I FSK 1060/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1378/14 w sprawie ze skargi R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.620 (słownie: dwa tysiące sześćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1378/14. Sąd ten, po rozpoznaniu skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Strona lub Skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 18 września 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 11 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za I i II kwartał 2009 r. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji 2.1. Spółka w 2009 r. dokonywała sprzedaży wyłącznie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Treść wystawionych przez Spółkę w 2009 r. faktur VAT wskazywała, że przedmiotem dostawy były m.in. usługi remontu dachu, wykonania utwardzeń placów manewrowych, produkcji elementów laminowanych łodzi oraz sprzedaż towarów handlowych (materiałów budowlanych, sprzętu medycznego). Kontrahentami Spółki R. w I i II kwartale 2009 r. byli: A. Spółka z o.o. w S., J. w P., M. M. F., G. F. s.c. w S. Organ zakwestionował 2 faktury VAT wystawione na rzecz Spółki A., które – zdaniem organu - nie dokumentowały rzeczywistych dostaw materiałów budowlanych wykazanych w ich treści, ponieważ Spółka R. nie była w posiadaniu przedmiotowych towarów w dniu ich sprzedaży i 3 faktury wystawione na rzecz Spółki J. – które są tzw. fakturami pustymi, gdyż Spółka R. nie była w stanie samodzielnie wykonać ww. prac na rzecz J., ponieważ nie zatrudniała własnych pracowników. Nadto – jak dalej wskazał organ - materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał, że Spółka przy wykonaniu elementów łodzi korzystać miała z podwykonawstwa T. Spółka z o.o. z siedzibą w P., a jak ustalono, transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji, decyzją z 11 kwietnia 2014 r. Naczelnik US określił Spółce w podatku VAT za: - I kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia na podstawie art. 86 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT" w wysokości 15.429 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; - II kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 61.379 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2.2. Decyzją z 18 września 2014 r. Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania orzekł o uchyleniu decyzji organu I instancji w części określającej za I kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia na podstawie art. 86 ust. 19 ustawy o VAT w wysokości 15.429 zł i umorzeniu postępowania w tej sprawie oraz utrzymał ww. decyzję organu I instancji w mocy w części określającej za II kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 61.379 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że transakcje zawarte pomiędzy J. K. a Spółką R. dotyczące wykonania elementów łodzi nie były wykonane przez podwykonawcę Spółki R., tj. Spółkę T., jak również nie były wykonane bezpośrednio przez Spółkę R.. Fikcyjna była również rzekoma dostawa przez Spółkę R. materiałów budowlanych na rzecz A. Spółka z o.o. Wnioski te skorelowane są również z ustaleniami dokonanymi wobec Strony w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. W sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wystawiono fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Zdaniem Dyrektora IS zaskarżonej decyzji nie można było także zarzucić naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p." Jednocześnie organ uznał za zasadne uchylić zaskarżoną decyzję w części określającej za I kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia na podstawie art. 86 ust. 19 ustawy o VAT i umorzyć postępowanie w tej sprawie, co uzasadnił wskazując na art. 21 § 3 O.p., a następnie na art. 21 § 3a O.p. Z tymi przepisami proceduralnymi – jak wskazał organ odwoławczy - koresponduje art. 99 ust. 12 ustawy VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W świetle tego organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca nie przewidział możliwości orzekania przez organy podatkowe w okolicznościach, o których mowa w art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, tj. jeżeli w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonał czynności poza terytorium kraju i kwotę podatku naliczonego przenosi do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Uwzględniając postanowienia art. 86 ust. 19 ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe działanie organu podatkowego I instancji, skutkujące określeniem na jego podstawie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2009 r. w wysokości 15.429 zł. Nie oznacza to jednak, że w przypadku niewykonania czynności podlegających opodatkowaniu brak jest możliwości weryfikacji zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku naliczonego. Wobec tego weryfikacja kwoty podatku naliczonego, ujętego przez Spółkę R. w deklaracji za I kwartał 2009 r. de facto ma miejsce w rozliczeniu Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. To zaś powoduje, że zaskarżone rozstrzygnięcie za I kwartał 2009 r. należało uchylić w tej części i umorzyć postępowanie prowadzone w tym zakresie, stosownie do art. 208 § 1 O.p., przy czym zaistniałe nieprawidłowości nie miały wpływu na poprawność dokonanego rozstrzygnięcia w pozostałej części, wobec tego należało zaakceptować podjętą decyzję w tym zakresie. 