I SA/Sz 1378/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 r. sprawy ze skargi R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2009 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia18 września 2014 r., znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. w pkt. I uchylił decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 kwietnia 2014 r., znak: [...], określającą podatnikowi "R." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w. W. (dalej zwana "Spółką R.") w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz podatek do zapłaty za 2007 r. w części określającej za I kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia na podstawie art. 86 ust.19 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i umorzył w tej sprawie oraz w pkt. II utrzymał ww. decyzję organu I instancji w mocy w części określającej za II kwartał 2009 r. nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia: - faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. w wysokości [...], - faktury VAT nr [...] z dnia [...]w wysokości [...], - faktury VAT nr [...] z dnia [...] w wysokości [...], - faktury VAT nr [...] z dnia [...] w wysokości [...]. Ww. decyzja została wydana na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej zwana "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1 i ust. 19, art. 99 ust. 3 i ust. 12, art. 103 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 35 ze zm.) – dalej zwanej "ustawą VAT". Z uzasadnienia ww. zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w części określającej za II kwartał 2009 r. podatek od towarów i usług (dalej także "podatek VAT") nie zakwestionował stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji w tym zakresie, który ustalił następujący stan faktyczny sprawy. Spółka R. została zawiązana w dniu 30.06.2006 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] i została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...]. Przedmiotem zgłoszonej działalności gospodarczej w 2009 r. były min. uprawy rolne, ogrodnictwo, włączając warzywnictwo, chów i hodowla zwierząt, budownictwo. W wyniku przeprowadzonych wobec Spółki R. przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. postępowań podatkowych w sprawie podatku od towarów i usług za okres I-II oraz III - IV kwartał 2009 r. oraz w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. ustalono, że faktycznym przedmiotem działalności Spółki R. było m. in. pośrednictwo w świadczeniu usług budowlanych i remontowych przy udziale podwykonawców. Ze zgromadzonego w toku ww. postępowań materiału dowodowego wynikało, że Spółka R. w 2009 r. dokonywała sprzedaży wyłącznie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Treść wystawionych przez Spółkę R. w 2009 r. faktur VAT wskazywała, że przedmiotem dostawy były m.in. usługi remontu dachu, wykonania utwardzeń placów manewrowych, produkcji elementów laminowanych łodzi oraz sprzedaż towarów handlowych (materiałów budowlanych, sprzętu medycznego). Kontrahentami Spółki R. w I i II kwartale 2009 r. byli: - A. Spółka z o.o., ul. [...], - J., ul. [...], - M., ul. [...]. Spółka R. zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży i rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2009 r. wartości wynikające z faktur opisanych w wykazie na str. 3-4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W wyniku dokonanych ustaleń organ I instancji zakwestionował faktury VAT wystawione przez Spółkę R. na rzecz A. Spółka z o.o. o nr: - [...] z [...] r. na kwotę [...] netto i podatek VAT [...] zł (przedmiot sprzedaży: klej do płyt, papa, farba, styropian, grunder, wkręty), - [...] z [...] r. na kwotę [...] zł, podatek VAT [...] zł (przedmiot sprzedaży: klej do płyt, papa, farba, styropian, grunder, wkręty, wełna), które – zdaniem organu - nie dokumentowały rzeczywistych dostaw materiałów budowlanych wykazanych w ich treści, ponieważ Spółka R. nie była w posiadaniu przedmiotowych towarów w dniu ich sprzedaży. Odnośnie transakcji Spółki R. zawartych z firmą J. zakwestionowano natomiast faktury VAT sprzedaży o nr: - [...] z dnia [...] na kwotę netto [...]zł, podatek VAT (22%) [...] zł, przedmiot sprzedaży: wykonanie okuć na łodzie motorowe, - [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT (22%) [...] zł, przedmiot sprzedaży: wykonanie ze stali sań - stojaków do montażu i przewozu łodzi, - [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT (22%) [...] zł, przedmiot sprzedaży: docięcie wg dostarczanych szablonów usztywnień i szafek do łodzi motorowej [...], które - jak wskazał organ - są tzw. fakturami pustymi, gdyż Spółka R. nie była w stanie samodzielnie wykonać ww. prac na rzecz J., ponieważ nie zatrudniała własnych pracowników. Nadto – jak dalej wskazał organ - materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał, że Spółka przy wykonaniu elementów łodzi korzystać miała z podwykonawstwa T. Spółka z o.o. z siedzibą w [...], a jak ustalono, transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. W zakresie natomiast transakcji pomiędzy Spółką R. a firmą M. M.F., G.F. S.C. nie stwierdzono odnośnie rozliczenia podatku VAT nieprawidłowości i nie zakwestionowano rzetelności wystawionych przez Spółkę R. faktur VAT dokumentujących wykonanie ww. elementów. W konsekwencji, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] określił Spółce R. w podatku VAT za: - I kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia na podstawie art. 86 ust. 19 ustawy VAT w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. w wysokości [...] zł, - za II kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu wystawienia ww. faktur VAT, tj. o nr [...] z dnia [...] r. o nr [...] z dnia [...] r., o nr [...] z dnia [...] r. i o nr [...] z dnia [...]r. Od ww. decyzji organu I instancji z dnia 11 kwietnia 2014 r. Spółka R., reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła odwołanie żądając jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy, względnie przekazania sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzuca przy tym naruszenie procedury przez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego oraz tendencyjne zaprezentowanie i interpretację zgromadzonego materiału dowodowego opartego wyłącznie na domniemaniach i rozpatrzenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony - co z kolei prowadzi do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT przez błędne uznanie, że faktury wystawione przez Spółkę R. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, iż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. w protokole badania ksiąg przedstawił zapisy na kontach księgowych, nie stawiając żadnej tezy i nie wywodząc żadnej zależności. Ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, że dostawa materiałów budowlanych na rzecz A. Spółka z o.o. nie miała w rzeczywistości miejsca, ponieważ Spółka R. nie dysponowała tym towarem. W zaskarżonej decyzji stwierdzenie to powtórzono, wskazując, że R. spółka z o.o. sprzedała firmie A. spółka z o.o. materiały budowlane, których nie miała (co organ ustalił na podstawie analizy ksiąg rachunkowych). Ustalenia te Spółka R. zakwestionowała już w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy I instancji naruszył - wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz zasadę przekonywania strony (art. 124 Ordynacji podatkowej) powołując się na literalne brzmienie art. 193 § 6 O.p. Zdaniem pełnomocnika, sposób prowadzenia przez organ podatkowy I instancji postępowania podatkowego sprowadzał się do stawiania zawoalowanych tez, nieznajdujących pokrycia w materiale dowodowym sprawy. Złożone zaś przez Spółkę R. wyjaśnienia dotyczące faktur sprzedaży dla A. Spółka z o.o. są logiczne i spójne. Jednoznacznie wskazują na błąd księgowego Spółki, który został naprawiony poprzez złożenie korekty zeznania CIT-8 za 2008 r. Spółka R. miała prawo skorygować ww. zeznanie, a organ podatkowy bezzasadnie uznał, iż takie postępowanie strony było działaniem celowym, nakierowanym na uwiarygodnienie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dalej