I FSK 1001/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2347/14 w sprawie ze skargi P. S. R. P. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S. R. P. z siedzibą we W. kwotę 172,55 (słownie: sto siedemdziesiąt dwa pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2015 r., I SA/Wr 2347/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił – na skutek skargi A. z siedzibą w W. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "P.p.s.a." 1.2. Jak wynika z motywów orzeczenia, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". W stanie faktycznym sprawy wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na organizacji i prowadzeniu kursów dokształcających w zakresie psychoterapii. Czteroletni kurs psychoterapii został stworzony w oparciu o standardy Polskiego Towarzystwa Psychologicznego i Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego. Kurs adresowany jest do osób z wykształceniem wyższym: lekarzy, psychologów, pedagogów, pielęgniarek, pracowników socjalnych pracujących w placówkach zajmujących się ochroną zdrowia, gdzie stosuje się psychoterapię. Celem kursu jest przygotowanie uczestników do prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej. Program kursu obejmuje łącznie 1620 godzin z szeregu przedmiotów. Ponadto wymagany jest staż w ośrodku psychoterapeutycznym oraz przygotowanie opisu prowadzonego przez siebie procesu psychoterapeutycznego. Podatnik nie jest jednostką systemu oświaty, ani też nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania. Uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie. Świadczone przez podatnika usługi będą usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego innymi niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Świadczone usługi nie będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Dodatkowo, odpowiadając na wezwanie organu wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką samorządu zawodowego psychologów i działa wyłącznie na podstawie ustawy Prawo o stowarzyszeniach. Wobec powyższego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy kursy prowadzone przez podatnika korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Na to pytanie należy zdaniem stowarzyszenia udzielić odpowiedzi twierdzącej. 1.3. Minister Finansów w ww. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jak wywiedziono, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie ma zastosowania do świadczonych przez wnioskodawcę usług. W szczególności nie została spełniona przesłanka, by usługi szkoleniowe prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie wskazał żadnej regulacji, z której wynikałoby, że działa w zakresie realizacji zadania szkolenia zawodowego pod kontrolą państwa (jak w przypadku samorządu zawodowego radców prawnych, adwokatów czy urbanistów), która to kontrola miałaby zapewnić jakość świadczeń, czy odpowiednią ich cenę. Organ interpretacyjny nie zgodził się przy tym z wnioskodawcą, że rozwiązanie przyjęte przez polskiego ustawodawcę stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. 2. Wyrok Sądu pierwszej instancji Uchylając ww. interpretację indywidualną Sąd pierwszej instancji wywiódł, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 zakresu podmiotowego zwolnienia, czyli nie zawiera wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wobec tego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, odsyłając do bliżej niesprecyzowanych przepisów, nie zapewnia stosowania zwolnienia od podatku w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie, czyni je niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, przez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać ze zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych nie zapewnia wymaganego w art. 131 dyrektywy 112 prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. W związku z powyższym Sąd doszedł do przekonania, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Właściwe implementowanie tej normy powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA oraz TSUE (w szczególności w sprawie C-319/12 MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa). Nie jest przy tym trafny pogląd organu, że zwolnienie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, co ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Taki warunek nie wynika bowiem z ww. przepisu dyrektywy. Natomiast państwo polskie nie skorzystało z upoważnienia przewidzianego w art. 133 dyrektywy, uprawniającego państwa członkowskie do uzależnienia przyznania podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego zwolnienia przewidzianego m.in. w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 od spełnienia w poszczególnych przypadkach jednego lub kilku warunków, m.in. polegającego na tym, że podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy państwowej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT. W związku z powyższym Sąd zalecił, by ponownie rozpoznając sprawę organ rozważył, czy strona skarżąca świadcząc usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego jest podmiotem, którego cele uznane są przez państwo polskie za podobne do celów odpowiednich podmiotów prawa publicznego. 