I FSK 769/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 11/17 w sprawie ze skargi F. s.c. w R. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 października 2016 r. nr IBPP1/4512-501/16-2/KJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz F. s.c. w R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 11/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił, zaskarżoną przez F. s.c. w R., interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 11 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu Skarżąca wskazała, iż w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej prowadzi m.in. specjalistyczne szkolenia z fizjoterapii według koncepcji K. w Polsce. Szkolenia prowadzone są przez certyfikowanych instruktorów i skierowane są do fizjoterapeutów, osteopatów, chiropraktyków, lekarzy (specjalistów rehabilitacji medycznej i ortopedów) oraz studentów (od 3-go roku fizjoterapii), w ramach ich doskonalenia zawodowego. Na wezwanie organu interpretacyjnego Wnioskodawca podał m.in., że nie jest jednostką objętą systemem oświaty; nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nabywcy szkoleń nie wnoszą żadnych wkładów, jeśli całość jest finansowana ze środków budżetowych. Jeżeli zaś usługi szkoleniowe nie są finansowane ze środków budżetowych, płacą 100% ceny szkolenia. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy usługi szkoleniowe organizowane przez wnioskodawcę dla fizjoterapeutów-rehabilitantów mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT? Zdaniem Skarżącej usługi szkoleniowe spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.". Stanowią bowiem nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników. Jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy wykorzystywanej w celach zawodowych i są organizowane dla osób potrzebujących tj. dokształcanie zawodowe fizjoterapeutów/rehabilitantów, podnoszenie i uzupełnienie ich kwalifikacji zawodowych. W sprawie również, według Spółki spełniony został jeden z dodatkowych warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., kwalifikujący usługi szkolenia do objęcia ich zwolnieniem od podatku. Mianowicie usługi te są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Formy i zasady kształcenia zawodowego uregulowane zostały w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2015 r., poz. 1994 ze zm., obecnie tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 952). W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 11 października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku, za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego usługi szkoleniowe oferowane przez Stronę fizjoterapeutom, lekarzom i studentom (od 3 roku fizjoterapii - o ile szkolenia te nie są elementem programu nauczania na studiach) spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Jednakże sam fakt, że świadczone usługi są usługami kształcenia zawodowego jest niewystarczający dla objęcia ich zwolnieniem od podatku, jednocześnie musi być bowiem spełniony jeden z dodatkowych warunków przewidzianych w tym przepisie. Mianowicie usługi te muszą być: - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub - świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub - finansowane w całości ze środków publicznych. Tymczasem w sprawie wnioskodawca sam wskazał, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz że jego wątpliwości nie dotyczą zwolnienia usług szkoleniowych finansowanych ze środków budżetowych. Tym samym świadczone usługi nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c u.p.t.u. Odnośnie możliwości zwolnienia objętych wnioskiem szkoleń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. organ wskazał, że konieczne jest w tym wypadku uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spełnienie tego warunku jest zaś możliwe, zdaniem organu, tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego. Analizując następnie wskazane we wniosku przepisy ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, organ stwierdził, że nie są one odrębnymi przepisami określającymi formy i zasady przeprowadzania szkoleń. Warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie został również, według organu, spełniony w stosunku do będących odbiorcami szkoleń studentów, gdyż jak wskazał sam Wnioskodawca nie istnieje prawny obowiązek podnoszenia kwalifikacji dla studentów fizjoterapii. Analizując z kolei przepisy ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 537 ze zm.), w powiązaniu z regulacjami zawartymi w aktach wykonawczych tj. w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz.U. Nr 231, poz. 2326, ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2006 r., Nr 239, poz. 1739) organ interpretacyjny, stwierdził, że jeżeli Wnioskodawca szkolenia z zakresu fizjoterapii dla lekarzy świadczy w oparciu o ww. przepisy i jest organizatorem kształcenia, o którym mowa w tych przepisach, to świadczone przez niego usługi szkolenia będą spełniały warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., jako prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W wydanej interpretacji organ zauważył również, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112". Stwierdził jednak, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, nie jest zatem podmiotem prawa publicznego. W ocenie organu nie może być też On uznany za instytucję o celu podobnym do podmiotów prawa publicznego, gdyż nie można mówić o spełnieniu przez Wnioskodawcę któregokolwiek z celów wskazanych w art. 133 dyrektywy 112. Wnioskodawca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej dąży do osiągania stałych i systematycznych dochodów z tej działalności. Nie można więc uznać, że jest podmiotem, który nie może dążyć do osiągania zysku (art. 133 lit. a), ani też że jest podmiotem zarządzanym i administrowanym bez wynagrodzenia i niezainteresowanym wynikami swojej działalności (art. 133 lit. b). Wręcz przeciwnie, Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej jest nastawiony na osiąganie zysków i jest jak najbardziej zainteresowany jej wynikami. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając temu aktowi naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że szkolenia organizowane przez Spółkę, które są bezpośrednio związane z działalnością zawodową uczestników szkoleń oraz służą podniesieniu poziomu oraz efektywności wykonywanych przez nich obowiązków zawodowych, nie mogą korzystać ze zwolnienia - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez brak wyjaśnienia, czy Spółka może być uznana za podmiot, którego cele uznane są za podobne do celów realizowanych przez polskie podmioty prawa publicznego. Zdaniem Skarżącej Minister Rozwoju i Finansów w wydanej interpretacji nie dokonał oceny, czy świadczone przez nią usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie przepisu dyrektywy 112, a więc czy jest podmiotem, którego cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Pozytywne ustalenie tej kwestii oznaczałoby zwolnienie usług świadczonych przez Skarżącą od podatku od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska Strona przywołała wyrok TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C -319/12, w którym stwierdzono, że art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę Spółki za zasadną. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112. Mianowicie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Zamiast tego przyjęto wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych "w odrębnych przepisach". Wymóg ten nie ma umocowania w treści powołanej dyrektywy. W konsekwencji wprowadzony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. warunek objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez prowadzenie go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 dyrektywy 112. Zdaniem WSA jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to – mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa. W związku z powyższym obowiązkiem organu interpretacyjnego była prounijna wykładnia komentowanego przepisu krajowego sprzecznego z przepisami wspólnotowymi. Organ interpretacyjny przy wydawaniu zaskarżonej dokonał więc wadliwej interpretacji wspomnianych przepisów. Ponadto przy jej wydaniu, wbrew art. 14e pkt 1 Ordynacji podatkowej nie uwzględnił orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że organ interpretacyjny, ustalając przesłanki nie uznania Skarżącej za podmiot o celu podobnym do podmiotów prawa publicznego, dokonał nieuprawnionej oraz sprzecznej z wyrokiem TSUE w sprawie C-319/12, wykładni przepisów dyrektywy 112 pod tym kątem dopuszczając się błędu metodologicznego, nie uwzględniając systematyki odpowiednich przepisów dyrektywy. W art. 133 dyrektywy 112 zawarte zostały jedynie dodatkowe warunki, od których spełnienia państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego przyznanie takiego zwolnienia. Zatem wymienione w art. 133 pkt a do b dyrektywy 112 cechy nie stanowią według dyrektywy warunków sine qua non uznania danego podmiotu za inny niż publiczny podmiot, który na takie zwolnienie może się powołać, lecz dopuszczalnych do wdrożenia w prawie krajowym obostrzeń przyznania zwolnienia dla takiego podmiotu. De lege lata cechy te, bez wyraźnego umocowania w polskiej ustawie podatkowej nie mogą stanowić wyznaczników do przyznania czy też zakwestionowania statusu podmiotu niepublicznego uprawnionego do zwolnienia podatkowego świadczonych przez niego usług edukacyjnych. Tymczasem organ wymieniając przesłanki, którymi kierował się nie przyznając jej statusu "innego podmiotu", o którym mowa w dyrektywie, nawiązuje jedynie do warunków dodatkowych jakie może, ale nie musi, spełniać podmiot niebędący podmiotem publicznym, aby jego działalność mogła podlegać zwolnieniu. W związku z powyższym Sąd, uchylając zaskarżoną interpretację, stwierdził, że przy ponownym rozpoznawaniu wniosku, Minister Rozwoju i Finansów powinien, uwzględnić fakt błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit i) dyrektywy 112 i zastosować ten przepis oraz art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 zamiast art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Organ interpretacyjny powinien także uwzględnić stanowisko zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE w zakresie stwierdzenia, czy Skarżąca spełnia przesłanki do uznania jej za inną instytucję, określoną w art. 132 ust. 1 lit i) dyrektywy 112 działającą w dziedzinie, o której w mowa w tym przepisie tzn. powinien zbadać czy cele Spółki są zbieżne z celami działania odpowiednich podmiotów prawa publicznego. Sąd podkreślił przy tym, że ze wskazanych przepisów dyrektywy 112 nie wynika, że państwa członkowskie mogą swobodnie uznać za takie podmioty wszystkie podmioty niepubliczne świadczące usługi edukacyjne, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów podmiotów prawa publicznego, które świadczą takie usługi. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął w wyniku reformy administracji skarbowej kompetencje organu, którego interpretacja indywidualna była przedmiotem kontroli w opisanym wyżej wyroku, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył to orzeczenie w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie; - art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwą wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, iż działalność podatnika spełnia przesłanki do zwolnienia od podatku, określone w tym przepisie. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej organ wniósł o: - uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi Spółki; - ewentualnie uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; - rozpoznanie sprawy na rozprawie, - zasądzenie od Skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a., kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Spółkę doradca podatkowy, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Szef Krajowej Administracji Skarbowej podniósł w niej zarzut dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 132 ust. 1 pkt i) dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że "Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie". W uzasadnieniu tego zarzutu organ nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny na czym ma polegać błędna wykładnia tego przepisu dyrektywy w zaskarżonym wyroku. Przedstawił w nim bowiem regulację zawartą w art. 132 ust. 1 lit i) dyrektywy 112. Odwołał się także orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do zwolnień dotyczących określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym, jak również do stanowiska Rzecznika Generalnego zawartego w opinii do wyżej wymienionej sprawy C - 319/12. Stwierdził przy tym, że Państwa Członkowskie nie mogą swobodnie uznać wszystkich podmiotów jako świadczących usługi edukacyjne za instytucje o podobnych celach. Podkreślił, że taki pogląd ignoruje wymogi stawiane przez art. 132 ust. 1 lit i) dyrektywy 112 osobie świadczącej usługi edukacyjne. Stwierdził, że "Gdyby państwom członkowskim przysługiwała możliwość zwolnienia usług edukacyjnych świadczonych przez wszystkie osoby, wówczas wyraźnie ustanowiona w art. 132 ust. 1 lit i) dyrektywy 112 cecha podobnego celu wbrew jawnej woli prawodawcy unijnego straciłaby całkowicie na znaczeniu". Gdyby przyjąć, że uzasadnienie przytoczonej podstawy kasacyjnej sprowadza się do zarzutu, że WSA uznał, iż każda osoba (instytucja) w świetle tego przepisu dyrektywy 112 może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jeżeli prowadzi wymienione w nim usługi edukacyjne, to stanowisko to nie znajduje odzwierciedlenia w motywach zaskarżonego wyroku. Przeciwnie, na s. 14 Sąd pierwszej instancji, wyjaśniając dlaczego uważa, że w unormowaniach krajowych wadliwie zaimplementowano art. 132 ust. 1 lit i) dyrektywy 112, podniósł "Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Wynika z tego, że inne podmioty czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego". Także we wskazaniach co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej na s. 15 – 16 WSA stwierdził, że "Zgodzić się...należy ze stanowiskiem, że wskazanych zapisów dyrektywy 2006/112/WE, nie można interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie mogą swobodnie uznać wszystkie podmioty niepubliczne świadczące usługi edukacyjne, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów podmiotów prawa publicznego, które świadczą takie usługi." W związku z tym zarzut, że w zaskarżonym wyroku WSA błędnie w przedstawionym zakresie zinterpretował przytoczony wyżej przepis dyrektywy 112 nie odpowiada stanowisku zawartemu w tym orzeczeniu, które prawidłowo odczytuje regulację zawartą w przepisie unijnym. Tym samym zarzut ten należy uznać za niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast ustosunkować się do zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego tj. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Organ, poza stwierdzeniem, że "ze względu na to, że przepis ten nie reguluje przesłanek uznania takiego podobnego celu, ustalenie zasad, na jakich następuje takie uznanie, jest zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego" nie uzasadnił bowiem, wbrew dyspozycji art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., stanowiska dlaczego uważa utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o wadliwej implementacji tego przepisu i konieczności zastosowania w takim przypadku wprost przepisów prawa unijnego za nieprawidłowy. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 11-13) szczegółowo wyjaśnił to stanowisko i odwołał się do licznych wyroków, w których jest ono prezentowane. Można dodać, że ten pogląd jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 723/17) i podziela go także skład orzekający w niniejszej sprawie. Natomiast brak polemicznej argumentacji w skardze kasacyjnej nie daje podstaw do dokonywania ponownej analizy tego stanowiska. Za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwą wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, iż działalność podatnika spełnia przesłanki do zwolnienia od podatku, określone w tym przepisie. Przede wszystkim należy stwierdzić, że również w tym przypadku WSA nie wyraził w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia takiego poglądu. We wskazaniach co do dalszego postępowania, o czym była wyżej mowa, Sąd zalecił zbadać organowi interpretacyjnemu czy cele Skarżącej Spółki opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej są zbieżne z celami odpowiednich podmiotów prawa publicznego, działających w sferze wskazanej w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, stosując bezpośrednio ten przepis z uwagi na jego wadliwą implementację w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Natomiast ocena organu, przedstawiona w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej na temat tego, że Spółka nie może być uznana za instytucję o celu podobnym do podmiotów prawa publicznego, z odwołaniem się do art. 133 dyrektywy 112 nie stanowi uzasadnienia zarzutu niewłaściwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Tego rodzaju ocena, uwzględniająca stanowisko i wskazówki zawarte w zaskarżonym wyroku, może być bowiem zaprezentowana dopiero w ponownie przygotowanej interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.