pełnomocnik wyjaśnił, że potrzeba dokonania korekty wynikła z poczynionej analizy poprzednich rozliczeń podatkowych, dlatego też błąd w rozliczeniu został wykryty dopiero po kilku latach. Odmowa uznania przedmiotowej korekty doprowadziła Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. do błędnych wniosków, że faktury wystawione na rzecz A. Spółka z o.o. są fakturami fikcyjnymi. Co do ustaleń dotyczących podwykonawcy, tj. T. Spółka z o.o., Odwołująca Spółka R. wskazała, że organ podatkowy I instancji "dokonał naciągnięcia" faktów, ponieważ zbierał dowody w celu wykazania, iż podwykonawca ww. Spółki T., tj. S. Spółka z o.o. była podmiotem, zarządzanym przez przestępców, nieposiadającym majątku oraz dokonującym fikcyjnych, tj. "tylko papierowych" dostaw towarów i usług. Poza tym, zdaniem pełnomocnika, w tej kwestii organ wydający zaskarżoną decyzję wszedł w kompetencje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., który wydał na rzecz T. Spółka z o.o. decyzje kwestionujące rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., które to decyzje - po pierwsze - nie weszły do obrotu prawnego w 2010 r., po drugie - po ponownym wydaniu zostały zaskarżone odwołaniami do Dyrektora Izby Skarbowej w S., a następnie do WSA w Szczecinie. W ocenie Odwołującej, rozstrzygnięcia w tym względzie dokonano w oparciu o domysły i przeświadczenia oraz podano niepełne informacje o T. Spółka z o.o. i jej podwykonawcy S. przedstawiając je w złym świetle. Nadto, według Odwołującej, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. dokonał interpretacji zeznań świadków, tj. pracowników lub współpracowników firmy J. w sposób nieobiektywny, mający jedynie potwierdzić postawioną tezę. Przyjęto zeznania osób, które miały najmniejszą wiedzę co do współpracy z Odwołującą, a zeznania osób, które miały taką wiedzę, potwierdzały fakt współpracy, nie zostały uwzględnione. Podsumowując pełnomocnik Odwołującej wskazał, że braki zaskarżonej decyzji w zakresie rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, omówienia wszystkich jego elementów i całości dowodów, w tym we wzajemnym ich powiązaniu naruszają treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż nie wskazano faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Następnie pismem z dnia 9.06.2014 r. pełnomocnik Odwołującej podtrzymał stanowisko wyrażone w odwołaniu. W zakresie kwestionowanych przez organ podatkowy I instancji transakcji ze Spółką A. podkreślił, iż wyjaśniony przez Spółkę R. błąd w stanie magazynowym nie pozwala na wywiedzenie wniosku o fikcyjności dostaw. Dyskredytuje również stwierdzenie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wskazujące, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] wystawiona przez Spółkę O. nie potwierdza bezspornie, iż przedmiotem nabycia były towary, które następnie wskazano na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę R. na rzecz Spółki A.. Ponowił zarzuty braku obiektywizmu organu i tendencyjności w powoływaniu się na ustalenia z postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółki T., przy jednoczesnym pomijaniu pozostałych dowodów, w tym zgromadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie orzekł w pkt. I o uchyleniu decyzji organu I instancji z dnia 11 kwietnia 2014 r. w części określającej za I kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia na podstawie art. 86 ust.19 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i umorzeniu w tej sprawie oraz w pkt. II utrzymał ww. decyzję organu I instancji w mocy w części określającej za II kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia ww. faktur VAT, tj. o nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], o nr [...] z dnia [...] i o nr [...] z dnia [...]. Po przywołaniu przepisów ustawy VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 108 ust. 1) odnosząc się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że w przypadku transakcji ze Spółką A. deklarowana sprzedaż towarów na rzecz ww. kontrahenta faktycznie nie miała miejsca, gdyż wystawione przez Spółkę R. ww. faktury VAT o nr [...] z dnia [...] oraz o nr [...] z dnia [...] dokumentują fikcyjną sprzedaż materiałów budowlanych, których Spółka R. na dzień sprzedaży nie posiadała. Zdaniem organu, świadczą o tym księgowania dokonane przez Spółkę R. w jej ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych. I tak, z zestawienia obrotów i sald wynika, iż na dzień 1.01.2009 r. Spółką R. nie posiadała na magazynie materiałów (BO konta 311 "materiały" = 0), podobnie w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2009 r. w pozycji B "aktywa obrotowe" - I "zapasy" - "materiały" na dzień 1.01.2009 r. nie wykazano żadnej wartości. Z kolei zapisy na koncie "zużycie materiałów i energii" do dnia 31.03.2009 r. wykazują łącznie obroty w wysokości [...] zł z adnotacją "materiały na potrzeby firmy". Odsprzedaż tych materiałów nie mogła zatem nastąpić ze względu chociażby na rozbieżność kwotową czy inny sposób ich zadysponowania. Ponadto, z obrotów konta 311 "materiały" wynika, że pierwszy zakup materiałów wystąpił w dniu 30.04.2009 r. od Spółki O., przy czym materiały te pozostały na dzień 31.12.2009 r. niesprzedane, gdyż znajdowały się na stanie magazynowym. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w pełni aprobował ww. stanowisko organu podatkowego I instancji, według którego dostawa materiałów budowlanych (tj. kleju do płyt, papy, farby, styropianu, grunderu, wkrętów i wełny mineralnej) udokumentowana ww. fakturami VAT nr [...] i nr [...] wystawionymi na rzecz Spółki A. nie miała miejsca, a zatem – jak wskazał - faktury te są fikcyjne. Dalej Organ odwoławczy wskazał, że w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg pełnomocnik Odwołującej Spółki R. wskazał, iż ustalenia organu podatkowego w zakresie nierzetelności ksiąg co do zapisów w rejestrze sprzedaży VAT transakcji zawartych ze Spółką A. są błędne, wyjaśniając przy tym, że w dniu 30.10.2013 r. Spółka R. dokonała korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2008 r. Przyczyną korekty była zmiana w bilansie kosztów działalności Spółki. W remanencie końcowym na dzień 31.12.2008 r. Spółka nie wykazała bowiem wartości materiałów zakupionych w grudniu 2008 r., gdyż błędnie zaliczono je do kosztów 2008 r. przez zaksięgowanie w "koszty działalności operacyjnej - zużycie materiałów i energii". Według pełnomocnika faktura VAT z dnia 31.12.2008 r. wystawiona przez O.. na zakup materiałów budowlanych opiewająca na kwotę netto [...] zł podatek od towarów i usług [...] zł tytułem "materiały budowlane wg zlecenia" powinna zostać rozliczona na "magazyn", gdyż po dniu 12.12.2008 r. nie wystąpiła już żadna sprzedaż materiałów. Stanowisko to – jak wskazał organ odwoławczy – Spółka R. podtrzymała w odwołaniu. Organ odwoławczy, odnosząc się do powyższego wskazał, że remanent końcowy Spółki R. na dzień 31.12.2008 r. stanowił jednocześnie remanent początkowy na dzień 1.01.2009 r. W 2009 r. zaś Spółka R. dokonała dalszych zakupów materiałów, z czego większość nie została sprzedana. Spółka R. – jak dalej wskazał organ odwoławczy - najpóźniej w chwili dokonania porównania spisu z natury sporządzonego na koniec 2009 r. z zapisami księgowymi pozyskałaby zatem wiedzę o rozbieżnościach w rozliczeniach ilościowo-wartościowej gospodarki magazynowej, a tym samym rzekomo popełnionych błędach w księgowaniu. Tymczasem korekty rozliczenia za 2008 r. Spółka R. dokonała w dniu 30.10.2013r., co wskazywałoby, że wiedzę o popełnionym przez siebie błędzie uzyskała dopiero po kilku latach od błędnego księgowania. Abstrahując od powyższego organ odwoławczy zauważył, że (jak słusznie wskazał w zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji) ww. faktura VAT nr [...] z dnia 31.12.2008 r. wystawiona przez O. nie potwierdza bezspornie, że przedmiotem nabycia były towary, które następnie wskazano na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę R. na rzecz Spółki A.. Treść faktury wystawionej przez O. na rzecz Spółki R. wskazuje przedmiot nabycia "materiały budowlane wg zlecenia", podczas