I SA/Łd 1037/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...], określającą P. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. Z akt sprawy wynika, że 29 kwietnia 2011 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe za rok podatkowy 2010, w którym wykazane dochody ze stosunku pracy zostały pomniejszone o składki na ubezpieczenie społeczne i darowiznę przekazaną na rzecz Parafii A w S. Podatnik przedłożył do akt: zaświadczenia wystawione przez proboszcza parafii, z których wynika, że 29 grudnia 2010 r. podatnik przekazał na rzecz parafii dary na cele charytatywno-opiekuńcze w kwocie 30 000 zł. Załączono także sprawozdanie z 7 lipca 2011 r. z przeznaczenia darowizny, z którego wynika, że rozdysponowano darowiznę na: edukację kulturalną dzieci z rodzin patologicznych, wycieczki w Beskid Śląski, na siostry środowiskowe wspierające pomocą osoby samotne i chore, zakup żywności dla bezrobotnych. W trakcie postepowania podatnik zeznał, że przekazywał darowizny na rzecz parafii z uwagi na znajomość z księdzem proboszczem. Był przekonany, że proboszcz w odpowiedni sposób rozdysponuje przekazane środki. Sprawozdania z wykorzystania środków pochodzących z przekazanej darowizny sporządzane były przez proboszcza i doręczane podatnikowi osobiście. Natomiast z wyjaśnień proboszcza wynika m.in., że nie pamięta wysokości darowizn przekazanych przez P. G., a kwoty i daty przekazania tych darowizn zostały wskazane w potwierdzeniach które sporządził dla P. G., a daty i kwoty darowizn są na przelewach bankowych, które są w posiadaniu P. G. Darowizny zostały przekazane na cel charytatywno-opiekuńczy. Parafia nie miała i nie ma obowiązku archiwizowania dokumentacji w zakresie rachunków na pomoc charytatywną zatem takich dokumentów nie gromadził. Ponadto wyjaśnił, że nie posiada żadnych dokumentów poświadczających wydatkowanie otrzymanych darowizn, ani też nie jest wskazać obdarowanych. W parafii były prowadzone księgi przychodów i rozchodów ale było to tylko wewnętrzne rozliczenie kościoła. W konsekwencji powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. w/w decyzją z [...], określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, uznając, że przedłożone do akt sprawy sprawozdania nie spełniają wymogów, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1169 ze zm.). i tym samym podatnik nie był uprawniony do dokonania odliczenia od dochodu uzyskanego w 2010 r., darowizn przekazanych na rzecz [...] Parafii A w S. na cele działalności charytatywno-opiekuńczej. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie: - art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, w związku z art. 26 ust. 1 pkt 2, pkt 9, ust. 5-6, ust. 6b, 6c, 6d, ust. 7, art. 27, art. 27b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), poprzez: błędne zastosowanie i błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że sprawozdanie o przeznaczenie środków na działalność charytatywno- opiekuńczą nie dość dokładnie dokumentuje przeznaczenie darowizny strony, co skutkuje zakwestionowaniem odliczenia od dochodu darowizny na rzecz Parafii A w S. - art. 2a. o.p., poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika; - art. 120, art., 121 i art. 122 o.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad w nich zawartych. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że przedłożone przez proboszcza parafii dokumenty nie zawierają. na tyle dokładnego opisu zdarzeń, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nich faktów ze wskazaniem ściśle określonych dat, osób czy miejsc. Z dokumentów tych nie wynika także (w każdym punkcie) w sposób jednoznaczny, by środki darowizny przeznaczone zostały przez obdarowaną kościelną osobę prawną na prowadzoną przez nią pomoc adresowaną do określonej imiennie grupy osób, ze wskazaniem konkretnej formy tej pomocy, miejsca i czasu jej świadczenia. Z takich sformułowań, jak: "edukacja kulturalna dzieci z rodzin patologicznych, wycieczki w Beskid Śląski, siostry środowiskowe wspierające pomocą osoby samotne i chore, zakup żywności dla bezrobotnych" nie wynika, kto w istocie jest adresatem/beneficjentem pomocy, czy