III SA/Wa 995/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r. nr IPPB6/4510-334/15-4/TO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. L. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia [...] października 2015 r. (uzupełnionym w dniu 16 i 27 listopada 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.  Skarżąca, opisując zdarzenie przyszłe wskazała, iż jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w przyszłości planuje przystąpić jako komandytariusz do spółki komandytowej oraz może również zostać wspólnikiem spółki jawnej (dalej łącznie jako: "Spółka osobowa"). Spółka osobowa, w której planuje zostać wspólnikiem powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka przekształcana"). Spółka przekształcana może otrzymać od swojego wspólnika, przed przekształceniem, w wyniku wniesienia przez niego wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wszystkich bądź tylko niektórych z następujących składników majątkowych: 1) środki trwałe podlegające amortyzacji, o których mowa w art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), tj. przykładowo budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, 2) podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ww. ustawy - przykładowo autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje oraz prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej, (dalej łącznie jako: "Przedmiot aportu"). Wartość rynkowa przedmiotu aportu może przekraczać nominalną wartość objętych udziałów w spółce przekształcanej. W takiej sytuacji nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu zasili kapitał zapasowy Spółki przekształcanej (tzw. agio). Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka osobowa będzie kontynuowała działalność spółki przekształcanej, wykorzystując w tym celu nabyty Przedmiot aportu. Skarżąca zwróciła się z zapytaniem czy po przystąpieniu do spółki osobowej, będzie miał prawo zaliczać w całości - z uwzględnieniem jej udziału w zysku w spółce osobowej, o którym mowa w art. 5 u.p.d.o.p. - do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonywane od wartości początkowej składników majątku Spółki osobowej (w tym przedmiotu aportu) ujawnionych w księgach spółki osobowej? Udzielając odpowiedzi twierdzącej wskazała, iż po przystąpieniu do spółki osobowej, będzie on miał prawo w całości zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dokonywane od wartości początkowej składników majątku Spółki osobowej (w tym przedmiotu aportu) ujawnionych w księgach spółki osobowej Zdaniem Skarżącej powinna jedynie uwzględnić udział w zysku spółki osobowej. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego a uzyskiwane przez nią przychody i ponoszone koszty są rozliczane przez wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach. Zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Z kolei zgodnie art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 16g ust. 9 ww. ustawy, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej w przypadku przekształcenia spółki przekształcanej w spółkę osobową ustawodawca nakazał Spółce osobowej stosować zasadę kontynuacji w zakresie: 1) wartości początkowej; 2) metody amortyzacji; 3) uwzględnienia wysokości odpisów wcześniej dokonanych przez podmiot przekształcany. Skarżąca uznała, iż spółka komandytowa musi dokonywać amortyzacji od tej samej wartości co Spółka przekształcona, taką samą metodą co spółka przekształcona i wysokość dotychczasowych odpisów, jakie były w spółce przekształconej muszą być uwzględnione przy dokonywaniu kolejnych odpisów już po przekształceniu. Ponadto zaznaczyła, iż w przypadku otrzymania przez spółkę przekształcaną, która jest spółką kapitałową aportu i przekazania części przedmiotu wkładu na kapitał zapasowy, spółka przekształcana nie ma prawa rozpoznawać jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy. Ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczą więc spółki przekształcanej, do której został wniesiony aport. Nie powinny wywoływać skutków podatkowych względem spółki osobowej. Zdaniem Skarżącej przepisy u.p.d.o.p. nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy. Podsumowując stwierdziła, iż po przystąpieniu do spółki komandytowej, będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p.) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych, ustalonych wcześniej w spółce przekształcanej na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (w przypadku przedmiotu aportu), także od tej wartości środków trwałych, która w spółce kapitałowej (spółce przekształcanej) znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , uznał przedstawione stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu tejże interpretacji organ powołując się na treść przepisów art. art. 5, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d , art. 16 g ust. 9, art., 16h ust. 3 u.p.d.o.p., art. 551 § 1 i art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) oraz art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej "O.p.") stwierdził, iż przepisy nie regulują zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. W ocenie organu jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce z o.o. (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63 czy pkt 64), to stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b o.p., nie będą one również takim kosztem podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Zdaniem Ministra jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, w piśmie z dnia 20 stycznia 2016 r., brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej. Następnie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, wnosząc skargę w piśmie z dnia 23 lutego 2016 r., w której zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d tej ustawy przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wynikające z tego przepisu ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych części wartości odpisów amortyzacyjnych znajduje zastosowanie również w stosunku do wspólnika spółki komandytowej będącego osobą prawną, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Skarżącej wykładnia tego przepisu prowadzi do stwierdzenia, iż ograniczenie to nie ma zastosowania do wspólnika spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do której został wniesiony wkład niepieniężny. 