I FSK 723/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3143/15 w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr IPPP3/4512-442/15-4/RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3143/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2015 r. o nr IPPP3/4512-442/15-4/RD w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca podał, iż zamierza podjąć działalność polegająca na organizacji i prowadzeniu kursów polegających na szkoleniu z zakresu leczenia mechaniki stawów, ruchomości tkanek miękkich, mobilności struktur nerwowo-krwionośnych, a także ruchomości-plastyczności trzewi z manualną reedukacją nerwowo-mięśniową w celu usprawniania funkcji ruchowych człowieka. Wnioskodawca zamierza w tym celu zlecić podmiotowi ze Stanów Zjednoczonych wykonywanie szkoleń, mających na celu podwyższenie kwalifikacji zawodowych lekarzy, fizjoterapeutów, osteopatów i studentów ostatniego roku studiów licencjackich, a usługi te pozostają w bezpośrednim związku z wykonywanym przez nich zawodem. Szkolenia mają na celu stworzenie grupy wykwalifikowanej kadry terapeutów i instruktorów i służą do uzyskania lub uaktualnienia wiedzy. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie jest także uczelnią czy jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, prowadzone szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, ani nie są finansowane ze środków publicznych. Podmiot ze Stanów Zjednoczonych, od którego wnioskodawca będzie nabywał usługi, nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jest natomiast podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zapytał, czy usługi, które będzie świadczył, polegające na prowadzeniu szkoleń mających na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych, powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług oraz czy usługi, które będą nabywane przez wnioskodawcę od amerykańskiego podmiotu, będą stanowić import usług i powinny być zwolnione z opodatkowania. Stanowisko spółki, że świadczenie przez nią usług szkoleniowych, podobnie jak import usług powinno być zwolnione z opodatkowania, ponieważ adekwatny w tym zakresie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług jest przepisem niezgodnym z prawem Unii Europejskiej, stanowi bowiem wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2206/112/WE, zostało uznane przez organ za nieprawidłowe. W interpretacji wyjaśniono, że przeciwko zwolnieniu podatkowemu przemawiają przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, które bezspornie nie zostały przez spółkę spełnione. W opinii organu spółka nie wpisuje się również w charakter zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady, przewidzianych dla podmiotów prawa publicznego. Jakkolwiek świadczone przez spółkę usługi szkoleniowe mieszczą się w pojęciu usług kształcenia zawodowego, to jednak nie są uregulowane ustawowo, nie są finansowane ze środków publicznych, a spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Organ nie uwzględnił przy tym argumentacji spółki w zakresie wadliwej implementacji wskazując (z powołaniem się na opinie sporządzane przez Rzeczników Generalnych w określonych sprawach przed Trybunałem Sprawiedliwości), że zakres zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego prowadzonych przez spółkę jest taki sam, niezależnie od tego, czy zostanie on określony na podstawie przepisów krajowych, czy wprost na podstawie przepisów dyrektywy, bowiem zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość tych świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące zasobem kadrowym i odpowiednią infrastrukturą. Z powyższą interpretacją organu nie zgodził się Sąd I instancji, który powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko [...] sp. z o.o. [...] oraz ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady. Uzależnianie prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego usług, polegających na kształceniu i przekwalifikowaniu zawodowym od jakiejkolwiek formy czy zasad prowadzenia działalności określonej w odrębnych przepisach nie ma bowiem oparcia w cyt. dyrektywie. W kontekście powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości, organ – w celu odpowiedzi na pytanie, czy możliwe będzie zwolnienie od podatku usług świadczonych przez skarżącą spółkę na podstawie art. 132 ust 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE – winien porównać cel i warunki działalności skarżącej spółki z polskimi podmiotami prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne i ustalić na tej podstawie, czy cele skarżącej mogą być uznane za podobne do celów podmiotów publicznych. W przedmiotowej sprawie organ ocenił tylko warunki działalności skarżącej i działalności polskich podmiotów prawa publicznego, zabrakło natomiast analizy celów działalności tych podmiotów, co wpłynęło na wadliwość zaskarżonej interpretacji. W skardze kasacyjnej, powołując się na obydwie podstawy kasacyjne określone w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez bezpodstawne uznanie, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a cyt. ustawy stanowi błędną implementację do polskiego systemu prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i ww. dyrektywy; 2. przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że wydana interpretacja nie zawierała uzasadnienia prawnego zajętego przez organ stanowiska, podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu w tym określającą w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, uwzględniające analizę celów i warunków działalności spółki w porównaniu do podmiotów prawa publicznego z podaniem uzasadnienia prawnego. W wyniku tak sformułowanych zarzutów, strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik spółki wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie, również na obecnym etapie postępowania kasacyjnego, dotyczy zastosowania w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem koncentruje się na prawie spółki do zwolnienia z podatku VAT usług szkolenia adresowanych do fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów i studentów z zakresu funkcjonalnej terapii manualnej, mających na celu uzyskanie lub podniesienie ich kwalifikacji zawodowych. Przy czym wnioskodawca wskazał, że nie jest objęty systemem oświaty, nie jest także uczelnią czy jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, proponowane szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, ani nie są finansowane ze środków publicznych. W ocenie organu interpretacyjnego właśnie te okoliczności powodują, że usługi wykonywane przez spółkę nie będą korzystać ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 a ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższy pogląd został natomiast zdeterminowany