III SA/Wa 3143/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr IPPP3/4512-442/15-4/RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 26 maja 2015 r. I. Sp. z o.o. w W. (dalej "Skarżąca, "Spółka", "Wnioskodawca", "Zainteresowany") wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania importu usług szkoleniowych. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynikało, że Wnioskodawca będzie prowadził działalność polegającą na organizacji i prowadzeniu kursów na terytorium RP. System szkoleń, które będzie prowadzić Wnioskodawca, jest odpowiednikiem systemu szkoleń ze Stanów Zjednoczonych i dotyczy Funkcjonalnej Manualnej Terapii (FMT - Functional Manuał Therapy). FTM to spójny system łączący leczenie mechaniki stawów, ruchomości tkanek miękkich, mobilności struktur nerwowo-krwionośnych, a także ruchomości-plastyczności trzewi z manualną reedukacją nerwowo-mięśniową (PNF) w celu usprawniania i przybliżania funkcji ruchowych człowieka do funkcji i ruchu optymalnego. Program FMT prowadzony przez Wnioskodawcę będzie obejmował 11 kursów i jest akredytowany w APTA (American Physical Therapy Association) oraz AAOMPT (American Academy of Orthopédie Manuał Physical Therapists). AAOMPT jest zrzeszona w międzynarodowym związku IFOMPT (International Fédération of Orthopeadic Manipulative Physical Therapists). Wnioskodawca zamierza zlecić podmiotowi ze Stanów Zjednoczonych wykonywanie szkoleń mających na celu dokształcenie fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów i studentów ostatniego roku studiów licencjackich na kierunku fizjoterapii w zakresie FMT. Podmiot amerykański będzie świadczył usługi na rzecz Wnioskodawcy, dzięki czemu Wnioskodawca może zorganizować szkolenia w Polsce. Szkolenia są certyfikowane na dwóch poziomach. Nabywający usługi będą mogli otrzymać certyfikację na etapie pierwszym (poziom podstawowy) oraz etapie drugim - poziom zaawansowany - Certified Functional Manual Therapist. Drugi poziom certyfikacji, równoważny do certyfikacji CFMT w USA (Certified Functional Manuał Therapist), potwierdza dodatkowo znajomość teoretyczna i praktyczna materiału z kursów: FMUQ - Funkcjonalna mobilizacja górnej połowy ciała i FMLQ - Funkcjonalna mobilizacja dolnej polowy ciała. Możliwe jest również dalsze szkolenie po osiągnięciu certyfikatu CFMT i udział w takich kursach jak: GAIT - Chód funkcjonalny, VFM - Mobilizacja funkcjonalna trzewi i REM - Mobilizacja wspomagana oporem. Zasadniczym elementem rozwoju zawodowego jest staż i praca w klinice pod bezpośrednim nadzorem wykwalifikowanego specjalisty w metodzie FMT. Jak wskazał Wnioskodawca jego usługi mają na celu podwyższenie kwalifikacji zawodowych lekarzy, fizjoterapeutów, osteopatów i studentów ostatniego roku studiów licencjackich oraz pozostają w bezpośrednim związku z wykonywanym przez nich zawodem. Szkolenia mają na celu stworzenie grupy wykwalifikowanej kadry terapeutów i instruktorów i służą do uzyskania lub uaktualnienia wiedzy. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie jest także uczelnią czy jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, prowadzone szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach ani nie są finansowane ze środków publicznych. Podmiot ze Stanów Zjednoczonych, od którego Wnioskodawca będzie nabywał usługi, nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Podmiot ze Stanów Zjednoczonych jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Do tak przestawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca sprecyzował pytania: 1) Czy usługi, które będzie świadczył Wnioskodawca, polegające na prowadzeniu szkoleń mających na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług (dalej: VAT)? 2) Czy usługi, które będą nabywane przez Wnioskodawcę od amerykańskiego podmiotu, będą stanowić import usług i powinny być zwolnione z VAT? Wnioskodawca - odwołując się do treści art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT") - uznał, że świadczenie usług, o których mowa we wniosku, powinny być zwolnione z VAT. Wnioskodawca wskazał przy tym, że art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT jest przepisem niezgodnym z prawem Unii Europejskiej, stanowi bowiem wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2206/112/WE, a wniosek o wadliwej transpozycji przepisu Dyrektywy 2006/112/WE przez polskiego ustawodawcę staje się uzasadniony w obliczu porównania zakresu zwolnienia usług szkoleniowych, jaki został wyznaczony w Dyrektywie, a jaki został ostatecznie wprowadzony do polskiego porządku prawnego. Konsekwencją powyższego jest konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów unijnych. A zatem, w celu oceny czy świadczenie usług z zakresu podnoszenia kwalifikacji zawodowych w zakresie fizjoterapii manualnej powinno być zwolnione z podatku VAT należy ustalić w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Jedną zaś z przesłanek zwolnienia świadczonych usług z VAT wskazanych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE jest prowadzenie szkoleń przez podmioty publiczne lub podmioty, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Jak wskazał Wnioskodawca wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakres podmiotowy zwolnienia ma zatem szeroki charakter. Wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych. W tym kontekście Wnioskodawca przytoczył stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. (sygn. C-319/12, w sprawie Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa), tj., że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej Dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Wnioskodawca niewątpliwie świadczy usługi mające na celu kształcenie zawodowe fizjoterapeutów, lekarzy i osteopatów. Fakt, że Wnioskodawca jest podmiotem komercyjnym nie wyklucza zastosowania wobec niego zwolnienia z VAT. W konkluzji Wnioskodawca stwierdził, że świadczone przez