I FSK 1742/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1260/14 w sprawie ze skargi R. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. A. kwotę 285,10 (dwieście osiemdziesiąt pięć złotych dziesięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1260/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez R.A. (zwanego dalej: "skarżącym" lub "stroną skarżącą") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Z uzasadnienia tego wyroku wynikało, że we wniosku z 9 czerwca 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług opisując zdarzenie przyszłe skarżący wskazał, że zamierza podjąć działalność w zakresie organizacji i prowadzenia kursów dokształcających w psychoterapii. Celem kursów będzie uzyskanie przez uczestników przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej, prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej głównie w zakresie podejścia systemowo - ericksonowskiego. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że usługi, które będzie świadczyć wnioskodawca, będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego oraz że świadczone usługi nie będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Skarżący zwrócił się do organu z następującym pytanie: czy kursy prowadzone przez podatnika korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054; ze zm., dalej "u.p.t.u.")? Zdaniem skarżącego, prowadzone przez niego kursy korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.; zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE). Zdaniem skarżącego przy ocenie prawa do zwolnienia podatkowego nie będzie miało zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., wymagające, by usługi podatnika świadczone były w formach i na zasadach określonych zgodnie z odrębnymi przepisami prawa. Ograniczenie to bowiem nie znajduje swego uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. 3. W wydanej 12 września 2014 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, że usługi szkoleniowe realizowane w ramach kursu psychoterapii, które będzie świadczył wnioskodawca, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., bowiem przedmiotowy kurs nie będzie prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zainteresowany prowadząc kurs psychoterapii nie będzie spełniał również pozostałych warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia. Zatem świadczone usługi wykonywane w ramach kursu, opodatkowane będą 23% stawką podatku VAT - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę na ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów, stwierdził, że organ dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. skoncentrował się na jego brzmieniu, pomijając przy tym mające być przedmiotem implementacji właściwe regulacje wspólnotowe. Zdaniem Sądu, z uwagi na wadliwą implementację art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. do krajowego porządku prawnego przy wykładni tego przepisu należy pominąć wskazane w jego treści wymogi wykraczające poza treść przepisów Dyrektywy. Sąd uznał przy tym, że organ nie rozważył, czy strona skarżąca może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. W związku z powyższym stwierdził, że organ podatkowy, rozpatrując sprawę ponownie powinien dokonać w tym zakresie stosownej analizy. W ocenie WSA w Poznaniu wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakres podmiotowy zwolnienia ma szeroki charakter. Wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych. 5. Minister Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: – art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając objęte skargą postanowienie; – art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia; – art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i. Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepisy ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i. Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio. W oparciu o powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. W piśmie z 25 stycznia 2016 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie został naruszony przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w tym przepisie. Trudno zgodzić się z organem by uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie zawierało wyczerpującego wyjaśnienia. Sąd ten bowiem wskazał dlaczego uznał, że interpretacja wydana przez organ na wniosek podatnika narusza prawo. Organ formułując zarzuty skargi kasacyjnej nie miał zresztą problemów z odczytaniem stanowiska Sądu odnośnie do wykładni przepisów prawa materialnego, mającego odniesienie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. To że organ ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji się nie zgadza nie oznacza, że został naruszony przez ten Sąd przepis określający wymogi formalne uzasadnienia. 8.1. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej dokonania błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za utrwalone uznać należy stanowisko, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i. Dyrektywy 2006/112/WE. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. 8.2. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29a) u.p.t..u. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego to przepisu Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. 8.3. Zwolnienia określone w powołanym przepisie Dyrektywy mają charakter podmiotowo - przedmiotowy. Zakres przedmiotowy dotyczy kształcenia dzieci i młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych. Zakres podmiotowy odnosi się do podmiotów prawa publicznego lub instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane zostały za podobne przez dane państwo członkowskie. 8.4. W przeciwieństwie do regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, krajowy ustawodawca w odmienny sposób uregulował zakres zwolnienia w odniesieniu do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, dokonując w niektórych przypadkach odstępstw od ograniczenia podmiotowego, wynikającego ze wskazanego wyżej przepisu Dyrektywy 2006/112/WE. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi błędną implementację do polskiego systemu prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. 8.5. Odsyłając do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów" wskazany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. nie zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie – czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej nieskonkretyzowanych przepisów krajowych w żaden sposób nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy 2006/112WE jednolitości zwolnień od podatku w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania w sposób mający charakter porównywalny ( vide wyrok NSA z 17 września 2014r., sygn. akt I FSK 1372/13 a także wyroki z dnia: 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615/12; 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12; 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13; 9 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 2119/13; 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13; 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl) 8.6. Z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że kraj członkowski Unii Europejskiej ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane Państwo członkowskie. 8.7. W sprawie tej organ nie kwestionował tego, że usługi podane we wniosku o interpretację mieszczą się w zakresie przedmiotowym określonym w art. 43 ust. 1 pkt 29 a) u.p.t.u. twierdził bowiem jedynie, że nie są ( czy nie będą one ) prowadzone w formach i zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że organ opierając się na wadliwie implementowanym art. 43 ust. ust. 1 pkt 29 a) u.p.t.u. nie rozważył, czy skarżący może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji w sprawie tej odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że "Artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych." W wyroku tym TSUE podkreślił, że w przypadku podmiotów prywatnych konieczna pozostaje przesłanka spełnienia przez nie celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego. 9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.