I FSK 1338/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. PHU Spółka z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 214/15 w sprawie ze skargi K. PHU Spółka z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. PHU Spółka z o. o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 214/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 grudnia 2014 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 3 października 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości, aniżeli zadeklarowana przez stronę. Zdaniem organu pierwszej instancji spółka w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. niezasadnie zmniejszyła podstawę opodatkowania i podatek należny tytułem "ulgi za złe długi", wykazane w nieuregulowanych fakturach VAT wystawionych na rzecz P. S.A. w B. Nie spełniła bowiem warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), gdyż w dniu poprzedzającym dzień złożenia deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r., w której dokonano korekty kwot obrotu i podatku należnego, dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpoznaniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 2014 r., utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 1.3.1. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego że spółka nie spełniła jednego z warunków koniecznych do skorzystania z "ulgi za złe długi", tj. tego, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Jak wynikało bowiem z akt sprawy dłużnik spółki P. S.A. w dniu poprzedzającym dzień złożenia deklaracji tj. 14 maja 2014 r. był w trakcie postępowania upadłościowego. W tym bowiem dniu Sąd Rejonowy w B. VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem sygn. akt VIII GU 7/14 ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku P. S.A. Spółka natomiast deklarację VAT-7 za kwiecień 2014 r. złożyła w dniu 15 maja 2014 r. (za pośrednictwem poczty, data wpływu do urzędu 16 maja 2014 r.). W złożonym rozliczeniu spółka wykazała podstawę opodatkowania w kwocie 82.965,00 zł i podatek należny w kwocie 19.082,00 zł. Ujęła w nim również korektę wynikającą z nieuregulowanych 14 faktur VAT wystawionych w okresie od 5 września 2013 r. do 25 października 2013 r. na rzecz P. S.A. Organ podkreślił jednocześnie, że syndyk masy upadłości P. S.A. pismem z dnia 16 maja 2014 r. zawiadomił spółkę o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika, natomiast informację o ogłoszeniu upadłości P. S.A. zamieszczono w KRS w dniu 27 maj 2014 r. (Monitor Sądowy i Gospodarczy nr 101/2014). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze, na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik spółki przypomniał m.in., że założeniem zmian do ustawy o VAT, wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, było wprowadzenie ułatwień w skorzystaniu z ulgi za złe długi w zakresie podatku VAT. Stąd też, zdaniem autora skargi, podstawowe znaczenie w sprawie miała okoliczność, że na dzień poprzedzający dzień złożenia przez spółkę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. brak było wpisu KRS o ogłoszeniu upadłości P. S.A. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosił o oddalenie skargi. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 23 lutego 2014 r. pełnomocnik spółki zarzucił dodatkowo zaskarżonej decyzji naruszenie art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej powoływana również jako "dyrektywa 2006/112/WE") poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że podatnik aby skorzystać z "ulgi za złe długi" musi spełnić warunki, o których mowa w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy, poza określonymi w nim ograniczeniami nie precyzuje warunków ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie w celu skorzystania z "ulgi na złe długi", zaś prawidłowa wykładnia tego przepisu sprowadza się do tego, że formalności te powinny ograniczać się jedynie do wykazania, że po zawarciu transakcji zapłata wynagrodzenia nie nastąpiła, w konsekwencji czego doszło do naruszenia zasady nakazującej dokonywanie wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie uznał zasadności skargi spółki. Zdaniem bowiem tego Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że w sprawie brak było przesłanek wynikających z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT uprawniających skarżącą do skorzystania z "ulgi za złe długi" i zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego o wartość nieściągalnych wierzytelności. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przypomniał, że o tym jakie warunki należy spełnić, aby skorzystać z "ulgi za złe długi" stanowi art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty; wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Ponadto korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (art. 89a ust. 3 ustawy o VAT). 3.2.1. W przedmiotowej sprawie natomiast, zdaniem WSA, skarżąca nie spełniła jednego z warunków koniecznych do skorzystania z "ulgi za złe długi", tj. tego, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Z akt sprawy wynikało bowiem, że dłużnik skarżącej, spółka P. S.A., w dniu poprzedzającym dzień złożenia deklaracji tj. 14 maja 2014 r. był w trakcie postępowania upadłościowego. W tym dniu Sąd Rejonowy w B. VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem o sygn. akt VIII GU 7/14 ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku P. S.A. Natomiast skarżąca deklarację VAT-7 za kwiecień 2014 r. złożyła w dniu 15 maja 2014 r. (za pośrednictwem poczty). Syndyk masy upadłości P. S.A. pismem z dnia 16 maja 2014 r. zawiadomił skarżącą o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Natomiast informację o ogłoszeniu upadłości P. S.A. zamieszczono w KRS w dniu 27 maja 2014 r. (Monitor Sądowy i Gospodarczy nr 101/2014). 