II FSK 2083/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 887/16 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 26 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący I. P. skargą kasacyjną z dnia 19 maja 2017 r., zakwestionował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. I SA/Lu 887/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 26 lipca 2016 r. w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodu ze zbycia sprowadzanych samochodów. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że przeprowadzona u Skarżącego kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych doprowadziły do ustalenia, że podatnik w latach 2010-2014 dokonał sprzedaży samochodów: - [...] w dniu 3 listopada 2010 r. za kwotę 10.000,00 zł. Samochód został nabyty 1 marca 2010 r. za cenę 500 CHF (w złotych 1.358,45); - [...] w dniu 21 kwietnia 2011 r. za kwotę 109.000,00 zł. Samochód został nabyty 20 września 2010 r. (pojazd powypadkowy) za cenę 6.200 CHF (w złotych 18.347,04); - [...] w dniu 2 września 2011 r. za kwotę 145.000,00 zł. Samochód został nabyty 8 lutego 2011 r. (uszkodzony silnik) za cenę 7.400 CHF (w złotych 21.987,62); - [...] w dniu 13 czerwca 2012 r. za kwotę 14.000,00 zł. Samochód został nabyty 19 maja 2011 r. (pojazd powypadkowy) za cenę 800 CHF (w złotych 2.498,16); - [...] w dniu 29 lipca 2012 r. za kwotę 63.000,00 zł. Samochód został nabyty 14 czerwca 2011 r. za cenę 2.500 USD (w złotych 6.856,50); - [...] w dniu 19 sierpnia 2013 r. za kwotę 10.000,00 zł. Samochód został nabyty 12 czerwca 2013 r. (pojazd powypadkowy) za cenę 700 CHF (w złotych 2.421,37); - [...] w dniu 26 października 2013 r. za kwotę 7.800,00 zł. Samochód został nabyty 25 kwietnia 2013 r. za cenę 1.500 CHF (w złotych 5.052,30); - [...] w dniu 13 stycznia 2014 r. za kwotę 7.000,00 zł. Samochód został nabyty 9 października 2013 r. (pojazd powypadkowy) za cenę 600 CHF (w złotych 2.046,60). Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 2 lipca 2015 r., na podstawie art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f." określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 736 zł. Jego zdaniem chronologia czynności kupna-sprzedaży poszczególnych pojazdów wskazuje, że podatnik wykonywał je w sposób częstotliwy, zorganizowany, profesjonalny, ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek, a zatem prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Okres pomiędzy nabyciem, a sprzedażą poszczególnych samochodów był krótki, biorąc pod uwagę, że kupowane auta na ogół były uszkodzone, powypadkowe oraz wymagały nakładu pracy i czasu, aby doprowadzić je do pożądanego stanu technicznego. Samochody oferowane przez Podatnika miały ceny z reguły kilkakrotnie wyższe przy sprzedaży, w stosunku do ceny zakupu. Dlatego organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że motywem działania było zamiłowanie do motoryzacji oraz chęć uczestnictwa w rajdach samochodowych. Skarżący w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie przychodu tj. przepisów art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. poprzez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że podatnik prowadził w 2013 r. działalność gospodarczą. Podkreślił, że w 2013 r. dokonano jedynie okazjonalnego zbycia samochodów osobowych [...] i [...] stanowiących majątek osobisty podatnika, wykorzystywany dla potrzeb własnych i do uprawiania sportu automobilowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika z dnia 2 lipca 2015 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w innej kwocie. Organ stwierdził, że Skarżący, oprócz kosztów zakupów samochodów ([...], [...] i [...]), kosztów podatku akcyzowego i polisy ubezpieczeniowej poniósł dodatkowe koszty związane z podatkiem akcyzowym, opłatą skarbową, podatkiem od importu. Dyrektor uznał zarazem stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe w zakresie wypełniania przez Stronę definicji z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zaznaczył, że w odpowiedzi na wezwanie organu o listy imprez (rajdów, testów, treningów, w których uczestniczył), kiedy i gdzie miało to miejsce, wraz z podaniem konkretnych danych wykorzystanego do tego celu samochodu (marki, numeru rejestracyjnego) organowi przedłożono jedynie "Międzynarodową Licencję Kierowcy/Zawodnika FIA", nr [...] i