I FSK 1529/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 55/16 w sprawie ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 października 2015 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. I. Zaskarżonym wyrokiem z 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 55/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – K. S., interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, na które Skarżąca nie posiada akredytacji. II. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie: 1) przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. ) – dalej "P.p.s.a", które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – dalej "O.p.", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., oraz w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", i art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek uznania, że organ naruszył prawo wydając objętą skargą interpretację w ten sposób, że nie rozważył, czy Skarżąca może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne, w sytuacji gdy wydana interpretacja w sprawie uznająca stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, zawiera analizę i w tym zakresie, a WSA winien był skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.; 2) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. a) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, by dana usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inna niż wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, 2) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię i uznanie, iż nieuzasadniony jest pogląd organu interpretacyjnego, że rozwiązanie przyjęte przez polskiego ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: III. Stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Tym samym sporządzając uzasadnienie takiego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku odpowiedniego stosowania wymogów dotyczących elementów, jakie uzasadnienie wyroku powinno zawierać zgodnie z art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie był zobligowany przedstawić pełnej relacji z przebiegu sprawy. IV. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Skarga kasacyjna Ministra Finansów jest niezasadna. V. Na etapie postępowania kasacyjnego spór w rozpoznanej sprawie się sprowadza się do tego, czy świadczone przez Skarżącą usługi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Podstawę faktyczną wypowiedzi w tym zakresie Ministra Finansów oraz Sądu pierwszej instancji stanowiły okoliczności podane we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności organizuje szkolenia (kursy) adresowane do fizjoterapeutów, lekarzy, pielęgniarek i innych osób świadczących usługi medyczne (w tym praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii) oraz do studentów kształcących się na ww. kierunkach. Szkolenia te (kursy) mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych słuchaczy poprzez uzyskanie lub uzupełnienie ich wiedzy w określonych obszarach medycyny. Skarżąca nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wątpliwości Skarżącej dotyczące zastosowania między innymi zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. związane były ze szkoleniami (kursami), na które nie posiadała akredytacji Kuratora Oświaty. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zajął stanowisko, że szkolenia zawodowe organizowane przez Skarżącą "jakkolwiek mieszczą się one w pojęciu usług kształcenia zawodowego, to jednak Zainteresowany nie posiada akredytacji na ich wykonywanie i w związku z tym nie korzystają ze zwolnieniu od podatku od towarów i usług". Odwołując się do art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdził, że Skarżąca nie spełnia przesłanek umożliwiających uznanie jej za podmiot realizujący cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił tego stanowiska. Stwierdził, powołując się na orzecznictwo, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. jest niegodny z art. 132 ust. 1 pkt 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, jako że w sposób nieuzasadniony zawęża zakres zwolnienia przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE, tj. od uregulowania prowadzenia szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zdaniem tego Sądu organ interpretacyjny nie rozważył, czy Skarżąca może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. VI. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, a zatem te właśnie zarzuty należało rozpoznać jako pierwsze, ponieważ to wykładnia przepisów prawa materialnego wskazuje istotne okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę oceniając prawidłowość zastosowania tych przepisów. Autor skargi kasacyjnej przypisał Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w dwóch aspektach, a mianowicie polegającą na uznaniu, że: – art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, czy dana usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inna niż wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., prowadzona jest w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach; – nieuzasadniony jest pogląd organu interpretacyjnego, iż rozwiązanie przyjęte przez polskiego ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Zarzuty powyższe, jako zmierzające do wykazania, że rozwiązanie przyjęte przez polskiego ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, nie mogły być uznane za zasadne. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 – prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przytoczony wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Rację na jednak Sąd pierwszej instancji twierdząc, iż jest to implementacja nieprawidłowa. Stanowisko, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE jest już ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i podziela je Skład orzekający w niniejszej sprawie. Odsyłając bowiem do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów", przepis polskiej ustawy nie zapewnia stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie – czyni je niedookreślonym i w konsekwencji trudnym do zastosowania z uwagi na brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej nieskonkretyzowanych przepisów krajowych w żaden sposób nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień od podatku w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania w sposób mający charakter porównywalny (np. wyroki: z 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13; z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2119/13; z 2 września 2015 r. sygn. akt I FSK 902/14; z 12 października 2016 r. sygn. akt I FSK 1481/15 i z 18 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 248/15; z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1001/15; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argument, że "odesłanie do ‘odrębnych przepisów’, jakie ustawodawca poczynił w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o Vat, nie odnosi się do jakichkolwiek przepisów, tylko do przepisów prawa, co więcej, do przepisów prawa regulujących formy i zasady kształcenia zawodowego", stanowiska powyższego nie podważa. Wciąż bowiem nie wiadomo, do jakich konkretnie "odrębnych przepisów" regulujących formy i zasady kształcenia zawodowego odsyła ustawodawca. Ponadto, nie