3. Skarga do Sądu I instancji oraz dalsze pisma procesowe 3.1. W skardze do WSA w Szczecinie Skarżąca zarzuciła: - w zakresie transakcji z A. Sp. z o.o. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 125 O.p., art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 274c w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., względnie art. 187 § 1 w zw. z art. 229 w zw. z art. 180 § 1 i art. 274c O.p., art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 127 O.p., art. 193 § 6 w zw. z art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 193 § 6 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.; - w zakresie transakcji z J. naruszenie art. 121 § 1 O.p., art. 120 w zw. z art. 122, art. 124, art. 125 O.p., art. 22, art. 124, art. 125 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 i art.. 187 § 1 O.p., art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., względnie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 193 § 6 w zw. z art. 191 O.p., art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 193 § 6 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. 3.3. Pismem procesowym z dnia 22 stycznia 2015 r. Strona podtrzymała zarzuty skargi w całości, na co Dyrektor IS udzielił odpowiedzi pismem z dnia 6 lutego 2015 r. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji 4.1. Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), dalej powoływanej jako: "P.p.s.a.". 4.2. Zdaniem Sądu, teza organów obu instancji, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, jak i racjach prawnych. W świetle dowodów, w tym zeznań świadków, brak jest podstaw do uznania, że nie doszło do wykonania transakcji (dostaw towarów i usług) zakwestionowanych ww. fakturami, a to z kolei skutkuje koniecznością wykazania świadomości u Skarżącej lub, że mogła podejrzewać, iż zakwestionowane faktury były fikcyjne, co organy pominęły w niniejszej sprawie. W takiej sytuacji, według WSA, organy podatkowe są zobowiązane do poszukiwania jakiegoś innego specjalnego celu wystawiania zakwestionowanych faktur, poza wskazanym przez organ łańcuchem kontrahentów, którzy uczestniczą w procederze transakcji o charakterze oszustwa. Tej istotnej okoliczności organy w ogóle nie rozważyły w rozpoznawanej sprawie. Przy ocenie świadomości czy braku świadomości Skarżącej co do zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące tzw. dobrej wiary, w tym orzeczenia z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK–56 EOOD, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, z 13 lutego 2014 r. w sprawie C- 18/13 Maks Pen. Argumentacja organu na poparcie tezy, że dostawa towaru udokumentowana zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz A. była fikcyjna - w ocenie Sądu - jest nieprzekonująca, tym bardziej w sytuacji gdy podatnik sam wskazuje na popełnione błędy i je koryguje. Nie dosyć, że teza organu nie znajduje oparcia w sposób nie budzący wątpliwości w dowodach, to organ w ogóle nie odniósł się w tej kwestii do racji prawnych co do uprawnień podatnika do złożenia korekty. W ocenie Sądu również teza organu, że w rzeczywistości nie miały miejsca usługi wykonania elementów łodzi na rzecz J., przyjęta została wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie. Z analizy treści zeznań przesłuchanych świadków, a w szczególności zeznań J. K. wprost wynika bowiem, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, a Spółkę R. świadek wskazał jako ich wykonawcę. Organ zaś – zdaniem Sądu - w żaden sposób nie podważył w tym zakresie (co do wykonania usług) wiarygodności tych zeznań. Wskazał jedynie na rozbieżności w zeznaniach świadków, które jednak w istocie nie przesądzają o tym, że przedmiotowe usługi w rzeczywistości nie miały miejsca, a jedynie wskazują, że Skarżąca również korzystała z podwykonawców. W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, że faktury te były fikcyjne, gdyż w rzeczywistości dostawy towarów i usług wynikające z zakwestionowanych faktur miały miejsce, a to w efekcie wymaga od organów wykazania świadomości u Skarżącej lub, że mogła podejrzewać, iż zakwestionowane faktury były fikcyjne. Mamy zatem do czynienia z domniemaniem prawidłowości dokonanych przez podatnika rozliczeń i wszelkie odstępstwa od tej zasady winny znajdować oparcie w jednoznacznych, niebudzących wątpliwości ustaleniach faktycznych. Tym samym niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie musi znajdować silne oparcie w przepisach prawa i ich wykładni. Organ musiałby ponad wszelką wątpliwość wykazać, że stan faktyczny jest odmienny od twierdzeń podatnika. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie sprostały temu wymaganiu. W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy przyjmując – wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie, a w szczególności wbrew zeznaniom J. K., których wiarygodności, jak już wyżej wskazano, organ w żaden sposób nie podważył - że nie wykonano na rzecz J. zakwestionowanych transakcji, dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie wykazał bowiem jednoznacznie i bezspornie ustaleń co do nierzetelności zakwestionowanych transakcji. Brak takiego ustalenia niebudzącego żadnych wątpliwości co do ich prawdziwości, a tym samym brak prawidłowej oceny okoliczności faktycznych występujących w sprawie, może mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, a tym samym w takim zakresie niezbędne jest ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Dotychczasowe postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie nie zrealizowało zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p., jak również narusza, z wyżej wskazanych przyczyn, zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 O.p. 5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi I instancji organ podatkowy zarzucił naruszenie: I) prawa procesowego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez uchylenie decyzji i uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do twierdzenia, iż nie doszło do wykonania transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Stronę na rzecz A. Sp. z o.o. oraz J., a w konsekwencji przyjęcie, że dokumentujące je faktury były fikcyjne, co skutkowało koniecznością wykazania świadomości u Skarżącej, lub że mogła podejrzewać, że zakwestionowane faktury były fikcyjne, w sytuacji gdy organ wykazał fikcyjność faktur; 2) art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nakazanie organowi przeprowadzenia dodatkowych ustaleń celem wykazania świadomości Strony co do fikcyjności przywołanych faktur, w sytuacji braku konieczności takich działań, gdyż z materiału dowodowego wynikało, iż Skarżąca świadomie nadużyła prawa; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w części dotyczącej A. Sp. z o.o. w sposób lakoniczny, tj. sprowadzający się do wskazania, że materiał dowodowy w tym zakresie jest nieprzekonujący, nie ustosunkowując się do działań organu polegających na analizie dokonanych przez Spółkę księgowań, porównania faktur mogących mieć wpływ na zasadność korekty zeznania, czyli symulacji przebiegu ew. pomyłki, która wykazała, że faktycznie i teoretycznie pomyłka taka – w przedmiotowej sprawie – nie była możliwa, co uniemożliwiło sformułowanie szczegółowych zarzutów w tym zakresie; II) prawa materialnego: 1) art. 81 § 1 w zw. z art. 121, art. 122, art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, że organ nie odniósł się do kwestii uprawnień podatnika do złożenia korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. i poprzestał na stwierdzeniu zawartym w uzasadnieniu wyroku na s. 22, gdy tymczasem organ określił, iż zachowanie podatnika bez wątpienia miało znamiona pozorności i zmierzało jedynie do zniwelowania skutków niezgodnego z prawem działania na gruncie podatku VAT (niewłaściwe zastosowanie); 3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że w przypadku wykazania celowego działania podatnika w oszustwie podatkowym i stosując taką podstawę prawną obowiązku zapłaty należy badać również świadomość podatnika lub to, że mógł on podejrzewać, że zakwestionowane faktury były fikcyjne i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna i jako taka podlegała uwzględnieniu. Wyrok sądu I instancji został wydany z naruszeniem większości podanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, czemu dano wyraz w poniższych punktach. 6.3. Wstępnie podkreślić należało, że sąd I instancji przyjął, iż przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie było ustalenie, czy organy prawidłowo zakwestionowały rozliczenie przez skarżącą w podatku VAT za I i II kwartał 2009 r. wynikające z faktur VAT z tytułu transakcji z A. Sp. z o.o. (2 faktury) oraz J. (3 faktury). W zaskarżonym wyroku wskazano, że strona podważała ustalenia organów podatkowych co do tego, iż wystawione przez nią faktury na rzecz ww. podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W odniesieniu do tylko tak ujętego przedmiotu sporu, sąd ten, jak wynika ze sporządzonego uzasadnienia wyroku powołanego na wstępie, stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie na stronach od 20 do 32 przedstawił swoje stanowisko wskazujące na błędy, jakie, w jego ocenie, popełniły organy wyjaśniając stan faktyczny oraz stosując prawo materialne. 