gdy faktury VAT wystawione przez Spółkę R. na rzecz Spółki A. wskazują przedmiot dostawy z nazwy, tj. papa, farby, styropian, wełna mineralna, klej, wkręty. Dlatego też należy stwierdzić, że stanowisko wyrażone przez Spółkę R. zarówno w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg, jak i w odwołaniu oraz piśmie z dnia 9.06.2014 r. w zakresie transakcji z A. Spółka z o.o. nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się natomiast do zarzutu odmowy uznania złożonej przez Spółkę R. korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2008 r. organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji nie stwierdził, jakoby Spółce R. nie przysługiwało prawo do złożenia ww. korekty. Niemniej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceniono załączone do ww. korekty wyjaśnienia i dokumenty w postaci wystawionej przez O. z o.o. faktury VAT nr [...] z dnia 31.12.2008 r. oraz rachunku zysków i strat wskazując, iż analiza ww. dokumentów pozwoliła na stwierdzenie, że złożenie przez Spółkę R. korekty zeznania CIT-8 za 2008 r. było działaniem celowym, nakierowanym na uwiarygodnienie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dalej organ odwoławczy podniósł, że w świetle przytoczonych wyżej ustaleń opisanych szczegółowo zarówno w protokole z badania ksiąg podatkowych prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, jak i w zaskarżonej decyzji - zupełnie niezrozumiały pozostaje zarzut odwołania jakoby organ podatkowy I instancji nie przeprowadził analizy, z której wynikałaby podstawa uznania nierzetelności ksiąg oraz bez dokonania oceny, wyjaśnienia, komentarza lub uzasadnienia w sposób literalny zastosował art. 193 § 6 O.p. Jak wskazał organ odwoławczy, wbrew twierdzeniu pełnomocnika, w protokole badania ksiąg zawarte zostały wywody, na podstawie których organ podatkowy uznał nierzetelność ksiąg wraz ze wskazaniem przyczyn takiego stanu rzeczy. Zarzuty nadużycia zaufania strony oraz złamania zasady przekonywania strony przez powołanie się na literalne brzmienie art. 193 § 6 O.p. są również bezpodstawne. Z treści protokołu badania ksiąg wynika bowiem, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. odmówił księgom prowadzonym przez stronę przymiotu rzetelności, gdyż zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co sprowadza się do ujęcia transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie organu odwoławczego, protokół badania ksiąg - wbrew stwierdzeniu pełnomocnika - zawiera wszystkie elementy, w tym uzasadnienie dlaczego i w jakim zakresie zapisy ksiąg podatkowych strony nie mogą być uznane za dowód w przedmiotowej sprawie. Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że pojęcie "nierzetelności ksiąg" odnosi się do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym. Nierzetelność jest więc kategorią obiektywną i w przypadku jej zaistnienia nie ma znaczenia zamiar, cel czy też wina podatnika (por. wyrok NSA z dnia 4.06.2009 r., sygn. akt II FSK 218/08). Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą organ podatkowy może stwierdzić nierzetelność ksiąg za pomocą każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący. Żaden przepis prawa podatkowego nie wskazuje bowiem jaką metodę należy wykorzystać, aby skutecznie podważyć rzetelność zapisów w księgach podatkowych. Natomiast w zakresie zakwestionowanych transakcji zawartych przez Spółkę R. z firmą J. organ odwoławczy, akceptując stanowisko organu i instancji wskazał, że wystawione w maju 2009 r. przez Spółkę R. na rzecz J. ww. faktury VAT o nr: [...], nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych. Akta sprawy wskazują bowiem, że Spółka R. przy wykonaniu ww. elementów łodzi korzystała z podwykonawstwa T. Spółka z o.o. z siedzibą w [...] - obecnie T. spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. przy ul. [...] (NIP [...]). Materiał dowodowy zaś zgromadzony w prowadzonych wobec Spółki R. postępowaniach podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. (włączony do akt niniejszej sprawy) oraz inne materiały, które zgromadzono w toku postępowania wobec Spółki R. w sprawie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2009 r. - pozwolił na stwierdzenie, że transakcje, w których jako podwykonawca wskazana była T. Spółka z o.o., w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż T. Spółka z o.o. zatrudniała wyłącznie pracowników biurowych, nie zatrudniała pracowników do wykonania zleconych prac, nie posiadała zaplecza technicznego pozwalającego na wykonanie takich prac (maszyn, narzędzi, sprzętu budowlanego), zaś głównym kontrahentem T. Spółka z o.o. w 2009 r. była S. Spółka z o.o. z siedzibą w S. (z 75 faktur ujętych w rejestrach zakupów spółki T. za 2009 r. na 71 widnieją dane Spółki S. jako sprzedawcy/wystawcy). Z dokumentów tych wynika, iż T. Spółka z o.o. otrzymywała od S. Spółka z o.o. faktury tytułem dostawy towarów i usług, które następnie "przefakturowywała" z zyskiem na swoich kontrahentów. Jak dalej wskazał organ odwoławczy, w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i zobrazowania transakcji zawartych pomiędzy T. Spółka z o.o. a S. Spółka z o.o. i wykazania tym samym, iż Spółka R. występowała w łańcuszku podmiotów, które otrzymywały i wystawiały faktury VAT bez rzeczywistego wykonania usług oraz bez istnienia i przemieszczania towarów, do akt niniejszej sprawy włączono materiał dowodowy pozyskany w innych postępowaniach podatkowych, w tym prowadzonych przez inne niż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. organy podatkowe, wskazując na art. 180 § 1 O.p. Organ odwoławczy dokonując analizy zebranego w ten sposób materiału dowodowego stwierdził, że nie jest możliwe, aby T. Spółka z o.o. sprzedawała towar lub wykonywała usługi z materiałów pozyskanych od S. Spółka z o.o. Tym samym transakcje pomiędzy Spółką R. a T. Spółka z o.o. również nie miały miejsca, po czym wskazując na okoliczności wynikające z pozyskanych dowodów, organ odwoławczy stwierdził, że nie ma dowodów, iż Spółka T. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. Spółka ta nie zatrudniała pracowników wykonujących usługi, nie posiadała zaplecza technicznego pozwalającego na dokonanie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi m.in. na rzecz Spółki R.. Z materiału dowodowego wynika, iż Spółka T. transakcje nabycia towarów i usług zawierała prawie wyłącznie z Spółką S. Zgromadzone w toku postępowania podatkowego, m.in. dowody z zeznań świadków oraz informacje uzyskane od innych organów podatkowych wskazują, że transakcje pomiędzy Spółką S. a Spółką T. miały charakter pozorny. Świadczy o tym fakt, iż Spółka S. nie istniała na rynku jako podmiot gospodarczy, a Spółka T. rzekomo nabywała od niej towary i usługi, będące przedmiotem dalszej odsprzedaży z zyskiem poniżej 1% oraz odroczonym terminem płatności (do 95 dni). Powyższe pozwala na stwierdzenie, że Spółka T. występowała w łańcuszku podmiotów, które otrzymują i wystawiają faktury VAT bez rzeczywistego wykonania usług, bez istnienia i przemieszczenia towarów. Tym samym faktury wystawione przez Spółkę S. na rzecz Spółki T. dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponieważ Spółka T. dokonywała nabycia towarów i usług prawie wyłącznie od Spółki Starówka 2, a faktury dokumentujące te nabycia, dotyczą transakcji, które nie miały faktycznie miejsca, to według organu odwoławczego - nie jest możliwe, aby Spółka T. sprzedawała towar lub wykonywała usługi z materiałów pozyskanych od ww. firmy. Zatem również transakcje, jakie miały miejsce pomiędzy Spółką R. a Spółką T., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Skoro zatem Spółka R. przy wykonaniu elementów łodzi na rzecz J. korzystać miała z podwykonawstwa T. Spółka z o.o. oraz uwzględniając fakt, że Spółka R. nie posiadała zaplecza technicznego oraz nie zatrudniała pracowników na umowę o pracę ani na umowę zlecenia - przez co nie mogła samodzielnie wykonać przedmiotowych prac – zdaniem organu odwoławczego - w rzeczywistości Spółka R. nie świadczyła zakwestionowanych usług. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania jakoby ustalenia dotyczące transakcji gospodarczych Spółki R. z firmą J. opierały się prawie wyłącznie na ustaleniach dotyczących Spółki T., a organ podatkowy I instancji (w związku z wystąpieniem wątpliwości co do ww. kontrahenta) zastosował wobec strony "odpowiedzialność zbiorową" - Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że są one bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że organ podatkowy I instancji, kierując się zasadami logiki, ustalił stan faktyczny wskazujący wyraźnie na uczestnictwo Spółki R. w transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka R. występowała w łańcuszku podmiotów, które otrzymywały i wystawiały faktury VAT bez faktycznego wykonania usług. Nadto – jak dalej wskazał organ odwoławczy - podjęto szereg niezbędnych działań w toku prowadzonego postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykonania przez Spółkę R. na rzecz firmy J. elementów łodzi, m.in. poddano analizie zeznania przesłuchanych świadków, tj.: J.K. - właściciela firmy J., I.W. - prezesa zarządu Spółki R., A.Z. - prezesa zarządu T. Spółka z o.o., L.L. - reprezentującego udziałowca w T. Spółka z o.o., pracowników firmy J. zatrudnionych w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj. B.N., W.D., Z.O., M.G., podwykonawców firmy J. współpracujących w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj. N.M., A.S., M.S.. Nadto, dokonano również analizy złożonego w dniu 09.08.2013 r. oświadczenia L.L. oraz protokołu wyjaśnień z dnia 22.08.2012 r. J.J.– kierowcy w firmie J. w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Po przytoczeniu treści zeznań ww. świadków organ odwoławczy, wskazując dodatkowo na wyjaśnienia J.K. z dnia 17.10.2013 r., a następnie na jego zeznania z dnia 05.12.2013 r., stwierdził, że oceniając przytoczone zeznania świadków stwierdzić należy, iż ich treść w sposób znaczący różni się od siebie, wyjaśnienia poszczególnych osób są niespójne i nieznajdujące potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Różnice te poddają w wątpliwość rzeczywiste wykonanie i przebieg transakcji w łańcuszku kontrahentów - podwykonawca (T. Spółka z o.o.), wykonawca (R. spółka z o.o.), odbiorca finalny gotowych elementów (firma J.). W szczególności świadczą o tym zeznania ww. świadków, w szczególności A.Z., I.W. oraz J.K., które – jak wskazał organ odwoławczy - są niespójne. Rozbieżności dotyczą całego przebiegu rzekomych transakcji, począwszy od dokonania wyceny prac poprzez produkcję przedmiotowych elementów, ich transport i przekazanie gotowych produktów finalnemu odbiorcy. Niespójności pojawiają się również w zakresie nawiązania współpracy. Zgodnie z wyjaśnieniami J.K. – jak dalej wskazał organ odwoławczy - umowa zlecenia pomiędzy firmą J. a Spółką R. została zawarta w dniu 31.08.2009 r. Potwierdzają to zeznania I. w., który określa datę zawarcia umowy jako sierpień 2009 r. Dalsze jednak stwierdzenia I.W. wzbudzają szereg wątpliwości. Otóż według prezesa Spółki R., zafakturowane elementy łodzi zlecił osobiście do wykonania Spółce T. na przełomie czerwca i lipca 2009 r. Oznacza to, że Spółka R. związała się ze swoim podwykonawcą umową na wykonanie przedmiotowych elementów już 2 miesiące przed podpisaniem umowy z ich finalnym odbiorcą. Działania takiego nie potwierdza A.Z., według którego umowa pomiędzy Spółką R. a Spółką T. na wykonanie elementów łodzi oraz naprawę lub regenerację została zawarta w dniu 31.08.2009 r. zdaniem organu odwoławczego, żadna z podanych przez ww. świadków wersji zawarcia poszczególnych umów nie znajduje jednakże potwierdzenia w dowodach źródłowych mających dokumentować realizację określonych nimi usług. Podkreślono przy tym, że zakwestionowane faktury VAT nr [...] zostały wystawione przez Spółkę R. na rzecz J. już w maju 2009 r., i to pomimo faktu, iż w rejestrach zakupu Spółki R. za I i II kwartał 2009 r. nie stwierdzono faktur dokumentujących wykonanie tych usług przez Spółkę T. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawarte w odwołaniu stwierdzenie pełnomocnika Spółki R., jakoby dowody dotyczące transakcji Spółki R. z J. w całości potwierdzały rzeczywiste wykonanie prac, a wątpliwości dotyczyły kwestii szczegółowych, jest nieuzasadnione. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem odwołania co do braku obiektywności przy interpretacji zeznań przesłuchanych świadków, bowiem jak wskazał, wykazano, że wyjaśnienia kluczowych świadków - bezpośrednich uczestników transakcji dotyczących wykonania elementów łodzi, tj. J.K. - właściciela firmy J., I.W. - ówczesnego prezesa zarządu Spółki R. oraz A.Z. - ówczesnego prezesa zarządu T. Spółka z o.o., w sposób wyraźny różnią się od siebie. Rozbieżności w zeznaniach uczestników transakcji znajdowałyby uzasadnienie gdyby dotyczyły sporadycznych kwestii. Jednakże wbrew twierdzeniu pełnomocnika cały przebieg transakcji został przedstawiony przez ww. podmioty w sposób zdecydowanie odmienny, co wpływa na ocenę prawdziwości ich zeznań. Kolejny argument pełnomocnika Spółki, wskazujący na zbyt odległy czas przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków ("po upływie prawie czterech lat"), zdaniem organu odwoławczego również nie zasługuje na uwzględnienie. Jak bowiem wynika z akt sprawy, J.K. przesłuchany był w dniu 21.10.2011 r. oraz ponownie na wniosek Spółki R. w dniu 5.12.2013 r., I. w. w dniu 12.05.2010 r. i 12.10.2011 r., a A.Z. w dniu 27.10.2011 r. i ponownie dnia 5.06.2013 r. Nadto. Organ odwoławczy nie zgodził się w kwestii przyjęcia przez organ podatkowy I instancji zeznań osób, które miały najmniejszą wiedzę, a odmówieniu uwzględnienia zeznań świadków, które potwierdzały fakt współpracy miedzy Spółką R. a J.K. Wskazano, że na ocenę stanu faktycznego sprawy główny wpływ miały zeznania świadków kluczowych, tj. J.K., I.W. oraz A.Z., którzy mieli brać bezpośredni udział w zakwestionowanych transakcjach. Zeznania pozostałych świadków miały na celu uzupełnienie, potwierdzenie, bądź zaprzeczenie ustalonych faktów. Nie jest również prawdą, iż nie przyjęto zeznań M.G. i N.M. w całości. Dano wiarę wyjaśnieniom ww. osób dotyczącym remontu dachu, jaki miał miejsce w firmie J. przy udziale podwykonawcy spółki R.. Natomiast w odniesieniu do wykonywania elementów łodzi wskazano, że M.G. nie była w stanie sprecyzować, w jakim okresie elementy te przywożono. Natomiast N.M. dysponował wiedzą w tym zakresie wyłącznie z rozmów z J.K. Zeznania ww. osób zatem nie potwierdzały rzeczywistego wykonania elementów łodzi na rzecz J.K. przez Spółkę R.. Istotne jest również – jak dalej wskazał organ odwoławczy - że J. K. zarówno w piśmie z dnia 17.10.2013 r., jak i w toku przesłuchania w charakterze świadka z dnia 5.12.2013 r. odmówił wiarygodności zeznań części swoich byłych pracowników. W przypadku niektórych świadków odniósł się negatywnie do ich wiedzy dotyczącej produkcji łodzi [...] w 2009 r., wiedzy fachowej dotyczącej produkcji elementów łodzi, a także spostrzeżeń dotyczących jego współpracy z firmami zewnętrznymi. Pracownicy ci jednakże byli w stanie wskazać skąd pochodziła firma produkująca okucia, czy też jaka firma zajmowała się szyciem materacy. Nic nie wspominali natomiast o Spółce R.. Jedynie N.M. oraz M.G. wskazali ww. Spółkę z nazwy. Sumując, w ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził że transakcje zawarte pomiędzy J.K. a Spółką R. dotyczące wykonania elementów łodzi nie były wykonane przez podwykonawcę Spółki R., tj. Spółkę T., jak również nie były wykonane bezpośrednio przez Spółkę R.. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, fikcyjna była również rzekoma dostawa przez Spółkę R. materiałów budowlanych na rzecz A. Spółka z o.o. Wnioski te skorelowane są również z ustaleniami dokonanymi wobec Strony w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., wobec czego zarzut pełnomocnika Odwołującej co do braku obiektywizmu i tendencyjności w powoływaniu się na ustalenia z postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółki T., przy jednoczesnym pomijaniu dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Strony w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, uznano za bezzasadny. Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej w B. odnosząc się do zarzutu braku przymiotu prawomocności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21.09.2012 r., znak: [...], wydanych wobec T. Spółka z o.o. w likwidacji podkreślił, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółki T.(w postaci np. protokołów przesłuchań świadków) został włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniami Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19.07.2013 r. oraz z dnia 11.10.2013 r. Materiał ten – jak wskazał organ odwoławczy - pozwolił na zaakceptowanie rozstrzygnięcia dokonanego przez organ podatkowy I instancji wobec Spółki R., a tym samym mając na uwadze, iż transakcje udokumentowane przez stronę fakturami VAT o nr: [...] z dnia 6.05.2009 r., [...] z dnia 8.05.2009 r., [...] z dnia 22.05.2009 r. i [...] z dnia 25.05.2009 r. - nie miały miejsca - należało stwierdzić, że Spółka R. ujmując kwoty wynikające z tych faktur w deklaracjach VAT-7K zawyżyła podatek należny za I kwartał 2009 r. o kwotę [...] zł, zaś za II kwartał 2009 r. o kwotę [...] zł. Końcowo podkreślono, że w sytuacji gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wystawiono fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ustawy VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, na co powołano wyrok NSA z dnia 20.11.2012 r., I FSK 2033/11, co uzasadnia, że zarzut odwołania co do niewłaściwego zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT jest bezzasadny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. zaskarżonej decyzji nie można było także zarzucić naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. art. 121 art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał jednakże za zasadne uchylić zaskarżoną decyzję w części określającej za I kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia na podstawie art. 86 ust. 19 ustawy VAT wysokości [...] zł i umorzyć postępowanie w tej sprawie, co uzasadnił wskazując na art. 21 § 3 O.p., a następnie na art. 21 § 3a O.p. Z tymi przepisami proceduralnymi – jak wskazał organ odwoławczy - koresponduje art. 99 ust. 12 ustawy VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W świetle tego organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca nie przewidział możliwości orzekania przez organy podatkowe w okolicznościach, o których mowa w art. 86 ust. 19 ustawy VAT, tj. jeżeli w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonał czynności poza terytorium kraju i kwotę podatku naliczonego przenosi do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. A skoro - jak organ odwoławczy wskazał - z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka R. w I kwartale 2009 r. nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu, to wykazany w tym okresie podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług może zostać rozliczony dopiero w okresie wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając więc postanowienia ww. art. 86 ust. 19 ustawy VAT należało uznać za nieprawidłowe działanie organu podatkowego I instancji, skutkujące określeniem na jego podstawie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2009 r. w wysokości [...] zł. Nie oznacza to jednak - jak wskazał organ odwoławczy - że w przypadku niewykonania czynności podlegających opodatkowaniu brak jest możliwości weryfikacji zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku naliczonego. Wobec tego weryfikacja kwoty podatku naliczonego, ujętego przez Spółkę R. w wysokości [...] zł w deklaracji za I kwartał 2009 r. de facto ma miejsce w rozliczeniu Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. To zaś powoduje, że zaskarżone rozstrzygnięcie za I kwartał 2009 r. należało uchylić w tej części i umorzyć postępowanie prowadzone w tym zakresie, stosownie do art. 208 § 1 O.p., przy czym - jak wskazał organ odwoławczy - zaistniałe nieprawidłowości związane z określeniem Spółce R. przez organ podatkowy I instancji w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia na podstawie art. 86 ust. 19 ustawy VAT nie miały wpływu na poprawność dokonanego rozstrzygnięcia w pozostałej części, wobec tego należało zaakceptować podjętą decyzję w tym zakresie. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w S., Spółka R., działając przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.: 1. w zakresie transakcji z A. Sp. z o.o. - zarzucono naruszenie: - art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 124 oraz art. 125 O.p. przez brak poszukiwania prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podaniowego wnikliwie oraz w sposób przekonujący stronę, rozpatrując wątpliwości na jej niekorzyść, - art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 274c w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez akceptację działań organu I instancji w okolicznościach braku podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do zebrania całego materiału dowodowego, tj. przesłuchania kierownika jednostki w celu wyjaśnienia przyczyn błędnego stanu początkowego magazynu oraz przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta w celu zweryfikowania czy faktycznie nabył zafakturowane mu towary, - względnie art. 187 § 1 w związku z art. 229 w związku z art. 180 § 1 i art. 274c O.p. ze względu na brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (w zakresie wskazanym powyższej), gdyby uznać, iż nie było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji w oparciu o braki dowodowe w postępowaniu I instancyjnym, - art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. ze względu na brak oceny tej części sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego poprzez poparcie stanowiska organu I instancji na pierwszym miejscu a dopiero na drugim przeprowadzenie polemiki z argumentacją odwołania, - art. 127 O.p. przez oparcie skarżonego rozstrzygnięcia w całości na uzasadnieniu decyzji organu I instancji, a w konsekwencji faktyczny brak przeprowadzenia postępowania w drugiej instancji, - art. 193 § 6 w związku z art. 191 O.p. przez jego niezasadne zastosowanie w sprawie ze względu na błędną ocenę stanu faktycznego, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. ze względu na brak wyjaśnienia podstaw wnioskowania organów o braku bezspornego potwierdzenia dostawy towarów przez ogólny opis zakresu dostaw na fakturze zakupowej przy braku kwestionowania jej poprawności i rzetelności, - art. 108 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 193 § 6 O.p. przez błędne zastosowanie w sprawie w wyniku uznania, że faktury Skarżącej nie odzwierciedlają, rzeczywistych transakcji gospodarczych. - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 108 ust. 1 ustawy VAT przez częściowe uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za I kwartał 2009 r. ze względu na błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego skutkującego uznaniem dostawy do A. za fikcyjną 2. w zakresie transakcji z J.