jest to kryterium odpowiadającego kryteriom przyjętym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Treść art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE uzasadnia wniosek, że kraj członkowski Unii Europejskiej ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane Państwo członkowskie. Prawidłowa implementacja art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE powinna zatem polegać na uzależnieniu zwolnienia usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania od okoliczności, czy usługi takie świadczone są przez podmioty, których cele dane państwo członkowskie uznaje za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Słusznie takie właśnie znaczenie powyższego przepisu przyjął Sąd pierwszej instancji oraz uznał, że z uwagi na wadliwą implementację tego przepisu, przepis ten należy zastosować bezpośrednio. Zasadnie Sąd pierwszej instancji na poparcie swego stanowiska odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 [...] (dostępny na curia.europa.eu), w którym stwierdzono, że artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Z treści tego wyroku wynika również, że w przypadku podmiotów prywatnych konieczne jest wystąpienie przesłanki spełnienia przez te podmioty celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego. W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w obu wskazanych w skardze kasacyjnej aspektach. VII. Odnosząc się natomiast do zarzucanego w skardze kasacyjnej niewłaściwego zastosowania powyższych przepisów (pkt II.2 lit. a) niniejszego uzasadnienia) zauważyć należy, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż Sąd pierwszej instancji nie wyraził kategorycznego stanowiska, że usługi świadczone przez Skarżącą objęte są zwolnieniem z podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji podzielił jedynie stanowisko organu, że ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca spełnia jeden z warunków uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, a mianowicie, iż opisane we wniosku usługi stanowią kształcenie zawodowe w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślił bowiem, iż organ interpretacyjny przyznał, iż taki właśnie charakter mają te usługi. Ponadto, jako wywiedzioną z wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, wytyczną dotyczącą oceny, czy przedmiotowe usługi zwolnione są od podatku, WSA wskazał konieczność bezpośredniego zastosowania art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, spowodowaną wadliwą implementacją tego przepisu w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Dodać należy, że w kontekście stanowiska TSUE zajętego we wskazanym wyżej wyroku z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, do którego odwołał się Sąd pierwszej instancji, konieczna jest analiza, czy możliwe jest zwolnienie usług świadczonych przez Skarżącą na podstawie powyższego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE. Temu właśnie służyć ma dokonanie przez organ interpretacyjny oceny, czy cele Skarżącej mogą być uznane za podobne do celów działalności polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. Zarzut niewłaściwego zastosowania przez WSA art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE jest więc niezasadny. VIII. Jako naruszone przepisy postępowania Minister Finansów wskazał art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) oraz w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Naruszenia tych przepisów upatrywał w uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek uznania, że wydając tę interpretację nie rozwazono, czy Skarżąca może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. Zdaniem Ministra Finansów zaskarżona interpretacja zawiera analizę także w tym zakresie, a Sąd pierwszej instancji winien był skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a. Zauważyć należy, iż WSA nie przypisał organowi interpretacyjnemu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. Uznał natomiast, że organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego i konsekwentnie, jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji, wskazał właśnie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Nawiązując do dokonanej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż "organ nie rozważył, czy strona skarżąca może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne." Twierdzenie to jest zasadne. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wskazał bowiem, że "(...) w opisie sprawy Wnioskodawca poinformował, że realizowane szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie są finansowane ze środków publicznych, a ponadto Zainteresowany wskazał w pytaniu, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wobec powyższego należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę, na które Zainteresowany nie posiada akredytacji, nie spełniają żadnego z wymogów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy. Tym samym dla ww. szkoleń/kursów - w oparciu o ww. przepisy - nie można zastosować zwolnienia od podatku VAT". Minister Finansów, aczkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nawiązał do treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, w którym mowa jest o instytucjach realizujących cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, a także wskazał, że podmioty prywatne powinny spełniać przesłankę "celów", to w rezultacie – jak słusznie ocenił WSA – jednym zdaniem skonstatował, że "Wnioskodawca nie spełnia przesłanek umożliwiających uznanie Go za realizującego cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego". Autor skargi kasacyjnej nie odwołał się do żadnych wypowiedzi zawartych w zaskarżonej interpretacji, które podważyłyby powyższą ocenę Sądu pierwszej instancji. Nieuzasadnione pozostaje zatem jego twierdzenie, iż "Organ sformułował przedmiotowy wniosek po przeprowadzeniu analizy przepisów prawa podatkowego, które przedstawione zostało w zawartej interpretacji. Dlatego też w wydanej interpretacji można było uznać, że Skarżąca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą, w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie". Co więcej, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego powtórzono, że Skarżąca nie spełnia warunku, aby usługi były świadczone "przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele" i odwołano się przy tym do okoliczności, że "Skarżąca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego, który może korzystać ze zwolnienia, na podstawie przepisów Dyrektywy 112. (...)Z opisu zawartego we wniosku nie wynikało, aby Skarżąca była podmiotem prawa publicznego działającym pod kontrolą państwa". Brak rzeczywistych rozważań w zakresie wskazanym przez Sąd pierwszej instancji wynikał z tego, że – jak słusznie Sąd ten wskazał – Minister Finansów skoncentrował się na treści 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. i warunku prowadzenia szkoleń "w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach", a zatem na warunku, który niezasadnie uznawał za zgodny z implementowanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Naczelny Sąd Administracyjny omawiany zarzut naruszenia przepisów postępowania uznał więc za niezasadny. IX. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.