6.4. W opinii NSA, ocena WSA co do transakcji ze spółką A. nie zasługuje na uwzględnienie. W tym zakresie trafny jest zarzut skargi kasacyjnej (choć może nie został skonstruowany idealnie) naruszenia przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku. Zaskarżony wyrok w części dotyczącej transakcji z A. Sp. z o.o. był rzeczywiście lakoniczny (sąd ograniczył się właściwie do stwierdzenia, że argumentacja organu na poparcie fikcyjności dostaw była nieprzekonująca), przede wszystkim zaś dokonana przez sąd ocena działań organów była jedynie fragmentaryczna. Sąd nie ocenił całokształtu okoliczności sprawy i nie wykazał, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest nieprawidłowy, lecz skoncentrował się na złożeniu korekty zeznania przez podatnika. Ponadto należy podzielić stanowisko kasatora (choć pod względem formalnym zarzut naruszenia art. 81 § 1 w zw. z art. 121, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. jest mało precyzyjny), że wbrew stanowisku WSA (s. 22), organ odniósł się do kwestii uprawnień podatnika do złożenia korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., nie poprzestając na stwierdzeniu, że spółce R. takie prawo nie przysługiwało. 6.5. Faktury wystawione przez stronę na rzecz J. wykazywały wykonanie okuć na łodzie motorowe, wykonanie ze stali sań-stojaków do montażu i przewozu łodzi oraz docięcie według dostarczonych szablonów usztywnień i szafek do łodzi motorowej J670 i J600. Organy podatkowe sprawdzając, czy transakcje ujęte w tych fakturach zostały faktycznie dokonane, zgromadziły obszerny materiał dowodowy. Składały się na niego dowody zebrane bezpośrednio w postępowaniu dotyczącym skarżącej, jak i pozyskane z innych postępowań (por. szerzej s. 13 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IS w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, liczącego 40 stron, bardzo skrupulatnie zaprezentował ten materiał, przedstawiając przy tym swoją ocenę. I tak, jak wynika z zaskarżonej decyzji, ustalono, że skarżąca nie posiadała zaplecza technicznego oraz nie zatrudniła pracowników, przez co nie mogła samodzielnie wykonać prac opisanych na fakturach. Nie mógł ich wykonać również podwykonawca skarżącej, tj. firma T.. Podmiot ten, jak wykazało postępowanie miał korzystać również z podwykonawcy, tj. firmy S., która z kolei nie posiadała żadnych pracowników, sprzętu czy pomieszczeń produkcyjnych i magazynowych, jej siedziba mieściła się w kotłowni, a w zakwestionowanym okresie nie składała jakichkolwiek zeznań podatkowych, sprawozdań finansowych oraz nie udostępniła organom podatkowym jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej jej działalności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołano się do okoliczności dotyczących działania firmy S. (por. s. 13-18), jak również zeznań licznych świadków w szczególności: J. K., I. W., A. Z., L. L., pracowników J. K. oraz jego podwykonawców. Powołano także oświadczenie L. L. z dnia 9 sierpnia 2013 r. i protokół wyjaśnień J. J. z dnia 22 sierpnia 2012 r. Oceniając zeznania tych osób ujawniono w nich różnice, które według organu podatkowego poddawały w wątpliwość rzeczywiste wykonanie oraz przebieg transakcji pomiędzy T. (jako podwykonawcą), skarżącą (jako wykonawcą) i J. K. (jako odbiorcą). Organy, działając w oparciu o przepisy postępowania podatkowego, obowiązane były podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie mogły przy tym poprzestać na fragmentarycznej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Z zasadą swobodnej oceny dowodów wiąże się to, że dokonywać jej należy na podstawie całokształtu materiału. Ten z kolei powinien być zebrany w sposób kompletny. W świetle tego, sąd I instancji, kontrolując legalność decyzji Dyrektora IS, powinien odnieść się do wszystkich poczynionych przez organy ustaleń oraz wypracowanego na ich tle stanowiska. Tymczasem sąd ten, jak wynika z jego wypowiedzi, poprzestał na częściowej kontroli podjętych przez organy działań. Rzec nawet można, że w oparciu o nie próbował dokonać własnych ustaleń, do czego nie był uprawniony. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził mianowicie, iż: "teza organu, że w rzeczywistości nie miały miejsca usługi wykonania elementów łodzi na rzecz J., przyjęta została wbrew dowodom zgromadzonym w niniejszej sprawie. Z analizy bowiem treści zeznań przesłuchanych świadków, a w szczególności zeznań J. K. wprost wynika, że de facto usługi wynikające z zakwestionowanych faktur zostały wykonane, a Spółkę R. świadek wskazał jako ich wykonawcę. Organ zaś - zdaniem Sądu - w żaden sposób nie podważył w tym zakresie (co do wykonania usług) wiarygodności tych zeznań." (s. 23 uzasadnienia wyroku). Sąd, jednoznacznie oceniając ustalenia organów za sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, nie podał, jakie to dowody miały za tym przemawiać. Owszem, wskazał na zeznania J. K., a następnie I. W., A. Z., ale zupełnie przemilczał pozostałe dowody. Dlaczego, według sądu, te jedynie przez niego przywołane zeznania miały właśnie podważać przyjęte