- zarzucono naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. ze względu na rozstrzyganie wszelkich wątpliwości i podejrzeń na niekorzyść Skarżącej, - art. 120 w związku z art. 122, art. 124 oraz art. 125 O.p. poprzez oparcie całego materiału dowodowego o inne postępowania, w tym dotyczące dostawcy Skarżącej i poprzez brak uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej TSUE (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) w zakresie obalenia domniemania dobrej wiary przy odebraniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 122, 124 i 125 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. ze względu na kompletny brak wykazania ustaleń dotyczących T. Sp. z o.o., który nie był kontrahentem w badanym okresie, a tym samym brak wykazania fikcyjności usług świadczonych na rzecz J. nienabytych od T., - art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. ze względu na brak poprawnego wykonania funkcji kontrolnej wobec decyzji I instancji oraz ze względu na brak ponownego rozpatrzenia sprawy, - względnie art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. ze względu na błędną ocenę tej części sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego poprzez dowolną ocenę występujących nieścisłości w zeznaniach świadków, - art. 193 § 6 w związku z art. 191 O.p. przez jego niezasadne zastosowanie w sprawie ze względu na błędy przy ustalaniu stanu faktycznego, - art. 108 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 193 § 6 O.p. przez błędne zastosowanie w sprawie w wyniku uznania, że faktury Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 22 stycznia 2014 r. pełnomocnik Skarżącej odpowiadając na odpowiedź organu odwoławczego na skargę podtrzymał zarzuty skargi w całości, na co Dyrektor Izby Skarbowej w S. ponownie udzielił odpowiedzi pismem procesowym z dnia 06 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że będąc powołanym do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz sprawując tę kontrolę przez orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje wydane w postępowaniu administracyjnym (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Kontrola sądu administracyjnego sprowadza się zatem do badania, czy w toku rozpoznawanej sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sądowej kontroli zainicjowanej skargą Spółki R. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. orzekająca w pkt. I o uchyleniu decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 kwietnia 2014 r., w części określającej za I kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia na podstawie art. 86 ust.19 ustawy VAT w wysokości [...] zł i umorzeniu postępowania w tej sprawie oraz w pkt. II utrzymująca ww. decyzję organu I instancji w mocy w części określającej za II kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy VAT z tytułu wystawienia: - faktury VAT nr [...] z dnia 6.05.2009 r. w wysokości [...] zł, - faktury VAT nr [...] z dnia 15.05.2009 r. w wysokości [...] zł, - faktury VAT nr [...] z dnia 22.05.2009 r. w wysokości [...] zł, - faktury VAT nr [...] z dnia 25.05.2009 r. w wysokości [...] zł, Istota zarzutów skargi sprowadza się do naruszenia przepisów postępowania (art. art. 120, 121 § 1, 122, 124, 125, 127, 187 § 1, 191, 193 § 6, 210 § 1 pkt 6 i § 4, 233 § 1 pkt 1 O.p.), zdaniem bowiem Skarżącej organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, dowolnie oceniły zgromadzony materiał dowodowy sprawy, nie wykazały, że usługi świadczone w badanym okresie przez Skarżącą (a nie przez T.) na rzecz J. są fikcyjne, w związku z czym organy podatkowe błędnie zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy VAT. A zatem, spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy prawidłowo zakwestionowały rozliczenie przez Skarżącą w podatku VAT za I i II kwartał 2009 r. wynikającego z faktur VAT z tytułu transakcji zawartych z A. Sp. z o.o. (tj. dwie faktury o nr: [...] z 02.06.2009 r. i [...] z 08.05.2009 r.) oraz z J.(tj. trzy faktury o nr: [...] z dnia 15.05.2009 r., [...] z dnia 22.05.2009 r., [...] z dnia 25.05.2009 r.) Zdaniem Sądu, teza organów obu instancji, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy jak i racjach prawnych. W świetle dowodów, w tym zeznań świadków, brak jest podstaw do uznania, że nie doszło do wykonania transakcji (dostaw towarów i usług) zakwestionowanych ww. fakturami, a to z kolei skutkuje koniecznością wykazania świadomości u Skarżącej lub, że mogła podejrzewać, iż zakwestionowane faktury były fikcyjne, co organy pominęły w niniejszej sprawie. Odnosząc się do transakcji z A., zdaniem organów obu instancji o fikcyjności transakcji sprzedaży materiałów budowlanych (udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami o nr: [...]), których według organów Skarżąca nie posiadała na dzień sprzedaży, świadczą księgowania dokonane przez Skarżącą w ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych. A mianowicie, z zestawienia obrotów i sald wynika, iż na dzień 1.01.2009 r. Spółka R. nie posiadała na magazynie materiałów (BO konta 311 "materiały" = 0), podobnie w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2009 r. w pozycji B "aktywa obrotowe" - I "zapasy" - "materiały" na dzień 1.01.2009 r. nie wykazano żadnej wartości. Z kolei zapisy na koncie "zużycie materiałów i energii" do dnia 31.03.2009 r. wykazują łącznie obroty w wysokości [...] zł z adnotacją "materiały na potrzeby firmy". A zatem – jak wskazał organ - odsprzedaż tych materiałów nie mogła nastąpić ze względu chociażby na rozbieżność kwotową czy inny sposób ich zadysponowania. Ponadto, z obrotów konta 311 "materiały" wynika, że pierwszy zakup materiałów wystąpił w dniu 30.04.2009 r. od Spółki O., przy czym materiały te pozostały na dzień 31.12.2009 r. niesprzedane, gdyż znajdowały się na stanie magazynowym. Natomiast korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2008 r. dokonana przez Skarżącą w dniu 30.10.2013 r., zdaniem organu, było działaniem celowym, nakierowanym na uwiarygodnienie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jak zaś wskazała Skarżąca, przyczyną korekty była zmiana w bilansie kosztów działalności Spółki. W remanencie końcowym na dzień 31.12.2008 r. Spółka nie wykazała bowiem wartości materiałów zakupionych w grudniu 2008 r., gdyż błędnie zaliczono je do kosztów 2008 r. przez zaksięgowanie w "koszty działalności operacyjnej - zużycie materiałów i energii". Tym samym faktura VAT z dnia 31.12.2008 r. wystawiona przez O. Spółka z o.o. na zakup materiałów budowlanych opiewająca na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł tytułem "materiały budowlane wg zlecenia" powinna zostać rozliczona na "magazyn", gdyż po dniu 12.12.2008 r. nie wystąpiła już żadna sprzedaż materiałów. Organ, odnosząc się do tej okoliczności wskazał, że remanent końcowy Spółki R. na dzień 31.12.2008 r. stanowił jednocześnie remanent początkowy na dzień 1.01.2009 r. W 2009 r. zaś Spółka R. dokonała dalszych zakupów materiałów, z czego większość nie została sprzedana. A zatem, Spółka R., najpóźniej w chwili dokonania porównania spisu z natury sporządzonego na koniec 2009 r. z zapisami księgowymi, pozyskałaby wiedzę o rozbieżnościach w rozliczeniach ilościowo-wartościowej gospodarki magazynowej, a tym samym rzekomo popełnionych błędach w księgowaniu. Tymczasem korekty rozliczenia za 2008 r. Spółka R. dokonała w dniu 30.10.2013 r., co wskazywałoby, że wiedzę o popełnionym przez siebie błędzie uzyskała dopiero po kilku latach od błędnego księgowania. Nadto, zdaniem organu o fikcyjności ww. transakcji z A. świadczy okoliczność, że ww. faktura VAT nr [...] z dnia 31.12.2008 r. wystawiona przez O. Spółka z o.o. nie potwierdza bezspornie, że przedmiotem nabycia były towary, które następnie wskazano na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę R. na rzecz Spółki A.. Treść bowiem tej faktury wystawionej przez O. Spółka z o.o. na rzecz Spółki R. wskazuje, że przedmiot nabycia były "materiały budowlane wg zlecenia", podczas gdy faktury VAT wystawione przez Spółkę R. na rzecz Spółki A. wskazują przedmiot dostawy z nazwy, tj. papa, farby, styropian, wełna mineralna, klej, wkręty. Przedstawiona wyżej argumentacja organu na poparcie tezy, że dostawa towaru udokumentowana zakwestionowanymi ww. fakturami wystawionymi na rzecz A. była fikcyjna - w ocenie Sądu - jest nieprzekonująca, tym bardziej w sytuacji gdy podatnik sam wskazuje na popełnione błędy i je koryguje. Nie dosyć, że teza ta nie znajduje oparcia w sposób nie budzący wątpliwości dowodach, to organ w ogóle nie odniósł się w tej kwestii do racji prawnych co do uprawnień podatnika do złożenia przedmiotowej korekty. Poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że: "organ podatkowy I instancji nie stwierdził, jakoby Spółce R. nie przysługiwało prawo do złożenia ww. korekty". Taki sposób dowodzenia jest niedopuszczalny, narusza bowiem kluczowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym regułę dowodzenia, tj. zasadę zaufania do organów przewidzianą w art.121 O.p. jak i zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), a także narusza wymogi sporządzania decyzji administracyjnej (art. 