3.2.2. Z powyższego wynika, według WSA, iż skarżąca deklarację VAT-7 złożyła 15 maja 2014 r. natomiast w dniu poprzedzającym dzień złożenia deklaracji podatkowej tj. 14 maja 2014 r., dłużnik P. S.A. był w trakcie postępowania upadłościowego. 3.2.3. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało również, jak dalej podał Sąd pierwszej instancji, że informację o tym fakcie skarżąca posiadała w dniu 5 czerwca 2014 r., składając korektę deklaracji VAT -7 za kwiecień 2014 r. W ww. korekcie deklaracji spółka nie dokonała zwiększenia obrotu i podatku należnego tytułem niezgodnego z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT zmniejszenia podstawy opodatkowania podatku należnego w związku z wierzytelnościami, których nieściągalność została uprawdopodobniona. 3.3. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA nie zgodził się także z zarzutem strony naruszenia art. 89a ust. 1, 1a, 2 i ust. 3 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, jak i zarzutem naruszenia art. 2 Konstytucji RP. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, działając przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiodła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie w nim: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a i art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy przepis ten wywołuje skutek bezpośredni, zaś art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług został źle implementowany do polskiego systemu VAT z uwagi na przekroczenie dopuszczalnego zakresu swobody określania warunków, na jakich podstawa opodatkowania w przypadku braku płatności części lub całości wynagrodzenia będzie obniżana, bowiem podatnik aby skorzystać z "ulgi na złe długi" musi spełnić warunki merytoryczne, o których mowa w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 dyrektywy, określa wyłącznie formalności jakie powinny ograniczać się jedynie do wykazania, że po zawarciu transakcji zapłata wynagrodzenia nie nastąpiła, w konsekwencji czego doszło do naruszenia zasady nakazującej dokonywanie wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało oddaleniem skargi w sytuacji, gdy zastosowanie art. 90 dyrektywy 2006/112/WE winno spowodować uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. 2) przepisów postępowania, mających wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez ich naruszenie mające istotny wpływ na orzeczenie, polegające na niedokonaniu przez Sąd pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu oraz na nieodniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów postawionych w piśmie uzupełniającym z dnia 23 lutego 2015 roku, w sytuacji, gdy zgodnie z przytoczonym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie oraz gdy ocena legalności zaskarżonych decyzji powinna zostać dokonana z urzędu, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało oddaleniem skargi w sytuacji, gdy jeden z zarzutów nie został w ogóle rozpatrzony pod kątem jego zasadności, co winno spowodować uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; - oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny oceniwszy, że wniesiony przez spółkę środek zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie, wniósł o jego oddalenie, oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. Uzasadniając zarzut niezastosowania w sprawie art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. podniesiono, że art. 89a ustawy o VAT został źle implementowany do polskiego systemu VAT z uwagi na przekroczenie dopuszczalnego zakresu swobody określania warunków, na jakich podstawa opodatkowania w przypadku braku płatności części lub całości wynagrodzenia będzie obniżana, bowiem podatnik aby skorzystać z "ulgi za złe długi" musi spełnić warunki merytoryczne, o których mowa w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 dyrektywy określa wyłącznie formalności jakie powinny ograniczać się jedynie do wykazania, że po zawarciu transakcji zapłata wynagrodzenia nie nastąpiła, w konsekwencji czego doszło do naruszenia zasady nakazującej dokonywania wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym. 5.2. W tych okolicznościach skuteczność opisanego wyżej zarzutu zależy od odpowiedzi na pytanie, czy art. 89a ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112WE? 5.2.1. Na tak postawione pytanie należy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzieć twierdząco. Rozpoznawany zarzut naruszenia prawa materialnego należy zatem uznać za niezasadny. Art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że: "W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie". Art. 89a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) z kolei stwierdza, że: Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. 1a. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. 2. Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) (uchylony); 3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; (podr. NSA, art. 89a ust. 2 pkt 3 zmieniony przez art. 11 pkt 8 lit. b tiret drugie ustawy o redukcji) 4) (uchylony); 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) (uchylony). 3. Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. 4. W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części. 5. Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika. 6. (uchylony). 7. Przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4. 8. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zawiadomienia, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając konieczność zapewnienia niezbędnych danych pozwalających na weryfikację spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 89b ust. 1, przez dłużnika. 