niego usługi szkoleniowe stanowią szkolenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe w rozumieniu podanym w art. 44 Rozporządzenia 282/2011 i powinny być zwolnione z VAT. W stanowisku własnym odnoszącym się do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że usługi nabywane od amerykańskiego podmiotu będą stanowić import usług i powinny być zwolnione z VAT. Zwolnienie importu usług wynika z tych samych argumentów zawartych we własnych stanowisku Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze. W dniu 3 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/4512-442/15-4/RD, w której stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe. Organ wskazał, że usługi, które będą nabywane przez Wnioskodawcę od amerykańskiego podmiotu będą stanowić import usług, jednakże przedmiotowe usługi w zakresie Funkcjonalnej Terapii Manualnej nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku. W ww. zakresie organ stwierdził, że ze względu na okoliczności sprawy oraz powołane przepisy nie ulega wątpliwości, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Zainteresowany nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, nie jest też uczelnią ani tym bardziej jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - tym samym nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w pkt 26 wskazanego artykułu. Następnie Organ podniósł, że dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie ma również zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Skarżący nie spełnia żadnej z przesłanek określonych w lit. a-c omawianego przepisu. Organ wskazał przy tym, że zakres zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego prowadzonych przez Spółkę jest taki sam, niezależnie od tego, czy zostanie on określony na podstawie przepisów krajowych (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT), czy też wprost na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odnosi się bowiem do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Jakkolwiek bowiem świadczone przez niego usługi szkoleniowe mieszczą się w pojęciu usług kształcenia zawodowego, to jednak - jak wskazał Zainteresowany - świadczone usługi szkoleniowe nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - co świadczy, że takie odrębne przepisy nie występują dla określonego rodzaju szkoleń prowadzonych przez Spółkę. Zainteresowany nie posiada także akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Spółkę, nie są finansowane ze środków publicznych. Tym samym - zdaniem organu - nie można uznać, że Spółka, w zakresie zadań szkolenia zawodowego w zakresie Funkcjonalnej Terapii Manualnej wpisuje się w charakter zwolnień uregulowanych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE. Na wydaną interpretację Strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 18 września 2015 r. znak IPPP3/4512- 1-30/15-2/RD - w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania importu usług szkoleniowych. W dniu 23 października 2015 r. na ww. interpretację złożono skargę, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.). Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2206/112/WE. Właściwa implementacja ww. przepisu Dyrektywy 2006/112/WE powinna bowiem polegać na uzależnieniu zwolnienia usług szkoleniowych z podatku VAT od świadczenia tych usług przez podmioty, których cele są uznane za podobne do tych, realizowanych przez podmioty publiczne. Skarżąca wskazała, że ww. stanowisko potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, np.: wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2103/13; wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 130/14; wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r., sygn.. I FSK 1562/13; wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. I FSK 1372/13; wyrok NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. I FSK 1622/12; wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r. sygn. I FSK 1145/12; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1014/12. Nie ulega przy tym wątpliwości Skarżącej, że wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakres podmiotowy zwolnienia ma szeroki charakter. Wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych. Zdaniem Skarżącej, nieistotne jest kto jest podmiotem świadczącym takie usługi, lecz wyłącznie ich przedmiotowe skategoryzowanie. Trudno wyobrazić sobie usługę szkolnictwa zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie spełniającą celu, dla jakiego powołany został podmiot publiczny. Podmiot publiczny bowiem prowadzi swą działalność po to, by kształcić uczniów w określonym zawodzie, taki też cel przyświeca każdemu podmiotowi niepublicznemu, w tym również Skarżącej, prowadzącemu szkolnictwo zawodowe lub przekwalifikowanie albo doskonalenie zawodowe. Państwo polskie nie wprowadziło mechanizmu weryfikacji spełniania celów podobnych do celów szkolnictwa publicznego, a więc przyjąć trzeba, iż każdy podmiot świadczący usługi szkolnictwa zawodowego wedle Dyrektywy 2006/112 korzysta ze zwolnienia od VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, co następuje. Przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania. Na podstawie zaś art. 3 § 1 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej określanej jako "p.p.s.a." - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jak stanowi z kolei § 2 pkt 4a wspomnianego przepisu właściwość sądu obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga jest uzasadniona. W swej istocie spór prawny w niniejszej sprawie dotyczy zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przepisu 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ponadto zgodnie z art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Tak więc zakres przepisu art. 132 Dyrektywy 2006/112, który reguluje zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym i dotyczy zwolnień z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (por. K. Sachs i R. Namysłowski, Dyrektywa VAT. Komentarz, s. 565). Należy w tym miejscu wskazać, że na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT wykształciło się już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym uzależnianie prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywy 2006/112. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia, a nie podmiotu. W konsekwencji należało uznać, że doszło do błędnej implementacji przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112do polskiego porządku prawnego (por. wyroki NSA z dnia: 28 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 615/12; 4 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013r. sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013r. sygn. akt I FSK 1622/12; 19 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 173/13; 9 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 2119/13; 3 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 970/13; 17 września 2014r. sygn. akt I FSK 1372/13). Pogląd powyższy Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. Tym samym należy zauważyć, że właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. W doktrynie i orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że wykładnia prounijna, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 615/12). W tych okolicznościach obowiązkiem organu była - w świetle zasady pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego - odmowa stosowania przepisu krajowego sprzecznego z przepisami wspólnotowymi. W polskim systemie prawnym bowiem w sytuacji wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112 w ramach art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, stosowanie zwolnienia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania następuje na podstawie wspomnianego przepisu dyrektywy w zw. z art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12). Nie można zaś wywodzić, że warunek określony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jest dopuszczalny w świetle art. 131 Dyrektywy 2006/112, uprawniającego państwa członkowskie do ustalenia warunków stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego ich stosowania. Powyższa argumentacja zdaje się błędnie utożsamiać dwa odrębne problemy prawne. Czym innym jest charakter zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, a czym innym jest wynikający z jego treści zakres swobodnego uznania państwa członkowskiego. Zwolnienie przewidziane w treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE należy do kategorii zwolnień obejmujących działalność podejmowaną w interesie publicznym. Zaś zakres swobodnego uznania dotyczy podmiotów jakie podlegają zwolnieniu z VAT, tj. innych podmiotów działających m.in. w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, których cele są uznane za podobne do celów podmiotów edukacyjnych prawa publicznego. Wykazana przez sądy administracyjne wadliwość polskiego przepisu dotyczy przekroczenia przez polskiego ustawodawcę wspomnianego zakresu swobodnego uznania. Należy też przypomnieć, że we wspomnianym już wyroku T. w sprawie M. sp. z o.o. [...], sp. komandytowa, zauważono, że zwolnienie wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., które zwalnia wszystkie usługi edukacyjne w sposób ogólny, niezależnie od celu realizowanego przez podmioty świadczące te usługi jest niezgodne z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, według koncepcji prawodawcy Unii. Podkreślono także, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem z VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi (por. też wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 2163/13 oraz z dnia 31 marca 2016r., sygn. akt I FSK 1565/14). Wskazać należy, że fakt, że TSUE wskazuje w swoim wyroku, że określony przepis prawa polskiego jest niezgodny z prawem unijnym musi być rozpatrywany w kategorii użytecznej wskazówki dla sądu krajowego. Albowiem to sąd krajowy, jak też organ podatkowy, zobowiązany jest dokonać wykładni prounijnej prawa polskiego na tle okoliczności konkretnej sprawy z uwzględnieniem właśnie wskazówek zawartych w ww. wyroku TSUE. W kontekście stanowiska zajętego w tym wyroku konieczna jest zaś analiza, czy możliwe będzie zwolnienie usług świadczonych przez Skarżącą na podstawie art. 132 ust 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Służyć temu ma dokonanie przez organ wydający interpretację analizy celu i warunków działalności skarżącej spółki w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne i ustalenie na tej podstawie, czy cele Skarżącej mogą być uznane za podobne do ich celów. Dopiero pozytywne ustalenie tej kwestii oznaczałoby zwolnienie usług świadczonych przez Skarżącą od podatku od towarów i usług. Takiej pełnej analizy i porównania działalności Skarżącej do działalności polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ ocenił tylko warunki działalności Skarżącej i działalności polskich podmiotów prawa publicznego. W stanowisku organu zabrakło jednak analizy, czy cele Skarżącej mogą być uznane za podobne do celów polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. Najpierw oczywiście organ musi wskazać, jak rozumie pojęcie celów (działalności) tych podmiotów w ww. zakresie. W kontekście powyższego wyroku TSUE ocena organu wynikająca z zaskarżonej interpretacji nie wyczerpuje wszystkich istotnych w sprawie aspektów działania Skarżącej. Mając na względzie powyższe rozważania należało stwierdzić, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, która polegała na nieuwzględnieniu faktu wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 do polskiego porządku prawnego. Powyższe przesądziło o uwzględnieniu skargi w tej sprawie. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach zaś orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy procesowej.