przez organy stanowisko, nie wiadomo i w uzasadnieniu próżno szukać na to odpowiedzi. Odnotowane przez organy podatkowe rozbieżności w zeznaniach świadków sąd uznał za nieprzesądzające o tym, iż sporne usługi nie zostały wykonane, lecz wskazujące, że usługi wykonała skarżąca korzystając z innych podwykonawców. Wniosek taki stanowi w istocie własne ustalenie, w dodatku stojące w opozycji do materiału zebranego w rozpoznanej sprawie. Podwykonawcą skarżącej według I. W. (prezesa zarządu skarżącej) miał był T. i nic nie przemawiało za tym, aby były jeszcze inne firmy. Sąd I instancji w swojej ocenie odnoszącej się do transakcji z J. K. pominął istotne okoliczności sprawy. Wystarczyło tu wskazać na obszerne ustalenia organów co do braku możliwości wykonania spornych usług przez S. na rzecz T. oraz na ich ocenę treści zeznań świadków, w ramach której to z kolei dostrzeżono niespójności w zakresie dotyczącym m.in.: nawiązania współpracy, dokonania wyceny prac, transportu wykonanych elementów dla J. K., przekazania gotowych produktów finalnemu odbiorcy, czy reklamacji dostarczanych towarów. 6.6. Wobec powyższego stwierdzić należało, że przedstawiona przez sąd I instancji częściowa i wewnętrznie niespójna ocena ustalonych przez organy podatkowe okoliczności w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz J. i A. sp. z o.o., nie pozwalała uznać w świetle motywów podanych przez sąd, aby organy naruszyły przepisy postępowania. Kontrola wykonana przez sąd I instancji w zakresie przyjętym przez niego jako sporny, była wybiórcza, i, jako obarczona taką wadą, nie uprawniała do wyrażenia wniosku, że 5 faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz wskazanych podmiotów miało realny, a nie fikcyjny charakter. Zasadny zatem okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 6.7. Trafny był również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Sąd I instancji w sposób bezzasadny stwierdził, że organy podatkowe powinny wykazać, iż skarżąca wystawiając zakwestionowane faktury dla J. i A. Sp. z o.o. miała świadomość lub mogła podejrzewać, że bierze udział w transakcji oszukańczej. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku pogląd swój oparł na orzecznictwie TSUE, nie dostrzegając zupełnie, że przywołane w nich tezy odnosiły się zasadniczo do innej sytuacji. Podkreślić należało, że od świadomości podatnika co do uczestniczenia w transakcji stanowiącej oszustwo uzależnia się przede wszystkim jego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tak też wynika z orzeczeń przywołanych w zaskarżonym wyroku. Tymczasem sąd I instancji mylnie, bo inaczej niż w nich wskazano, odniósł konieczność badania "dobrej wiary" wprost do podatnika wystawiającego faktury, którymi udokumentował on usługi przez siebie niewykonane (z tym wiązało się zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Trudno zatem oczekiwać, aby cokolwiek mogłoby być dla niego usprawiedliwieniem w tej mierze, jeśli tak jak w rozpoznanej sprawie strona nie korzystała z podwykonawcy przez siebie wskazanego (T.). Wyraźnie nietypowego stanowiska sądu I instancji w żaden sposób nie można było podzielić również z drugiego powodu. Mianowicie nie sposób doszukać się celu, jaki miałby przyświecać badaniu świadomości podmiotu wystawiającego fikcyjne faktury. W sytuacji bowiem ustalenia, że faktury miały taki charakter, oczywistym jawi się to, że wystawiający je miał pełną tego świadomość, skoro potwierdzał nimi to, czego nie mógł wykonać. W takiej sytuacji, jak trafnie zauważył Dyrektor IS w skardze kasacyjnej, kwestia rozważania "dobrej wiary", jeśli już, to ewentualnie mogła dotyczyć J. i A. Sp. z o.o. jako podmiotów nabywających usługi lub towar. 6.8. Konsekwencją popełnionych przez sąd I instancji błędów było uznanie, że sąd ten udzielił niewłaściwych wskazówek organom mającym rozpoznać ponownie sprawę. Organy, jak wynika z zaskarżonej decyzji, przyjęły, że wystawione przez skarżącą faktury na rzecz J. i A. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ustalenie takie (w przypadku jego trafności) byłoby wystarczające do ewentualnego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do wystawcy takich faktur. Nieuzasadnione wówczas staje się zalecenie, aby organy musiały jeszcze podjąć jakiekolwiek dodatkowe czynności w zakresie ustalenia stanu świadomości skarżącej co do brania udziału w oszustwie. W sytuacji, gdy podmiot wystawiający faktury nie świadczył w rzeczywistości przedmiotu w nich wykazanego, nie może powoływać się na swoją niewiedzę w tym zakresie. Zasadny był więc zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 6.9. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.10. Zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 2.400 zł. Zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 2.620 zł, która objęła sumę kosztu zastępstwa procesowego 2.400 zł (100% z 2.400 zł) oraz wpisu od skargi kasacyjnej (220 zł).