyrektorowi UKS do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy prawidłowo (obiektywie) oceniony materiał dowodowy zgromadzony już dotychczas w Postępowaniu Kontrolnym w oczywisty sposób dowodzi, że skarżąca nie uczestniczyła w fikcyjnym, tzw. karuzelowym obrocie olejem rzepakowym (w tym istniał towar będących przedmiotem kupna i sprzedaży przez skarżącą, towar był wywożony z Polski, ceny kupna i sprzedaży odpowiadały cenom rynkowym, a płatności zawsze następowały na rachunki bankowe), a w przypadku ustalenia, że obrót olejem rzepakowym przez skarżącą był przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej z udziałem innego podmiotu (innych podmiotów) niż bezpośredni dostawca skarżącej, to materiał dowodowy już zebrany w tej sprawie nie dowodzi, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć (w standardzie wynikającym z orzecznictwa TSUE), że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej, zatem w realiach tej sprawy, uwzględniając zebrany już materiał dowodowy w Postępowaniu Kontrolnym, Sąd I instancji powinien nie tylko, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylić w całości Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 5 sierpnia 2016 r. oraz poprzedzającą ją Decyzję Dyrektora UKS z 28 grudnia 2015 r., ale również, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzyć postępowanie w sprawie. Nadto, skarżąca, z ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia w całości powyższych zarzutów, wskazała także na naruszenie: II. na podstawie art. 174 pkt 2) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z 5 dnia sierpnia 2016 r., art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez: (i) niewskazanie wszystkich okoliczności faktycznych oraz (ii) nieprecyzyjne (mogące prowadzić do błędów interpretacyjnych) wskazanie okoliczności faktycznych (tj. wskazanie, że okolicznościami istotnymi dla sprawy są okoliczności nieistotne dla sprawy) przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 5 sierpnia 2016 r., które mają być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Dyrektora UKS, III. na podstawie art. 174 pkt 2) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez błędne uzasadnienie wyroku Sądu I instancji, w którym Sąd nie dokonał prawidłowej kontroli legalności Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 5 sierpnia 2016 r., a jedynie powielił stanowisko organu wyrażone w tej decyzji, IV. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., wydanie wyroku Sądu I instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawy o PTU), poprzez niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w sprawie, w sytuacji, gdy istniały przesłanki do jego zastosowania w sprawie, V. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., wydanie wyroku Sądu I instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, poprzez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w sprawie, w sytuacji, gdy brak było przesłanek do jego zastosowania w sprawie. 2.3. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku Sądu I instancji i merytoryczne rozpoznanie tej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 188 p.p.s.a. poprzez uchylenie w całości Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 5 sierpnia 2016 r. oraz poprzedzającej ją Decyzji Dyrektora UKS z 28 grudnia 2015 r., a także poprzez umorzenie postępowania podatkowego w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. W piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2017 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 5.1. W rozpatrywanej sprawie zasadniczo sporne jest, czy organ odwoławczy miał podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 o.p., celem ponownego przeprowadzenia postępowania, czy też winien był zastosować tryb przewidziany w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., tj. uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie z powodu jego bezprzedmiotowości. 5.2. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast na mocy art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W świetle art. 127 o.p. ustanawiającego jako zasadę postępowanie dwuinstancyjne i art. 229 o.p. należy stwierdzić, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 o.p. Tylko w sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 o.p. (czyli konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 o.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Natomiast o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 o.p., czy też wykraczałby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu prawa materialnego oraz znaczenie badanych dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego. 5.3. Z założenia decyzja tego typu ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań, co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. 