i komu konkretnie przekazano środki finansowe i w jakiej jednostkowej wysokości, komu przekazano środki rzeczowe i w jakiej ilości oraz tak jednostkowej, jak i sumarycznej wartości. Ani w sprawozdaniach z przeznaczenia darowizny ani do protokołu przesłuchania ksiądz nie podał żadnych dokładnych dat przeprowadzenia poszczególnych działań ani też danych osób uczestniczących w określonych akcjach, osób je współorganizujących, czy też współpracujących przy ich przeprowadzaniu (np. przygotowywaniu). Dodał, że "aktualnie nie ma kontaktu z parafią, gdyż nie pełni już funkcji proboszcza, nie jest wstanie tych wszystkich osób pamiętać". Co prawda wskazał, iż "zakupów dokonywały różne osoby: np. kościelni (...) siostry zakonne (różne), które czasowo pomagały w pracy charytatywnej i były kierowane przez Zakon B", to jednak w dalszej części protokołu wskazał, iż wymienieni kościelni już nie żyją. Prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie mające na celu ustalenie charakteru wykonywanej pomocy przez siostry zakonne wykazało natomiast, iż w Parafii A w S. były zatrudnione siostry w charakterze opiekunek parafialnych. W zakresie zadań sióstr było odwiedzanie chorych, praca w ówczesnej świetlicy parafialnej raz w tygodniu. Przełożona Domu Zakonnego przekazała również informację, iż w jej ocenie opieka nad chorymi była realizowana od strony duchowej, tj. polegała na przygotowaniu do sakramentu. Wskazała ponadto, że siostry opuściły zgromadzenie i nie zna ich aktualnych adresów. W treści sprawozdania z przeznaczenia darowizny nie wskazano także jakiego rodzaju wydatki i w jakiej wysokości zostały poniesione w związku z edukacja kulturalną dzieci, wycieczki w Beskid Śląski (pkt 1) podobnie jak nie wskazano danych dotyczących wydatków na siostry środowiskowe wspierające pomocą osoby samotne i chore (pkt 2 ), czy zakupu żywności dla bezrobotnych (pkt 3). Nie wskazano też jakichkolwiek dokumentów w zakresie tych wydatków (faktur, rachunków). W dokumentach z 7 lipca 2011 r. nie wskazano żadnych identyfikowalnych beneficjentów pomocy, podczas gdy część ze "sprawozdanych" akcji siłą rzeczy adresowana musiała być do osób o zidentyfikowanych danych personalno-adresowych (np. dzieci uczestniczące w wyjeździe). Zatem w ocenie organu przedłożone dokumenty stanowią jedynie ogólnikowe przedstawienie celów rozdysponowania środków z podziałem na poszczególne rodzaje pomocy i ogólne kwoty tej pomocy, nie stwarzając możliwości odczytania, a tym bardziej sprawdzenia, czy rzeczywiście pomoc ta została zrealizowana z tych środków w określonym miejscu i czasie. Dokument pozbawiony zaś tych danych stanowi w istocie tylko pisemne oświadczenie, że przekazane przez podatnika darowizny zostały przeznaczone na określony cel. Treść dokumentów zawiera w istocie opis działań realizowanych przez Parafię A w S. w ramach jej działalności charytatywno-opiekuńczej, nie stanowi jednakże sprawozdań z wydatkowania środków z otrzymanej darowizny na realizację tych działań, właśnie z uwagi na brak w tych dokumentach ww. informacji niezbędnych dla uznania ich za sprawozdania z przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Natomiast dla wykazania faktu wykorzystania darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze nie jest możliwe posłużenie się źródłami dowodowymi innymi niż sprawozdanie wymagane przepisem ustawy kościelnej. Dowodem takim w żadnej mierze nie może być jakakolwiek forma uzupełniania sprawozdania sporządzonego w przewidzianym ustawowo dwuletnim terminie dokonywana po jego upływie, celem uzupełnienia brakujących treści sprawozdania czy też ich uszczegółowienia. Zatem w przedmiotowej sprawie złożone przez podatnika dokumenty zarówno pod względem formalnym jak i materialnym nie spełniają przesłanek uprawniających do skorzystania z odliczenia wynikającego z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej . W skardze podatnik podtrzymał dotychczasowe zarzuty. Wyjaśnił, że ze względu na swoją naturę(dokument prywatny) sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nigdy nie będzie stanowiło samo w sobie w postępowaniu podatkowym wystraczającego dowodu ale