3. Skarga kasacyjna 3.1 W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku Minister Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) zgłosił wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi (ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania), a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Żądania te wsparto zarzutami naruszenia: - art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację; - art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, niezawarcia w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia; - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nieuzasadniony jest pogląd organu, iż rozwiązanie przyjęte przez polskiego ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy; - art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nie jest trafny pogląd organu, iż zwolnienie z ww. przepisu odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, co ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. 3.2. Ustosunkowując się do stanowiska organu w piśmie z 18 stycznia 2016 r. stowarzyszenie wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Chybione są przede wszystkim zarzuty naruszenia prawa materialnego (ww. tiret trzecie i czwarte) zmierzające do wykazania, że rozwiązanie przyjęte przez polskiego ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Należy w tym zakresie, mając na względzie treść art. 14e § 1 pkt 1 O.p. nakazującego organowi interpretacyjnemu uwzględnianie orzecznictwa sądów, odesłać (wbrew stanowisku wyrażonemu na s. 12 i n. skargi kasacyjnej) do ugruntowanego poglądu sądu kasacyjnego, zgodnie z którym art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, odsyłając do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów", nie zapewnia stosowania zwolnienia od podatku w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie, czyni je niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych, nie zapewnia wymaganej w pkt 34 preambuły dyrektywy 112 jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania mających charakter porównywalny (por. choćby wydany w ostatnim czasie wyrok NSA z 12 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1481/15, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach oraz powołane tam liczne orzeczenia, na które wskazywał również sąd pierwszej instancji – s. 7 uzasadnienia wyroku). Biorąc powyższe pod uwagę bezprzedmiotowa staje się analiza argumentacji organu w zakresie niespełnienia przez stowarzyszenie przesłanek określonych w ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT (s. 11 i n. skargi kasacyjnej); stanowisko to opiera się bowiem na błędnym założeniu, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest prawidłową transpozycją art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Sąd wojewódzki trafnie wskazał, że na przedstawione przez skarżącego pytanie należy odpowiedzieć uwzględniając w szczególności wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa. W kontekście stanowiska zajętego w tym wyroku konieczna jest analiza, czy możliwe będzie zwolnienie usług świadczonych przez skarżącego na podstawie art. 132 ust 1 lit. i dyrektywy 112. Służyć temu ma dokonanie przez organ wydający interpretację analizy celu i warunków działalności stowarzyszenia w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne i ustalenie na tej podstawie, czy cele skarżącego mogą być uznane za podobne do ich celów (por. s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Dopiero pozytywne ustalenie tej kwestii oznaczałoby zwolnienie usług świadczonych przez stronę skarżącą od podatku od towarów i usług. Takiej analizy i porównania działalności stowarzyszenia do działalności polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne i ustalenia podobieństw (bądź różnic) w tym zakresie zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Istotne w tej kwestii stanowisko organu ogranicza się do stwierdzenia, że stowarzyszenie "nie wskazało żadnej regulacji, z której wynikałoby, że działa w zakresie realizacji zadania szkolenia zawodowego pod kontrolą państwa", tj. jako "odpowiedni (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego" (s. 8 interpretacji indywidualnej). Tymczasem niewątpliwie nie jest tak, że zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 odnosi się tylko "do usług kształcenia świadczonych przez podmioty w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa", ponieważ przeczy temu już tylko literalne brzmienie ww. przepisu, w którym jest mowa nie tylko o "odpowiednich podmiotach prawa publicznego" (na czym koncentruje się wykładnia organu – s. 9 i n. skargi kasacyjnej), ale też o "innych instytucjach działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie". 4.3. Niezrozumiały jest ponadto zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez "sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku", które "uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia". Pomijając już okoliczność, że zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, z treści skargi kasacyjnej nie wynika, aby organ miał trudności ze zrozumieniem oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku, jako że podjęto z nią rzeczową polemikę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poprawnie formułując zarzuty materialnoprawne. 4.4. W konsekwencji, mając na względzie, że sąd wojewódzki prawidłowo zastosował art. 146 § 1 P.p.s.a., należy oddalić skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.