II FSK 2427/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1197/16 w sprawie ze skargi B. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. z siedzibą w Katowicach na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1197/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. Stowarzyszenia [...] w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 21 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 6 października 2015 r. określono stowarzyszeniu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 34.626 zł oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 1.026 zł Po rozpoznaniu odwołania strony od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 21 czerwca 2016 r. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części, t.j. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. W skardze do WSA w Gliwicach na powyższą decyzję stowarzyszenie zarzuciło naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 851 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) oraz art. 17 ust. 1b tej ustawy, a także art. 210 § 1 pkt 4., art. 210 § 1 pkt 5oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), WSA w Gliwicach zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek: celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie, uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel. Załączone do skargi zestawienie wskazuje na poniesienie przez stowarzyszenie wydatków na działalność oświatową w łącznej kwocie 216.334,40 zł, przy czym w zestawieniu tym zawarto, jak już była mowa, katalog wydatków poniesionych np. z wpłat dokonanych przez praktykantów na dzienniki praktyk, czy też z opłat wniesionych przez słuchaczy na studia podyplomowe. Wydatków tych nie powiązano jednak z dochodami wolnymi i nie wyłączono ich z kosztów podatkowych Stowarzyszenia. Zasadne jest zatem twierdzenie, że choć wydatki te zostały poniesione na cele statutowe, to równowartość dochodu odpowiadającego tym wydatkom nie podlega zwolnieniu z opodatkowania. Prawidłowo także w niniejszej sprawie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę 100.350,21 zł stanowiącą koszty pośrednie przypadające na działalność statutową stowarzyszenia (z której dochód jest wolny od opodatkowania), która nie spełniała dyspozycji art. 15 ust. 2 a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku stowarzyszenie zarzuciło na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a.: a) poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez WSA funkcję kontrolną polegającą na błędnym przyjęciu, iż organ podatkowy w sposób prawidłowy ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz uznał, że stowarzyszenie: - ma prawo korzystać w roku 2010 ze zwolnienia dla składek członkowskich w ramach regulacji prawnej art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p. (ponieważ zostały one przeznaczone na działalność statutową), a nie w ramach prawidłowej podstawy prawnej dla wymienionego tytułu określonej w art. 17 ust. 1 pkt 40) u.p.d.o.p., oraz - nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w regulacji prawnej art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p. dla innych wydatków, w sytuacji przeznaczenia oraz faktycznego wydatkowania uzyskanego dochodu na realizację celu statutowego, tj. na prowadzoną działalność oświatową w wymienionym roku podatkowym, czym naruszył art. 191 o.p. ze względu na fakt, iż w roku 2010 Skarżąca posiada prawo do korzystania z dwóch odrębnych oraz niezależnych zwolnień podatkowych, tj. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p. z tytułu przeznaczenia oraz taktycznego wydatkowania uzyskanych dochodów na cele statutowe (podczas, gdy odpowiednia część kosztów pośrednich przypadających na działalność statutową została wyłączona z kosztów podatkowych) oraz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p. dla składek członkowskich, w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą (tj. dla części składek finansujących działalność statutową, wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów). b) przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, poprzez oparcie podjętego rozstrzygnięcia na okolicznościach, które nie zostały stwierdzone w stanie faktycznym sprawy, a tym samym włączenie do uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia elementów nieadekwatnych do sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe: a) art. 17 ust. 1 pkt 4) w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania prawa, polegającą na uznaniu, iż stowarzyszenie ma prawo korzystać z wymienionego zwolnienia tylko dla składek członkowskich, które finansowały koszty działalności statutowej, a nie wobec innych, niezwiązanych ze składkami, poniesionych wydatków na prowadzenie działalności oświatowej w roku 2010, w sytuacji przeznaczenia oraz faktycznego wydatkowania uzyskanego dochodu na realizację wymienionego celu statutowego. b) art. 17 ust. 1 pkt 40) u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania prawa, polegającą na odmowie zastosowania wymienionego przepisu prawa materialnego. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz strony od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W piśmie procesowym z 17 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu od stowarzyszenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Skarga kasacyjna czyni zarzuty z obu podstaw kasacyjnych. W zakresie podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuca naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 191 o.p. i kwestionuje nimi przyjęte przez sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego tak sformułowane zarzuty nie są skuteczne. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. strona skarżąca powołała się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, zapominając że jej wiążąca treść stanowi, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tymczasem dokładna analiza uzasadnienia sądu pierwszej instancji pozwala na stwierdzenie, że zawiera ono stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd. Na stronie 28 uzasadnienia sąd pierwszej instancji stwierdził, że wszystkie elementy stanu faktycznego, w tym związane z wydatkami wyszczególnionymi w omawianym zestawieniu (dochód w wysokości 182 242 zł przeznaczony na cele statutowe), zostały wyjaśnione w oparciu o przedłożone w toku kontroli dowody źródłowe, co miało miejsce na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Po czym sąd szczegółowo odnosi się do tych wszystkich elementów stanu faktycznego. Przy czym, czego już zdaje się nie zauważać strona skarżąca, w sposób szczegółowy odnosi się zarówno do przychodów/dochodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, albowiem stan faktyczny sprawy nie może ograniczyć się wyłącznie do dochodów wolnych od podatku. Ponadto, co najistotniejsze, samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych. Również powołanym w zarzucie przepisem art. 191 o.p. strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie przyjętych przez sąd ustaleń faktycznych. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w tym przepisie, organy podatkowe mają prawo autonomicznie rozważać wartość poszczególnych dowodów, jak również, formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie są związane żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów. Kierując się własnym przekonaniem, winny jednak, uwzględniać wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Powyższe zasady i "uprawnienia" nie mogą naruszać reguły racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2016 r., II SA/Wa 3925/15). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, co do okoliczności stanu faktycznego, a zwłaszcza w zakresie dochodów wolnych od podatku, zarówno w kontekście zwolnienia opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 4) jak i art. 17 ust. 1 pkt 40) u.p.d.o.p. Nie można zapominać, że gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. W sprawie niniejszej, co istotne, zasadnicze elementy stanu faktycznego zostały ustalone w zgodzie z deklaracjami strony, jak też jej stanowiskiem wyrażonym na etapie kontroli i odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Późniejsza zmiana stanowiska nie została przez stronę wyartykułowana w sposób pozwalający na uznanie jej racji. Dotyczy to także zarzutów skargi kasacyjnej. Obszernie argumentowane stanowisko co do konieczności opodatkowania jedynie dochodu, który nie mieści się w kategoriach przysługujących jej zwolnień podatkowych, nie zostało w sposób procesowo uzasadniony odniesione do przyjętego przez sąd stanu faktycznego sprawy. Za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4) w zw. z art. 17 ust. 1b oraz art. 17 ust. 1 pkt 40) u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, z których nie wynika na czym polegała błędna wykładnia tych przepisów dokonana przez sąd, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo rozumiał treść tych przepisów i dokonał prawidłowej oceny ich subsumcji. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zwrot "cel statutowy", użyty w tym przepisie, należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego powstawania, organizacji i funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu. Strona skarżąca nie wykazała, aby ustalenia organów podatkowych i akceptujące je stanowisko sądu pierwszej instancji, pozostawiały poza zakresem przedmiotowego zwolnienia jakieś dochody, które zostały przeznaczone na cel statutowy, a nie zostały objęte zwolnieniem. Co się tyczy zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., który to przepis stanowi, że wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą - również nie można sądowi pierwszej instancji zarzucić błędnej wykładni tego przepisu, czy niewłaściwego jego zastosowania. Sąd pierwszej instancji nie kwestionował prawa strony do ewentualnego zastosowania tego zwolnienia. Uznał jednak, wbrew odmiennemu stanowisku strony skarżącej, że w toku postępowania podatkowego (kontrolnego) stwierdzono istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wniesionymi składkami członkowskimi a otrzymanymi w zamian za te składki świadczeniami, przynoszącymi bezpośrednie korzyści otrzymującym je członkom stowarzyszenia, w postaci m.in. niższych opłat za szkolenia (str. 10 protokołu kontroli), warsztaty (str. 10 protokołu kontroli), studia podyplomowe (str. 14 protokołu kontroli). Nie jest to, jak twierdzi strona skarżąca, ustalenie sądu pierwszej instancji dokonane na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, lecz akceptacja tego co zostało ustalone w toku postępowania podatkowego. To ustalenie zasadnie eliminuje możliwość zastosowania w takim przypadku przedmiotowego zwolnienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że składka członkowska nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym pomiędzy opłacającym składkę, a podmiotem pobierającym składkę jest niesporny (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 25 marca 2014 r., I SA/Gd 1641/13). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 lit a) i ust. 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).