będzie musiało zostać poparte innymi dowodami. Nie chodzi tu o to, że organy podatkowe mają za podatnika dokumentować skorzystanie z preferencji podatkowej tylko o to by w razie wątpliwości (co do prowadzenia działalność charytatywnej) zweryfikować je. Samo sprawozdanie(niezależnie od poziomu szczegółowości) postępowania dowodowego nie zastąpi. Sprawozdanie wskazuje na przeznaczenie środków na działalność charytatywno-opiekuńczą (konkretne rodzaje i terminy) by zakwestionować jego prawdziwość organy podatkowy powinny wykazać brak prowadzenia takiej działalności. Nadto organ w przypadku każdej wątpliwej okoliczności stanu faktycznego, wątpliwości rozstrzyga na niekorzyść strony. Takie postępów niedopuszczalne. Wynika to z zasady In dubio pro tributario ugruntowanej w procedurze podatkowej przez treść art. 121 o.p. W szczególności jest to istotne w stanie faktycznym sprawy gdy działalność charyta prowadzona, czego nie kwestionują organy podatkowe). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu, który uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W rozpoznanej sprawie spór dotyczy możliwości skorzystania przez skarżącego z ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, w odniesieniu do darowizny przekazanej w 2010 r. na rzecz Parafii A w S. Zgodnie z dyspozycją art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7, składane przez kościelną osobę prawną, o ile ma wywołać skutki prawne, powinno zawierać oświadczenie obdarowanego o przeznaczeniu otrzymanych środków finansowych na określony cel, tj. na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelną osobę prawną, przy założeniu, iż cel ten faktycznie został zrealizowany. Tym samym sprawozdanie takie powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie i zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, w tym ustalenie ostatecznych beneficjentów pomocy udzielonej przez kościelną osobę prawną z uzyskanej darowizny. Jeżeli w analizowanym przepisie mowa jest o przedstawieniu darczyńcy sprawozdania – i to w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - to uznać należy, że takie sprawozdanie powinno mieć formę pisemną, z datą zawierającą się w przedziale czasowym zakreślonym przez ustawodawcę. Sąd w tym składzie orzekającym uznał, że w sprawozdaniu, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, musi być określony cel i co najmniej grupa beneficjentów pomocy charytatywnej, np. otrzymujący żywność, odzież i inne datki. Znaczenie ma też to w jakim okresie kościelna osoba prawna takie działania faktycznie prowadziła oraz jakie ściśle określone wydatki poniosła na zakup środków pomocowych. Kościelna osoba prawna powinna nie tylko wykazać, ale udokumentować fakt prowadzenia działalności charytatywno-opiekuńczej na rzecz określonej grupy społecznej, ze szczególnym uwzględnieniem (rozliczeniem) środków poniesionych na ten cel. Zakup towarów pomocowych powinien być udokumentowany odpowiednimi rachunkami, które powinny być uwzględnione w sprawozdaniu przekazanym darczyńcy. Na przeszkodzie sporządzeniu przez obdarowaną kościelną osobę prawną sprawozdania zawierającego wskazane wyżej informacje, umożliwiające weryfikację przeznaczenia darowizny, nie stoi art. 55 ust. 2 ustawy kościelnej, zgodnie z którym kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej i w tym zakresie nie mają one obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Okoliczność, że kościelne osoby prawne nie mają prawnego obowiązku prowadzenia dokumentacji dla celów podatkowych w związku z ich działalnością niegospodarczą, nie wyłącza możliwości umownego zobowiązania takiej osoby do przedstawienia właściwego rozliczenia sposobu spożytkowania uzyskanej darowizny. W świetle bowiem art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej rozliczenie takie (sprawozdanie) ma wpływ wyłącznie na zakres obowiązku podatkowego darczyńcy, a nie obdarowanej kościelnej osoby prawnej. O ograniczonym zakresie zastosowania art. 55 ust. 2 ustawy kościelnej świadczy również art. 18 ust. 1f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego "podatnicy otrzymujący darowizny, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 