2) art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że na mocy tego przepisu zasada sukcesji generalnej nakazuje wspólnikowi spółki przekształconej, będącej spółką osobową stosowanie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Zasada sukcesji generalnej nie ma zastosowania do wspólnika spółki przekształconej. 3) art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji ograniczenie możliwości zaliczania części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów przez będącego wspólnika spółki komandytowej, który jest osobą prawną bez podstawy prawnej wynikającej z u.p.d.o.p., z którego wynikałoby takie ograniczenie. Wobec braku przepisów przewidujących ograniczenie wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, wspólnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca kwestionując stanowisko organu uznała, iż po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, będzie miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki osobowej) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, także od tej wartości, która w spółce kapitałowej zwiększyła kapitał zapasowy. W jej ocenie powyższe ma związek z brakiem szczegółowej regulacji ustawowej dotyczącej objęcia ograniczeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej ograniczenie amortyzacji przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy, dotyczy jedynie spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W piśmie z dnia 21 marca 2016 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. - Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii czy po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, będzie ona miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki osobowej) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej, a w szczególności, czy w takiej sytuacji obowiązują ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., przy zaliczaniu (z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p.) do kosztów odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w przekształconej spółce kapitałowej podlegały temu ograniczeniu. Zdaniem Skarżącej, po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, będzie miała ona prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki osobowej) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej, także od tej wartości, która w spółce kapitałowej zwiększyła kapitał zapasowy. Natomiast organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63 czy pkt 64), to stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p., nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Jeżeli więc w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe. Punktem wyjściowym rozważań stanowi niesporna między stronami konstatacja, że Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników w podatkach dochodowych, nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, a podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z przepisów u.p.d.o.p., jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (ust. 1). Te zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2). Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów-wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jak stanowi art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która to podlegająca przekształceniu spółka kapitałowa będzie obowiązana do stosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., ponieważ część wartości wniesionych do niej aportem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zostanie przekazana na kapitał zapasowy. W myśl art. 551 § 1 K.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 552 K.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia). Stosownie do treści art. 553 § 1 K.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych na gruncie prawa podatkowego reguluje Ordynacja podatkowa. W myśl art. 93a § 1 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Natomiast art. 93a § 2 pkt 1 stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a) innej spółki niemającej osobowości prawnej, b) spółki kapitałowej. Brzmienie powołanych przepisów wskazuje zatem, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna), z zastrzeżeniem, iż przepis o wstąpieniu we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki należy stosować odpowiednio. Art. 93e O.p. stanowi natomiast, że przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca władczo wypowiedział się w zakresie kontynuacji zasad amortyzacji w przypadku przekształcenia. Zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Natomiast, jak stanowi o tym art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Wyżej powołane przepisy art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p. są przepisami szczególnymi - w zakresie zasad kontynuacji amortyzacji - w stosunku do powołanych wcześniej ogólnych reguł sukcesji zawartych w art. 93a O.p. Mając na względzie okoliczność, że przepisy art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p., w przypadku przekształcenia podmiotu, nakazują kontynuowanie zasad amortyzacji tylko poprzez przyjęcie wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienie dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych należy stwierdzić, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie miało zastosowania. W konsekwencji, dla Skarżącej kosztem uzyskania przychodu będą odpisy amortyzacyjne, dokonywane przez powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej spółkę osobową, bez zastosowania ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. (z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p.). Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów prawnych regulujących zasady sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego, maksymalnie duży zakres obowiązków i praw, w które wstępuje podmiot powstały w wyniku przekształcenia, nie oznacza tożsamości tych praw i obowiązków. Wskazać bowiem trzeba na zastrzeżone pierwszeństwo ustawowych regulacji szczególnych, co wynika z art. 93e O.p. Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów prawnych została oparta na założeniu, że jeżeli ustawodawca wypowiedział się w zakresie zasad kontynuacji amortyzacji w przypadku przekształceń i z tekstu aktu prawnego nie wynika, że ta normatywna wypowiedź ma charakter cząstkowy (np. przez użycie określenia "w szczególności"), to brak podstaw do twierdzenia, że wypowiedź ustawodawcy należy uzupełnić w związku z sukcesją generalną o regulacje, których nie zawiera. Prezentowany przez Sąd pogląd doznaje wsparcia w zasadach wykładni systemowej. Tym samym Sąd nie podziela poglądu prezentowanego w cytowanym przez organ wyroku WSA w Krakowie z dnia 1 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 2010/12), w którym Sąd ten – odnosząc się do regulacji zawartej w art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p. - stwierdził, że "żaden z tych przepisów z osobna, ani też wspólnie nie kreują żadnej generalnej zasady sukcesji praw i obowiązków związanych z amortyzacją, a jedynie regulują wyszczególnione i jednostkowe ("techniczne") aspekty kontynuacji amortyzacji po przekształceniu danego podmiotu. Owe wyrwane z kontekstu normatywnego reguły mogą zatem znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasady tej sukcesji podatkowej uregulowane są właśnie w przepisach art. 93-93e O.p.". Zgodzić się trzeba, że te przepisy nie regulują w pełnym zakresie generalnej zasady sukcesji praw i obowiązków związanych z amortyzacją, co jednak nie oznacza, że mają charakter jedynie "techniczny". Wskazane przepisy wyznaczają bowiem w sposób pełny zakres zasad kontynuacji amortyzacji; odmienne twierdzenie nie znajduje oparcia w przepisach prawnych i stanowi efekt interpretacji celowościowej opartej na założeniu, że ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., winno znaleźć zastosowanie w analizowanym przypadku ze względów teleologicznych. Sąd, nie podzielając tego poglądu, stwierdza, że regulacja szczególna, posiadająca ustawowe pierwszeństwo w kolizji z zasadą sukcesji generalnej, nakazuje przyjąć zasady kontynuacji amortyzacji w zakresie przewidzianym w u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu wniosek przeciwny byłby zasadny w przypadku, gdyby uzyskany wynik wykładni przeczył metodologicznemu założeniu racjonalności ustawodawcy; tak jednak nie jest. Uzyskany wynik wykładni nie czyni interpretowanych przepisów martwymi, nie prowadzi do uzyskania pustego zbioru desygnatów normy, nie pomija żadnego fragmentu przepisu. Nie pozostaje również w kolizji z zasadami demokratycznego państwa prawa. Co więcej, taki wynik wykładni stanowi wyraz poszanowania dla zasady pewności prawa, która w prawie podatkowym winna być zachowywana w stopniu maksymalnym, zarówno na etapie stanowienia, jak i stosowania prawa. W świetle przedstawionych wyżej preferencji aksjologicznych Sąd nadto stwierdza, że wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. wskazuje, że ograniczenie sformułowane w tym przepisie dotyczy wyłącznie tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która nie została przekazana na kapitał zakładowy spółki kapitałowej. W spółce osobowej brak możliwości kontynuacji odzwierciedlenia stosownej części wartości środka trwałego na kapitale zapasowym, ponieważ spółka osobowa nie stosuje takie rozróżnienia kapitałów. Pomimo transparentności podatkowej spółki osobowej w zakresie podatków dochodowych, to spółka jest podmiotem powstałym w wyniku przekształcenia, funkcjonuje w obrocie prawnym i prowadzącym księgowość. Wynikające z art. 93a § 2 pkt 1b O.p. zasady sukcesji prawnopodatkowej znajdujące zastosowanie w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, odczytywane systemowo z przepisami dotyczącymi podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia, zawartymi odpowiednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dają podstaw do twierdzenia, że w procesie interpretacyjnym spółkę osobową należy zupełnie pominąć, koncentrując się wyłącznie na jej wspólnikach. Ustawodawca, nie tylko w ustawie procesowej, która ma wymiar ogólny i obejmuje sukcesję w zakresie różnych podatków (również tych, których podatnikiem jest spółka osobowa), ale również w ustawach o podatkach dochodowych (gdzie podatnikiem nie jest) jednoznacznie odnosi się do spółek osobowych, a nie do wspólników spółek osobowych. Brak przeto podstaw do pomijania tego wyraźnego wskazania ustawodawcy. Powyższe ustalenia wspierają prezentowane wyżej twierdzenie o obowiązku kontynuacji amortyzacji w zakresie, w jakim zastrzegł to ustawodawca w art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p., w stosunku do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Ze względów szczegółowo wyżej opisanych Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji co do obowiązku stosowania przez wnioskodawcę ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., nie jest zasadne, a tym samym narusza prawo przez jego niewłaściwą interpretację. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony Skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 P.p.s.a., tj. w wysokości 457 zł, na którą to kwotę składa się: uiszczony wpis w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł i opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.