II FSK 1962/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 878/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 13 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 878/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej (dalej jako "SKO") z dnia 13 lipca 2016 r. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 28 grudnia 2015 r. SKO uchyliło w całości decyzję Burmistrza P. (dalej jako "Burmistrz") z dnia 15 grudnia 2014 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 72 738 zł oraz umorzyło postępowanie podatkowe ze względu na przedawnienie tego zobowiązania z dniem 31 grudnia 2014 r. W wyniku powyższego, decyzją z dnia 29 stycznia 2016 r. Burmistrz określił Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 44 299 zł, a w dniu 16 lutego 2016 r. dokonał zwrotu nadpłaconego podatku. Stwierdził przy tym, że organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Wskazaną na wstępie decyzją SKO uchyliło w całości decyzję Burmistrza i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że określiło wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 44 299 zł wraz z należnym oprocentowaniem zwrotu nadpłaty za okres od 29 grudnia 2015 r. do 16 lutego 2016 r. w kwocie 475,76 zł. SKO zaznaczyło, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy organ pierwszej instancji, stwierdzając nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r., powinien również oprocentować zwrot tej nadpłaty i za jaki okres. Wobec powyższego SKO zwróciło uwagę, że skoro nadpłata w podatku od nieruchomości jest wynikiem uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zastosowanie w sprawie znajdzie art. 77 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) i tym samym zwrot nadpłaty powinien nastąpić w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji kasacyjnej. Konkludując, SKO podkreśliło, że decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i umarzająca postępowanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. została wydana w dniu 28 grudnia 2015 r., a zwrot nadpłaty podatku nastąpił w dniu 16 lutego 2016 r., tj. po upływie 30 dni licząc od dnia 29 grudnia 2016 r. A zatem, jak zauważyło SKO, zwrot nadpłaconego podatku został dokonany z przekroczeniem 30-dniowego terminu i z tego tytułu zaistniała podstawa prawna do oprocentowania zwrotu. Dodało również, że początek biegu oprocentowania zwrotu podatku należy liczyć od daty wydania decyzji kasacyjnej, tj. od dnia 29 grudnia 2015 r., z uwagi na wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1, § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że kwestią sporną w niniejszej sprawie nie jest istnienie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz konieczność jej oprocentowania, lecz okres, za jaki nadpłata ta winna być naliczana. Sąd podał, że zdaniem Spółki - oprocentowanie nadpłaty należy się podatnikowi od dnia wpłaty, ponieważ to organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. powstrzymując się z wydaniem tej decyzji do dnia 15 grudnia 2014 r., natomiast w ocenie SKO - organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W tak zakreślonym sporze Sąd przyznał rację SKO, uznając, że w kategoriach "przyczynienia się" nie można traktować faktu wydania decyzji określającej w miesiącu grudniu 2014 r., po długotrwałym postępowaniu podatkowym. Zaznaczył przy tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przesłanki warunkujące prawo do oprocentowania nadpłaty sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nie mają żadnego związku z czasem trwania postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła, że został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO i Sądu nie wykazano, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy oraz że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy; 3) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który zakończył postępowanie w pierwszej instancji dopiero na kilkanaście dni przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało, że organ drugiej instancji nie miał żadnych możliwości rozpoznania sprawy przed upływem terminu przedawnienia; 4) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych przepisów, podczas gdy dla oceny czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, zaś ta powstała w niniejszej sprawie przed 1 stycznia 2016 r., co w konsekwencji oznacza, że należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Pierwszy z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów co do samego uzasadnienia, jego treści i wynikających na przyszłe postępowanie zaleceń. Z pisemnego uzasadnienia mają zatem wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy i te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zawiera również ocenę powyższych okoliczności oraz omówienie zasad oprocentowania nadpłaty i ocenę powodów, dla których Sąd pierwszej instancji uznał postępowanie organów podatkowych za zgodne z prawem. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy natomiast stwierdzenia, czy uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być postrzegane jako przesłanka "przyczynienia się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji", mająca wpływ na termin oprocentowania nadpłaty podatkowej. Zgodnie z art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), oprocentowanie przysługuje: (1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; (2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Powyższe przepisy uległy zmianie od 1 stycznia 2016 r., i tak art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzyskał brzmienie: "oprocentowanie przysługuje: (1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji". Punkt 2 tego paragrafu został uchylony. A zatem, pomimo zmiany stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r., oprocentowanie nadpłaty - w sytuacji jaka zaistniała w analizowanej sprawie (a więc w przypadku nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji organu podatkowego) - w istocie ma takie same zasady. Jeżeli w niniejszej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłata ta nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie miało to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji (art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zatem oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Przyczynienie się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej musi wiązać się bezpośrednio z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, które były podstawą wydania danego rozstrzygnięcia podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 425/08; II FSK 614/08). W niniejszej sprawie nie można przyjąć, aby decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji (wydana 15 grudnia 2014 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r.) była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Dopiero na skutek złożonego odwołania i uwzględnienia przez SKO terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), doszło do uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". Ponad wszelką wątpliwość przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień 15 grudnia 2014 r. nie była bowiem jeszcze spełniona. Słusznie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego i organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. Z powyższych względów niezasadne okazały się być zarzuty skargi kasacyjnej co do niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, jak też art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.