5.4. W kontekście powyższych uwag należy stwierdzić, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty, ale tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło już do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 o.p. 5.5. W niniejszej sprawie tak nie było i w konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Należy bowiem zgodzić się z oceną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku i Sądem pierwszej instancji, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie zostały w sposób wystarczający zbadane wszystkie okoliczności, które miały wpływ na sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy, a przeprowadzone postępowanie wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Powyższe należało odnieść do ustalenia, czy transakcje zakupu oleju rzepakowego udokumentowane przez P. S.A. fakturami VAT, w których jako sprzedawca widnieje firma PHU E., miały faktycznie miejsce pomiędzy wymienionymi w nich stronami i czy zostały zrealizowane wskazane w nich dostawy, czy też faktury te były tzw. pustymi fakturami. Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że w sytuacji, gdy firma PHU E. miała być jedynym dostawcą towaru dla Spółki, a w spornych transakcjach miała pełnić rolę organizatora transportu od swoich dwóch dostawców - M.Sp. z o.o. i I. M.W., ustalenie kwestii faktycznego istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu, a następnie jego wywozu z terytorium kraju stało się niezbędnym elementem dla rozstrzygnięcia, czy doszło do rzeczywistej odsprzedaży na rzecz zagranicznych kontrahentów Spółki. Jednocześnie w przypadku potwierdzenia, że kwestionowane dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez PHU E. zostały faktycznie zrealizowane na rzecz Spółki, koniecznym było ustalenie, czy Spółka wiedziała lub czy przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się jej kontrahenci. 5.6. Podzielić trzeba również dokonaną przez organ odwoławczy ocenę zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego w kontekście zakwestionowania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur. Słusznie zwrócono uwagę na okoliczność, że brak było jednoznacznych ustaleń świadczących o tym, że PHU E. nie nabyła oleju celem jego dalszej odprzedaży i nie występuje sytuacja, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o PTU W. tym zakresie brak było szerszych ustaleń odnośnie działalności firmy M. Sp. z o.o. (przesłuchania byłego prezesa spółki J. G. oraz pracownika D. J. na okoliczność transakcji obrotu olejem rzepakowym na rzecz PHU E. czy wystąpienia do ZUS w kwestii zatrudnienia pracowników przez M. sp. z o.o.) oraz I. (przesłuchania M.W.). 5.7. Trzeba także przyznać rację organom w zakresie oceny kwestii dochowania przez skarżącą tzw. należytej staranności w kontaktach z PHU E. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia skarżącej, jakich udzieliła w toku postępowania kontrolnego, których organ pierwszej instancji nie podważył i nie zweryfikował w kwestii podjęcia współpracy z E., a następnie jej realizacji w obrębie spornych transakcji, nie sposób było uznać, że dokonana ocena - oparta głównie na wskazaniu braku pisemnej umowy pomiędzy kontrahentami oraz nieuczestniczeniu przez Spółkę w procesie dostawy (w obsłudze i transporcie) - spełniała w świetle zaleceń prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE wymogi dla zastosowania regulacji art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. 5.8. Tym samym organ odwoławczy zasadnie uznał, że nie doszło do pełnego wyjaśnienia świadomości skarżącej w przedstawionym zakresie, co odnosiło istotny wpływ na ocenę prawa Spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. Bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego również w tej kwestii nie można było natomiast rozstrzygnąć w świetle obowiązujących przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, czy zasadnie organ pierwszej instancji pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. 5.9. Nie budzi żadnych zastrzeżeń stanowisko DIS wskazującego na braki postępowania pierwszoinstancyjnego w zakresie transakcji sprzedaży udokumentowanych przez P. S.A. fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów - C. s.r.o., D.s.r.o. i DT s.r.o., co uniemożliwiło organowi odwoławczemu pełną weryfikację stanu faktycznego w tej części. Wskazano, że podstawowym brakiem dowodowym było niepodjęcie próby przesłuchania osób kierujących firmami C s.r.o., D s.r.o. i DT s.r.o., tj. odpowiednio K.S. i M.K. i W.P. na okoliczność kwestionowanych transakcji zakupu od P. S.A. 5.10. Słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że organ I instancji powinien także zestawić i poddać ocenie w całokształcie zebrany materiał dowodowy w aspekcie art. 42 ustawy o PTU, tak aby ustalić, czy zostały spełnione warunki ramowe uznania transakcji za WDT i zastosowania w konsekwencji stawki podatku 0%. 