przekonaniem organu o prawidłowej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 na grunt polskiego porządku prawnego, w szczególności Szef KAS uznaje, że zakres zwolnień w obydwu przepisach jest tożsamy. Z taką interpretacją nie sposób się zgodzić, albowiem pozostaje ona w jawnej sprzeczności z ugruntowanym już stanowiskiem zawartym w orzecznictwie sądów administracyjnych, na co zasadnie zwracał uwagę organowi Sąd I instancji. Stąd za całkowicie chybiony należało uznać jedyny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego zawarty w skardze kasacyjnej. Po pierwsze, kasator nie sprecyzował w petitum przedmiotowej skargi, do czego zobowiązywała go treść art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy naruszenie wyszczególnionych przepisów materialnoprawnych nastąpiło poprzez ich błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Dopiero analiza sposobu jego sformułowania oraz uzasadnienia pozwala na stwierdzenie, że chodzi o błędną wykładnię przejawiającą się w niezasadnym, zdaniem organu skarżącego kasacyjnie, uznaniu przez Sąd I instancji, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieprawidłową implementację do polskiego systemu prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i ww. dyrektywy. W kontekście takiego stanowiska organu, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a cyt. ustawy, zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 – prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Na tle takiego brzmienia przytoczonych uregulowań zauważyć trzeba, że sporny art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i wskazanej dyrektywy zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Analizując prawidłowość stanowiska organu nie można pomijać, że z art. 132 ust. 1 pkt 1 dyrektywy jasno wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tego kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W przeciwieństwie do regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, krajowy ustawodawca w odmienny sposób uregulował zakres zwolnienia w odniesieniu do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, dokonując w niektórych przypadkach odstępstw od ograniczenia podmiotowego, wynikającego ze wskazanego wyżej przepisu dyrektywy 2006/112/WE. Jak więc wskazano wyżej i co uwypuklał Sąd I instancji, w orzecznictwie wyrażany jest już ugruntowany pogląd, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów o usług jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Odsyłając do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów" wskazany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 polskiej ustawy podatkowej nie zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej nieskonkretyzowanych przepisów krajowych w żaden sposób nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły dyrektywy 2006/112WE jednolitości zwolnień od podatku w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania w sposób mający charakter porównywalny (por. choćby wyroki NSA z dnia: 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1529/16, 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1742/15, 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13, 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 615/12; 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12; 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 173/13; 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13; 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13; 17 września 2014 r. ,sygn. akt I FSK 1372/13). Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy 2006/112/WE zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tejże dyrektywy (tak m.in. NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12). Słusznie takie właśnie znaczenie powyższego przepisu przyjął Sąd I instancji oraz uznał, że z uwagi na wadliwą jego implementację do polskiego porządku prawnego, przepis ów należy zastosować bezpośrednio. Zasadnie przy tym Sąd I instancji na poparcie swego stanowiska odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 [...] sp. z o.o. [...], sp. komandytowa, w którym stwierdzono, że artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i art. 134 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Z treści tego wyroku wynika również, że w przypadku podmiotów prywatnych konieczne jest wystąpienie przesłanki spełnienia przez te podmioty celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego. Wskazać w tym miejscu należy, że autor skargi kasacyjnej nie podjął żadnej konstruktywnej polemiki z wykładnią zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku. Odwołując się jedynie do konkluzji zawartych w orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 444/14 stwierdził arbitralnie, że nie zachodzi niezgodność przepisów ustawy krajowej (odnośnie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy) z dyrektywą 2006/112/W, a co za tym idzie stwierdził, że zakres obydwu uregulowań jest tożsamy, bez jakiegokolwiek odniesienia się do szerokiej argumentacji Sądu I instancji. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 146 § 1 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, którego skarżący kasacyjnie organ upatruje w błędnym uznaniu, że wydając zaskarżoną interpretację nie rozważono, czy spółka może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. Zauważyć bowiem należy, że WSA nie przypisał organowi interpretacyjnemu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Uznał natomiast, że organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego. Nawiązując do dokonanej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, WSA stwierdził, iż w stanowisku organu zabrakło analizy, czy cele skarżącej mogą być uznane za podobne do celów polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. Twierdzenie to jest jak najbardziej zasadne. Pomimo bowiem deklaracji zawartej w skardze kasacyjnej, że organ dokonał powyższej analizy, cały czas skupia się na okolicznościach związanych z warunkami działania wnioskodawcy wskazując m. inn. że ani z przepisów k.s.h., ani żadnych innych ustaw nie wynika, by strona działała w zakresie realizacji zadania szkolenia zawodowego pracowników pod kontrolą państwa. Brak rzeczywistych rozważań w zakresie wskazanym przez Sąd I instancji wynikał z tego, że organ skoncentrował się na treści 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i warunku prowadzenia szkoleń "w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach", a zatem na warunku, który niezasadnie uznawał za zgodny z implementowanym art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2-§ 4 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy oraz § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).