210 § 4 O.p.). W odniesieniu natomiast do dostaw usług wykonywanych przez Skarżącą na rzecz J. J.K., udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami o nr.: [...], zdaniem organów obu instancji, o fikcyjności tych transakcji co do sprzedaży usług świadczyła okoliczność, że Spółka R. sama nie zatrudniała własnych pracowników, a z akt sprawy (do którego włączono również materiał dowodowy pozyskany w innych postępowaniach podatkowych) wynika, że przy wykonywaniu elementów łodzi (wskazanych na zakwestionowanych ww. fakturach) korzystała z podwykonawstwa T. Spółka z o.o. z siedzibą w P. (obecnie T. Spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w S.), której głównym kontrahentem w 2009 roku była S. Spółka z o.o. z siedzibą w S., a które to podmioty nie miały własnego zaplecza kadrowo-technicznego niezbędnego do wykonania tych usług, przy czym – jak wskazał organ – z 75 faktur ujętych w rejestrach zakupów Spółki T. za 2009 rok na 71 fakturach widnieją dane Spółki S. jako sprzedawcy/wystawcy, a z dokumentów tych wynika, że T. otrzymywała od S. faktury tytułem dostawy towarów i usług, które następnie "przefakturowywała" z zyskiem na swoich kontrahentów, a zatem zakwestionowane transakcje odbywały się w łańcuchu kontrahentów- podwykonawca (T.), wykonawca (R.) i odbiorca finalny gotowych elementów (J. K.). Tym samym – zdaniem organu – Skarżąca R. występując w łańcuchu podmiotów, które otrzymywały i wystawiały faktury VAT bez rzeczywistego wykonania usług oraz bez istnienia i przemieszczania towarów, sama usług wynikających z zakwestionowanych faktur nie mogła wykonać, a potwierdzają to również rozbieżności w zeznaniach przesłuchanych świadków. W ocenie Sądu, także i ta teza organu, że w rzeczywistości nie miały miejsca usługi wykonania elementów łodzi na rzecz J., przyjęta została wbrew dowodom zgromadzonym w niniejszej sprawie. Z analizy bowiem treści zeznań przesłuchanych świadków, a w szczególności zeznań J.K. wprost wynika, że de facto usługi wynikające z zakwestionowanych faktur zostały wykonane, a Spółkę R. świadek wskazał jako ich wykonawcę. Organ zaś – zdaniem Sądu - w żaden sposób nie podważył w tym zakresie (co do wykonania usług) wiarygodności tych zeznań. Wskazał jedynie na rozbieżności w zeznaniach świadków, które jednak w istocie nie przesądzają o tym, że przedmiotowe usługi w rzeczywistości nie miały miejsca, a jedynie wskazują, że Skarżąca również korzystała z podwykonawców. J.K. zeznał w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 21.10.2011 r., że: "Pan W. zagwarantował nie gorsze wykonanie niż wykonywał to J. Z rozmów z panem I.W. dowiedział się, iż spółka R. jest firmą wielobranżową i może takie elementy łodzi wykonać. Ja zleciłem wykonanie elementów do łodzi nie mniej niż 30 sztuk wg powierzonych przeze mnie wzorców. Umowa została w całości zrealizowana. Były etapy w ten sposób, że podawałem potrzeby Spółce R. do jakich łodzi i jakie elementy potrzebowałem. Dostawałem towar cyklicznie zgodnie z ustaleniami. W kwestii podwykonawców moja wiedza tak nie sięga, po prostu nie zadawałem pytań kto to robi, ważna była terminowość i jakość wykonania elementów. W tej kwestii kontaktowałem się z Panem I.W.." Z zeznań J.K. wprost wynika, że nie posiadał informacji, czy wykonawcą elementów łodzi była spółka R., czy jej podwykonawcy. Nie kontrolował, nie nadzorował prac związanych z wykonaniem elementów łodzi, ponieważ przekazywał wzorce elementów, formy, a sprawdzał wykonanie już gotowych elementów, które odbierał po podpisaniu protokołu odbioru. Nie wiedział też, w jakim miejscu przedmiotowe elementy były wykonywane. Realizacja zamawianych elementów, zdaniem pana J.K., nie wymagała specjalistycznego sprzętu. J.K. odbierał wykonane elementy osobiście od I.W. u siebie w firmie. Elementy łodzi przywoził I.W. busem, czasami samochodem z przyczepą. J.K. akceptował jakość wykonania osobiście. Zapłata dokonywana była za dostarczony do firmy J. towar, koszty transportu nie były kosztami J.K. Przy wycenie prac polegających m.in. na wykonaniu okuć na łodzie, wykonaniu ze stali sań - stojaków do montażu i przewozu łodzi, docięciu według dostarczonych szablonów usztywnień i szafek do łodzi motorowej [...], J.K. kierował się swoim 30-letnim doświadczeniem w produkcji sprzętu pływającego, pełnionej funkcji inspektora technicznego w [...] oraz inspektora [...] do spraw jachtów. Nadto, J.K. zeznał, że wykonane elementy łodzi miały odzwierciedlenie w faktycznej sprzedaży łodzi. W 80% odbiór był dla firmy B. w N., ale sprzedawał łodzie również do [...] i [...]. Na pytanie pełnomocnika Skarżącej, J.K. zeznał, że wszystkie uzgodnione z R. prace zostały wykonane i zafakturowane. Wskazać przy tym należy, że zeznania J.K. korespondują w istocie rzeczy z zeznaniami pozostałych świadków co do wykonania zakwestionowanych usług. I tak: I.W. - prezes zarządu Spółki R. w 2009 r., przesłuchany w charakterze świadka w dniach 12.05.2010 r. i 12.10.2011 r. potwierdził, iż współpraca spółki R. z panem J.K. została nawiązana z inicjatywy Północnej Izby Gospodarczej z siedzibą w S.. Nadto, zeznał, że usługi zostały zrealizowane do grudnia 2009 r., przy czym I.W. zeznał również, że zafakturowane elementy łodzi zlecił osobiście do wykonania Spółce T. na przełomie czerwca i lipca 2009 r. Wykonanie dotyczyło prostych odlewów laminatowych i epoksydowych na podstawie powierzonej przez firmę J. dokumentacji. Dla tego typu elementów łodzi motorowych nie są wymagane certyfikaty, gdyż można je montować w warunkach garażowych. Prace nie wymagały sprzętu specjalistycznego. Elementy łodzi przyjeżdżały do firmy J. J.K. Gotowe faktury wystawiane były po zakończeniu określonych etapów prac do których sporządzono "protokół wewnętrzny wykonania prac". Przy odbiorze prac uczestniczył osobiście I.W. Nadto, I.W. zeznał, że J.K. informował, czy jakość wykonania jest zadowalająca, zdarzały się również przypadki reklamacji dostarczanych do firmy J. elementów. W przypadku wystąpienia reklamacji wykonawca, tj. spółka T. zabierała je z powrotem w celu usunięcia wad. I.W. nie pamiętał, czyim środkiem transportu elementy łodzi były przewożone. I.W. zeznał również, dlaczego firma J. korzystała z pomocy podwykonawców. Była ona bowiem wykonawcą produktu finalnego - gotowej łodzi i tworzyła swój produkt z elementów składowych. Firma J. korzystając z podwykonawców przyspieszała realizację produktu finalnego, przy czym – jak wynika z zeznań I.W.- ww. firma była "limitowana małą powierzchnią montażową". Również zeznania A.Z., złożone podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 27.10.2011 r. potwierdzają wykonanie usług udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Także zeznania pozostałych świadków, tj. pracowników J.(B.N., W.D., Z.O., M.G.) oraz podwykonawców J.(N.M., A.S., M.S.) nie obalają w istocie wykonania przez Spółkę R. dostawy usług. Zeznania J.K. i innych świadków wyraźnie wskazują na sposób wykonywania zobowiązań podejmowanych przez firmę J. wobec innych kontrahentów, a mianowicie, za jakość i termin wykonania produktu finalnego odpowiedzialność ponosił on, jednak ze z względu na brak mocy przerobowej i powierzchniowej firmy, w celu terminowego wywiązania się ze zobowiązania, niejednokrotnie J. korzystała z usług podwykonawców w celu wykonania poszczególnych części tego zobowiązania. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do uznania, że faktury te były fikcyjne, gdyż w rzeczywistości dostawy towarów i usług wynikające z zakwestionowanych ww. faktur miały miejsce, a to w efekcie wymaga od organów wykazania świadomości u Skarżącej lub, że mogła podejrzewać, iż zakwestionowane faktury były fikcyjne. A zatem, mamy do czynienia z domniemaniem prawidłowości dokonanych przez podatnika rozliczeń i wszelkie odstępstwa od tej zasady winny znajdować oparcie w jednoznacznych, nie budzących wątpliwości ustaleniach faktycznych. Tym samym niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie, musi nie tylko znajdować silne oparcie w przepisach prawa i ich wykładni, których jednak prawidłowe zastosowanie gwarantują nade wszystko ustalenia faktyczne, które muszą być zupełne i ponad wszelką wątpliwość wykazywać, że stan faktyczny jest odmienny od twierdzeń podatnika, czemu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie sprostały. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. W świetle powyższego, tylko faktura, która nie odpowiada rzeczywistości w zakresie przedmiotowym (transakcja wykazana na fakturze nie miała miejsca w rzeczywistości) i podmiotowym (transakcja nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze), nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku z niej wynikającego. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru lub usługi stanowi wprawdzie jedynie warunek formalny, który nie wystarcza do nabycia przez podatnika prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jednakże w przypadku gdy towarzyszy mu spełnienie innego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, istnieniem podmiotów wskazanych na fakturze, rodzi u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji, a w konsekwencji nabywa prawa z tym związane. Nie ulega wątpliwości, że jednoznaczne udowodnienie okoliczności, że transakcja nie miała miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami (czyli że nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług) - powoduje, że istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. I tylko wówczas nie trzeba podejmować odrębnych ustaleń w tym zakresie. Wynika to już z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 06.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise), z dnia 21.06.2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága), zgodnie z którymi artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zaś artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, iż wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Skoro jednak w niniejszej sprawie organy podatkowe nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, że transakcje wykazane w spornych fakturach nie miały miejsca pomiędzy skarżącą Spółką R. a Spółką J. J.K. , to organy podatkowe mają obowiązek wówczas wykazać, że Spółka R. świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania fikcyjnych faktur lub co najmniej mogła podejrzewać, że w takim procederze uczestniczy. W takiej sytuacji, organy podatkowe są zobowiązane do poszukiwania jakiegoś innego specjalnego celu wystawiania zakwestionowanych faktur, poza wskazanym przez organ łańcuchem kontrahentów, którzy uczestniczą w procederze transakcji o charakterze oszustwa. Tej istotnej okoliczności organy w ogóle nie rozważyły w rozpoznawanej sprawie. Przy ocenie świadomości czy braku świadomości Skarżącej co do zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące tzw. dobrej wiary, w tym już wyżej powołane, a mianowicie: orzeczenia z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK–56 EOOD, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, z 13 lutego 2014 r. w sprawie C- 18/13 Maks Pen. W wyrokach z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawieC-285/11 Bonik, pkt 37). Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub, że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się wyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. TSUE stwierdził też, że te same uwagi odnoszą się do adekwatnych regulacji VI Dyrektywy VAT. W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Powyższe stanowisko zaprezentował również TSUE w orzeczeniach C-18/13 i C-33/13. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe przyjęły tok rozumowania, a mianowicie: po stronie Spółki R., która miała dostarczać J. usługi co do wykonania elementów łodzi stwierdzono nieprawidłowości, bo występowała w łańcuchu podmiotów (T. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o.), które uczestniczyły w dostawach o charakterze oszustwa, a zatem zaksięgowane przez nią faktury VAT sprzedaży usług są fikcyjne, co skutkowało określeniem w stosunku do skarżącej Spółki R. nadwyżki podatku naliczonego na należnym do rozliczenia na podstawie art. 86 ust. 19 ustawy VAT oraz podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Wskazana wyżej okoliczność co do nieprawidłowości, stała się podstawą zakwestionowania transakcji sprzedaży usług na rzecz J. J.K., których przedmiotem było wykonanie elementów łodzi. W ocenie organów, skoro dostawca skarżącej Spółki R. (T.) uczestniczył w łańcuchu podmiotów, które otrzymywały i wystawiały faktury VAT bez rzeczywistego wykonania usług oraz bez przemieszczania towarów, to wystawione przez skarżącą Spółkę R. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia faktyczne w tej kwestii organy podatkowe dokonały na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie T., który został włączony do akt rozpoznawanej sprawy. Z wyżej powołanego orzecznictwa TSUE (w szczególności z ww. wyroku TSUE w połączonych sprawach C-354/03 Optigen Ud, C-355/03 Fulcrum Electronics Ud, C-484/03 Bond House Systems Ud z dnia 12.01.2006 r., w którym wskazano, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru - o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć - innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej) wprost wynika, że w takiej sytuacji na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, że Skarżąca miała świadomość lub mogła podejrzewać, iż zakwestionowane przez organ podatkowy faktury były nierzetelne. Organ jednak – uznając w oparciu o budzący wątpliwości materiał dowodowy, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami są fikcyjne - tej istotnej kwestii nie rozważył, co miało wpływ na wynik sprawy. Za niewystarczające należało uznać powoływanie się przez organ na okoliczność, że kontrahent Skarżącej uczestniczył w łańcuchu dostaw związanych z przestępstwem w zakresie podatku VAT w sytuacji, gdy zgromadzone dowody w sprawie wskazują, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane (dostawa usługi miała miejsce). W rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy przyjmując – wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie, a w szczególności zeznaniom J.K., których wiarygodności, jak już wyżej wskazano, organ w żaden sposób nie podważył - że nie wykonano na rzecz J. zakwestionowanych transakcji, dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie wykazał bowiem jednoznacznie i bezspornie ustaleń co do nierzetelności zakwestionowanych transakcji. Brak takiego ustalenia nie budzącego żadnych wątpliwości co do ich prawdziwości, a tym samym brak prawidłowej oceny okoliczności faktycznych występujących w sprawie może mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, a tym samym w takim zakresie niezbędne jest ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Dotychczasowe postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie nie zrealizowało zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p., jak również narusza, z wyżej wskazanych przyczyn, zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 O.p. Wobec tego Sąd uznał zarzuty skargi za w pełni uzasadnione, znajdują one bowiem oparcie w dowodach znajdujących się w aktach sprawy, a także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), i w tym zakresie Sąd przyznał rację Skarżącej. Tym samym, w ocenie Sądu, doszło w toku postępowania ze strony organów podatkowych obu instancji do naruszenia w szczególności art. 121, 122 i art. 187 § 1 i 191 O.p., a w konsekwencji do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. przez częściowe uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w tej części, a w efekcie do naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy winien uwzględnić powyższe wskazania Sądu. Mając na uwadze powyższe naruszenia, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 152 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie łącznej 2 857 zł orzeczono zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), przy czym koszty te obejmują: uiszczony wpis od skargi ([...] zł), uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego z tytułu zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowym ([...] zł).