5.2.2. Nie ulega żadnych wątpliwości, że warunki na jakich obniżana ma być podstawa opodatkowania muszą być określane przez państwa członkowskie. Określając te warunki polski prawodawca wskazał w art. 89a ustawy o VAT na szereg warunków, których spełnienie jest niezbędne do skorygowania podatku należnego. Jednym z tych warunków – wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT – jest, aby nabywca (dłużnik) – nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wynika, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.), uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego. 5.2.3. Analizowany art. 89a u.p.t.u. jest efektem implementacji art. 90 dyrektywy 2006/112. Określa on warunki skorzystania przez podatnika VAT z tzw. ulgi za złe długi w przypadku wierzytelności nieściągalnych. W art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 prawodawca unijny określa przypadki, w których po dokonaniu dostawy towaru lub wyświadczeniu usługi dopuszczalne jest obniżenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem obniżenie podstawy opodatkowania jest dopuszczalne w przypadku dwóch kategorii zdarzeń: 1) anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania oraz obniżenia ceny po dokonaniu dostawy; 2) całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności. Dyrektywa 2006/112 nie określa szczegółowo warunków, na jakich podatnicy mogą dokonać obniżenia podstawy opodatkowania – w tym zakresie pozostawia pewną swobodę poszczególnym państwom członkowskim implementującym ten przepis. Regulacja ta ma na celu zapewnienie, by podatnicy, którzy nie uzyskali zapłaty od swoich kontrahentów, nie ponosili dodatkowej negatywnej konsekwencji w postaci konieczności zapłaty VAT z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług. Przepis ten stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (zob. m.in. wyrok w sprawie Kraft Foods Polska, C-588/10, pkt 26, 27). Co jednak szczególnie istotne, a co potwierdza brzmienie art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112, w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą nie wprowadzać do regulacji krajowych możliwości korekty podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, w tym przypadku o prawidłowej implementacji dyrektywy można mówić zarówno wtedy, gdy przepisy krajowe dopuszczają możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, jak i wtedy, gdy takiej możliwości nie przewidują. Implementacja dyrektywy w tym zakresie ma charakter opcjonalny, tj. poszczególne państwa członkowskie mogą (lecz nie muszą) skorzystać z tej instytucji. Polski ustawodawca zdecydował się na implementację określonego dyrektywą mechanizmu do ustawy o podatku od towarów i usług, czego efektem jest art. 89a u.p.t.u. wprowadzający mechanizm tzw. ulgi za złe długi. Z uwagi na cele dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT implementacja tego mechanizmu powinna zostać dokonana w taki sposób, aby warunki formalne z tym związane nie były na tyle rygorystyczne, że ich spełnienie w praktyce byłoby znacznie utrudnione czy wręcz niemożliwe. 5.2.4. Na podstawie analizy art. 89a u.p.t.u. z punktu widzenia zarzutów skargi kasacyjnej oraz z uwzględnieniem wyroku TSUE w sprawie C-337/13, trudno uznać, by warunki skorzystania przez podatnika VAT z tzw. ulgi na złe długi, określone w art. 89a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., zostały określone w sposób pozwalający uznać, że implementacja art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 została przeprowadzona przez ustawodawcę polskiego nieprawidłowo. Skarżący podnosi przede wszystkim, że warunki korzystania z ulgi określone w art. 89a u.p.t.u. mają charakter merytoryczny, podczas gdy art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 odnosi się wyłącznie do formalności, które powinny ograniczać się jedynie do wykazania, że po zawarciu transakcji zapłata wynagrodzenia nie nastąpiła. Z treści art. 90 ust. 1 dyrektywy nie wynika, by określone przez państwa warunki korzystania z tzw. ulgi na złe długi miały ograniczać się tylko do wykazania przez podatnika, że dłużnik nie dokonał zapłaty całości lub części należności z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów lub wykonania usługi. Polski ustawodawca uzależnia skorzystanie z omawianej ulgi od następujących warunków: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (art. 89a ust. 2 u.p.t.u.). Ponadto art. 89a ust. 3–5 u.p.t.u. określa dalsze wymogi związane już samą korektą deklaracji podatkowej. Można mieć wątpliwości, czy warunki te rzeczywiście mają – jak podnosi skarżący – charakter merytoryczny, zważywszy że mają na celu ustalenie podmiotu uprawnionego do skorzystania z ulgi oraz określają termin, w jakim można dokonać korekty. Co więcej, nie można uznać za nieracjonalne działania ustawodawcy, który w taki sposób określił warunki skorzystania z ulgi w ramach implementacji art. 90 dyrektywy 2006/112 do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można też pominąć faktu, że art. 273 dyrektywy 2006/112 pozwala państwom członkowskim "nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic". Mając na uwadze, że art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem obniżenia podstawy opodatkowania (zob. wyroki TSUE w sprawach: Kraft Foods Polska, C-588/10, pkt 23; Almos Agrárkülkereskedelmi Kft, C-337/13, pkt 37). Z orzecznictwa TSUE wynika jednak również, że przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Powinny one bowiem w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy VAT i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT (zob. wyroki w sprawach Kraft Foods Polska, C-588/10, pkt 28; Petroma Transports i in., C-271/12, pkt 28; Almos Agrárkülkereskedelmi Kft, C-337/13, pkt 38). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r., I FSK 1306/14 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zaznaczył, że państwa członkowskie Unii Europejskiej są uprawnione przy wprowadzaniu ulgi na złe długi wprowadzić mechanizmy uniemożliwiające wyłudzanie podatku od towarów i usług lub zapobiegające takim zjawiskom. Nie ulega wątpliwości, że na podstawie art. 90 dyrektywy 2006/112 prawodawca Unii pozostawił państwom członkowskim możliwość zdecydowania, czy przypadek niewywiązania się z płatności ceny, który w odróżnieniu od rozwiązania lub anulowania umowy nie oznacza przywrócenia sytuacji stron sprzed transakcji, jest źródłem prawa do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania na określonych przez dane państwo warunkach, czy też w sytuacji całkowitej nieściągalności wierzytelności obniżenie takie nie jest dopuszczalne. Polski ustawodawca na taką regulację się zdecydował. Z punktu widzenia celów dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności nie sposób uznać, że regulacja ta jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 91 ust. 1 dyrektywy. Przede wszystkim polska ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku niewypłacalności dłużnika. Należy też zwrócić uwagę, że w sentencji powoływanego przez skarżącego wyroku w sprawie Almos Agrárkülkereskedelmi Kft, C-337/13, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził: "Podatnicy mogą, występując przeciwko państwu członkowskiemu, powoływać się na art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przed sądami krajowymi w celu uzyskania obniżki podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Choć państwa członkowskie mogą postanowić, że korzystanie z prawa do obniżenia owej podstawy opodatkowania jest uzależnione od spełnienia określonych formalności umożliwiających w szczególności wykazanie, że po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymał ostatecznie zapłaty części lub całości wynagrodzenia i że mógł on powołać się na jedną z sytuacji opisanych w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112, to zastosowane w tym względzie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne do wykazania owych okoliczności, zaś do sądu krajowego należy zbadanie, czy wymóg ten został spełniony". Z sentencji tego rozstrzygnięcia nie wynika zatem, zważywszy na sformułowanie "w szczególności", by korzystanie z ulgi na podstawie przepisów krajowych zgodnie z prawem unijnym mogło mieć miejsce tylko wtedy, gdy prawodawca krajowy nakłada na podatnika jedynie wymóg wykazania, że dłużnik całkowicie lub częściowo nie wywiązał się z płatności. Jeśli natomiast przyjmiemy, że w świetle art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie powinny ograniczać się do wprowadzenia jedynie formalności umożliwiających wykazanie, iż po zawarciu transakcji zapłata części lub całości płatności nie nastąpi, to w praktyce korzystanie z ulgi w każdym przypadku nieotrzymania w ogóle lub otrzymania tylko części wynagrodzenia mogłoby stać się okazją do nadużyć czy oszustw podatkowych, zwłaszcza gdy podatnik może zaspokoić swoją wierzytelność za pomocą dostępnych środków prawnych. Nie można tylko zapominać, że art. 89a u.p.t.u. dotyczy sytuacji, gdy wierzytelność podatnika jest nieściągalna, tj. nie ma on już żadnej możliwości zaspokojenia swojej wierzytelności, a podatek VAT został już przez niego zapłacony w należnej wysokości. Wprowadzenie zatem, poza wymienionymi wyżej wymogami skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, nawet dodatkowego wymogu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności powstałej na skutek całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, nie daje podstaw do twierdzenia o nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112. Nie można tym bardziej uznać, że polska regulacja nie służy realizacji podstawowej zasady wynikającej z dyrektywy 2006/112, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik. Nie do zaakceptowania z punktu widzenia przepisów unijnych jest bowiem sytuacja, w której wierzyciel ponosi konsekwencje związane z dodatkowym obciążeniem VAT od sprzedaży, za którą nie otrzymał zapłaty. 5.2.5. Do kwestii tzw. ulgi za złe długi i implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w wyroku z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1298/14 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd stwierdził: "Kwestia korekty podstawy opodatkowania w prawie unijnym została uregulowana niezwykle enigmatycznie. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (...) w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Stosownie zaś do treści ust. 2 w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. Zatem korekta podstawy opodatkowania ma dla państw członkowskich charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają także swobodę w ustalaniu warunków pomniejszania podstawy opodatkowania. W tym kontekście krajowe regulacje, zawarte w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, dotyczące ulgi za złe długi, są w pełni zgodne z prawem unijnym". 5.3. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł się przyczynić również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niedokonanie przez Sąd pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu oraz na nieodniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów postawionych w piśmie uzupełniającym z dnia 23 lutego 2015 r. 5.3.1. W piśmie z dnia 23 lutego 2015 r. dodatkowym zarzutem strony skarżącej była niezgodność art. 89a u.p.t.u. z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, co jak wyżej wyjaśniono nie ma miejsca. W konsekwencji nieodniesienie się do tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. 5.4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.