5.11. Trafnie wskazano również, w odniesieniu do świadomości Spółki co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, że organ I instancji pominął w swej ocenie transakcje ze słowackim kontrahentem - DT s.r.o. Uchybienie to wraz z ograniczeniem się do wskazania, że Spółka nie chciała wiedzieć o transakcjach olejem rzepakowym, w całości powierzając obsługę transakcji firmie PHU E. powoduje, że taki sposób oceny przez organ I instancji powyższej kwestii nie można uznać za wystarczający. W rezultacie w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji winien, w oparciu o obiektywne przesłanki, ponownie poddać ocenie kwestie należytej staranności z kontaktach z ww. kontrahentami, w szczególności dokonać oceny w odniesieniu do firmy DT s.r.o. 6.1. Tym samym, z uwagi na zakres czynności koniecznych do przeprowadzenia w ponownie prowadzonym postępowaniu, niewątpliwie i w tej części spełniona została przesłanka zastosowania art. 233 § 2 O.p. W konsekwencji, wobec braku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z przyczyn wskazanych w decyzji ostatecznej, które powodują konieczność ponownego zbadania sprawy w znacznej części, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zaskarżona odwołaniem decyzja zasługiwała w całości na uchylenie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie może w wyjaśnieniu sprawy, jej okoliczności faktycznych i prawnych zastąpić organu pierwszej instancji, a w sytuacji stwierdzonych braków postępowania pierwszoinstancyjnego z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia. 6.2. Argumentacja Autora skargi kasacyjnej odnośnie potrzeby umorzenia postępowania w sprawie przez organ odwoławczy sprowadza się do polemiki z dotychczas zgromadzonymi w sprawie dowodami. Tymczasem, aby podjąć merytoryczną ocenę tych dowodów niezbędne jest uzupełnienie postępowania w zakresie wskazanym w decyzji DIS. 6.3. Z tych przyczyn zarzuty skargi kasacyjnej skupione wokół naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. należy uznać za nieuzasadnione. Równie krytycznie należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie przez WSA w Gdańsku naruszenia przez organ II instancji art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. szczegółowo wskazano przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ze wskazaniem przepisów prawa, które zostały naruszone. Wskazano przy tym na okoliczności, które przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien mieć na uwadze organ pierwszej instancji celem wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy z jednoczesnym wskazaniem działań, które winny zostać podjęte w celu usunięcia dostrzeżonych nieprawidłowości. 6.4. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zaskarżony wyrok - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - zawiera wszystkie te elementy. Wbrew wywodom strony skarżącej WSA w Gdańsku przedstawił w orzeczeniu własne stanowisko, dokonał samodzielnej oceny materiału dowodowego oraz wskazał racje, jakimi kierował się przy wydawaniu rozstrzygnięcia, w tym w sposób wystarczający omówił prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe norm prawa materialnego. Stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji w tym zakresie jest przy tym logiczne, spójne i nie budzi wątpliwości. 6.5. Skoro zatem chybionymi okazały się wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego za całkowicie nieuzasadniony należało uznać także zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU poprzez jego zastosowanie. Wobec kasacyjnego charakteru decyzji organu odwoławczego, przepisy te w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie były przedmiotem analizy organu odwoławczego. Specyfika rozstrzygnięcia kasacyjnego, podjętego na podstawie art. 233 § 2 O.p., sprowadza się do uznania przez organ odwoławczy, że nie istnieje możliwość zastosowania przepisów prawa materialnego z uwagi na nieustalenie istotnych okoliczności stanu faktycznego. Określenie obowiązków przewidzianych w przepisach materialnego prawa podatkowego wymaga natomiast w uprzedniego ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. W rezultacie organ nie mógł naruszyć art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU poprzez jego zastosowanie, gdyż zastosowania tych przepisów w ogóle nie rozważał. 7. Należy także wskazać, że nie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia wniosku skarżącej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym sposobu rozumienia na gruncie przepisów prawa unijnego pojęcia należytej staranności jako przesłanki umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług w przypadku stwierdzenia nadużycia lub oszustwa podatkowego. Na mocy art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. U. UE C 202 z 7.6.2016, s. 1), w przypadku gdy pytanie związane z wykładnią Traktatów lub ważnością i wykładnią aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W świetle powołanego przepisu warunkiem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym jest uznanie, że decyzja TSUE w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Tymczasem skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wystąpienie do TSUE z pytaniem dotyczącym rozumienia pojęcia należytej staranności, a więc zagadnienia odnoszącego się sfery prawa materialnego. Kwestia ta nie była zatem niezbędna do wydania wyroku w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, ponieważ zaskarżona decyzja miała charakter proceduralny i nie odnosiła się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku o wystąpienie z pytaniem do TSUE. 8. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.