7 oraz w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, którzy nie składają zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, są obowiązani (...) przekazać urzędowi skarbowemu informacje o kwocie ogółem otrzymanych darowizn ze wskazaniem celu jej przeznaczenia zgodnie ze sferą działalności pożytku publicznego (...) wraz z wyszczególnieniem darowizn pochodzących od osób prawnych z podaniem nazwy i adresu darczyńcy, jeżeli jednorazowa kwota darowizny przekracza 15 000 zł lub jeżeli suma wszystkich darowizn otrzymanych w danym roku podatkowym od jednego darczyńcy przekracza 35 000 zł; w terminie składania zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, udostępnić do publicznej wiadomości, poprzez publikacje w Internecie, środkach masowego przekazu lub wyłożenie dla zainteresowanych w pomieszczeniach ogólnie dostępnych, informacje, o których mowa w pkt 1, i w formie pisemnej zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Z obowiązku tego zwolnione są podmioty, których dochód za dany rok podatkowy nie przekracza kwoty 20 000 zł". Brak obowiązku prowadzenia dokumentacji podatkowej nie oznacza, że kościelne osoby prawne nie mogą dokumentować wydatków ponoszonych na działalność charytatywno-opiekuńczą w innych celach, chociażby właśnie po to, aby sporządzić stosowne sprawozdanie i przekazać je darczyńcy oraz umożliwić weryfikację tego sprawozdania, a w rezultacie potwierdzić prawo darczyńcy do skorzystania z ulgi podatkowej. Sąd w tym składzie orzekającym podzielił pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym załączone do akt sprawozdanie Parafii A w S. nie spełniało wymogów, jakim winien odpowiadać taki dokument, aby skarżący mógł skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Sprawozdanie to nie zawiera jakiejkolwiek daty, opisu zdarzeń na tyle dokładnego, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. W sprawozdaniu wskazano jedynie ogólnikowy opis celów, na jakie wydatkowana została darowizna oraz przypisane tym celom kwoty, a brak było danych odnoszących się do opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń oraz do dowodów indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z darowizny. Nie istniały też dokumenty z dokonanego podziału środków na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczych parafii, ani też jakiekolwiek inne dowody (ewidencje rodzin ubogich, dzieci korzystających z dotowanych wyjazdów, pokwitowania odbioru paczek, zestawienia zakupów na poszczególne cele). Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że takie ogólne sformułowania zawarte w sprawozdaniu, bez wskazania jakichkolwiek informacji dotyczących dat, czy też miejsc, w których realizowane były poszczególne działania, uniemożliwia weryfikację, czy faktycznie były one realizowane ze środków pochodzących z darowizny i w zakresie podanym przez Parafię. Tego rodzaju informacje nie poddają się weryfikacji, skoro nie wskazano nawet gdzie dokonywano zakupów towarów, które były wykorzystane w akcjach charytatywnych. Wymóg złożenia w odpowiednim terminie sprawozdania z wykorzystania podarowanych środków, przy czym sprawozdanie to musi być na tyle rzeczowe i szczegółowe, ażeby możliwa była kontrola jego prawdziwości. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 891/10, wskazując, że sprawozdanie z przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą musi wskazywać na jaką działalność darowizna została przeznaczona oraz określać osobę (podmiot), który był jej ostatecznym beneficjentem. Sąd nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Brak było również podstaw do stwierdzenia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia dokonano na podstawie wewnętrznego przekonania, zgodnego z zasadami logiki i wiedzy, a zatem nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie naruszyły zatem zasady legalizmu. Nie uchybiły również zasadzie zaufania, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy został prawidłowo zebrany, organy wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną oraz zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). m.m.