podtrzymano dotychczas zajmowane stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez uznanie przychodu z odpłatnego zbycia samochodu osobowego, stanowiącego majątek osobisty Skarżącego, jako przychodu uzyskanego w wykonaniu działalności gospodarczej oraz naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201, dalej O.p.), a także art. 2a i art. 70 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę powołał się na to, że proces sprzedaży samochodów ujmować trzeba w jego całokształcie za lata 2010 – 2013: była to działalność ciągła i profesjonalna, a sprzedaż dokonywana była w sposób częstotliwy. Według Sądu sposób działania i uzyskiwane rezultaty finansowe przeczą twierdzeniom Skarżącego, że częstotliwość nabywania i zbywania przez niego samochodów wynikała z konieczności wymiany pojazdów zużywających się wskutek intensywnej eksploatacji będącej następstwem treningów oraz udziału w rajdach i dlatego nienadających się – ze względu na zużycie – do dalszego wykorzystywania we wskazanych celach. Nie sposób przyjąć, aby cena wyeksploatowanego samochodu rajdowego mogła stanowić wielokrotność ceny takiego pojazdu jeszcze niezużytego wskutek intensywnego sportowego wykorzystywania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakcentował, że Skarżący wezwany przez organy podatkowe do przedłożenia dokumentów na okoliczność powoływane w odwołaniu, a dotyczących jego udziału w rajdach, testach i treningach, nie wywiązał się należycie z obowiązku. Strona w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej - p.p.s.a.) zakwestionowała wyrok WSA w całości wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Skarżący zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego, przez niewłaściwe jego zastosowanie, a mianowicie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez uznanie przychodu z odpłatnego zbycia dwóch samochodów osobowych, stanowiących majątek osobisty Skarżącego, jako przychodu uzyskanego w wykonaniu działalności gospodarczej. II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez naruszenie obowiązku rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika, zwłaszcza przy ocenie okoliczności zbycia w roku podatkowym dwóch samochodów osobowych i uznaniu, że Skarżący dokonał tego w wykonaniu działalności gospodarczej i podjęciu zaskarżonej decyzji w oparciu nie o przepisy prawa, a w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności zbycia dwóch samochodów osobowych, niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza oświadczeń i zeznań Skarżącego w zakresie okoliczności nabycia, sposobu użytkowania i zbycia w roku podatkowym dwóch samochodów osobowych, naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dowolną ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność w zakresie określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia dwóch samochodów osobowych, stanowiących majątek osobisty Skarżącego została udowodniona; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego i procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić. Problem sporny w niniejszej sprawie dotyczy kontrowersji związanych z prawidłową kwalifikacją przychodów Skarżącego uzyskiwanych przez niego ze sprzedaży samochodów osobowych do jednego ze źródeł przychodów podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 3 (z działalności gospodarczej) albo w art. 10 ust. 1 pkt 8 ( z odpłatnego zbycia ruchomości) u.p.d.o.f. W badanym okresie rozbieżności między stronami dotyczą oceny okoliczności sprzedaży w sierpniu 2013 r. samochodu marki [...] i w październiku 2013 r. [...]. Analizę wskazanych przez Skarżącego naruszeń należy rozpocząć od przytoczenia przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie, w tym przede wszystkim art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.). Treść powołanego unormowania determinuje bowiem – kluczową dla rozstrzygnięcia – ocenę stanu faktycznego sprawy w tym sensie, że precyzuje, które cechy określonej aktywności decydują o zakwalifikowaniu jej jako pozarolniczej działalności gospodarczej stanowiącej źródło opodatkowanego przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy). Zgodnie z zawartą tam definicją za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczej – należy przyjąć działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9; Mając na uwadze cytowany przepis oraz okoliczności faktyczne badane w toku postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko prezentowane przez organy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że działalność podejmowana przez Skarżącego powinna być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą. Zaznaczyć jednak należy, że między czynnościami dokonywanymi w ramach zarządu majątkiem osobistym, a działalnością gospodarczą istnieje płynna granica. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem przepisów art. 10 ust.1 pkt 3 oraz art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać, jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016, sygn. akt II FSK 379/14, z dnia 9 marca 2016, sygn. akt II FSK 1423/14, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 i in.). W związku z powyższym przesądzenie o właściwej kwalifikacji przychodów do odpowiedniego źródła, zawsze powinno być dokonywane ad casum. Kluczowe znaczenie odgrywają także prawidłowe ustalenia faktyczne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafna była ocena organów, zaakceptowana przez Sąd I instancji, zgodnie z którą proces sprzedaży przez Skarżącego samochodów, który ujmować trzeba w jego całokształcie (na przestrzeni lat 2010 – 2013), gdyż tylko takie ujęcie pozwala zauważyć istotne jego cechy, był prowadzony jako proces ciągły i profesjonalny, a czynności sprzedaży dokonywane były w sposób częstotliwy. Jak trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku - charakterystyczne w działaniu Skarżącego było to, że po stosunkowo długim okresie od zakupu samochodów do ich rejestracji (nawet do roku), w którym dokonywano w razie potrzeby naprawy pojazdów, sprzedaż następowała bardzo szybko po rejestracji samochodów, po 2 tygodniach, a najwyżej po 2 miesiącach. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że działalność miała charakter ciągły i zorganizowany. Przy czym przez ciągłość działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność. Z kolei na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. II FSK 4025/14.). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - dla dokonanej w rozpatrywanej sprawie kwalifikacji transakcji obrotu samochodami, jako podejmowanej w ramach działalności gospodarczej, nie jest konieczne posiadanie siedziby, czy tez zaplecza technicznego, tym bardziej, że rodzaj prowadzonej przez Skarżącego działalności nie wymagał dysponowania przez Stronę jakąś szczególną infrastrukturą. Nie mógł także odnieść zamierzonego przez Stronę skutku nie poparty stosownymi dowodami argument, że częstotliwość nabywania i zbywania przez niego samochodów wynikała z konieczności wymiany pojazdów zużywających się wskutek intensywnej eksploatacji, będącej następstwem treningów oraz udziału w rajdach i dlatego nienadających się – ze względu na zużycie – do dalszego wykorzystywania we wskazanych celach. Zasadnie punktował Sąd I instancji, że twierdzeniom tym przeczą uzyskiwane rezultaty finansowe sprzedaży pojazdów. Nadto, jeśli nabywane samochody przez okres dłuższy, wynoszący od 5 miesięcy do roku (tylko w przypadku [...] – 2 miesiące), nie były rejestrowane, a po zarejestrowaniu w stosunkowo krótkim okresie sprzedawane, to nie mogły - jako niemogące być wykorzystywane w ruchu drogowym - w tym okresie niezarejestrowania stanowić pojazdów treningowych i rajdowych gdyż, przynajmniej częściowo musiałyby jednak przemieszczać się po drogach publicznych. Podobnie ocenić należy twierdzenia Skarżącego, że obydwa samochody sprzedane w badanym okresie 2013 r (marki [...] i [...]) zostały nabyte dla potrzeb własnych Skarżącego. W przypadku [...] niemożliwe było używanie dla celów prywatnych, z uwagi na brak rejestracji pojazdu. Zatem nabycie także tego samochodu i jego sprzedaż wpisuje się w schemat gospodarczej działalności Skarżącego. Z kolei sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest utrzymywanie, że samochód [...] został nabyty na własne potrzeby, skoro został sprzedany po upływie 13 dni od daty rejestracji i to ze znacznym zyskiem, bo ze cenę kilkakrotnie przewyższającą cenę nabycia. Skarżący nie zakwestionował również w sposób skuteczny wniosku organów, że dokonywane przez niego transakcje miały na celu osiągnięcie zysku. Uzyskiwane rezultaty finansowe ze sprzedaży pojazdów - przy niepodważonych ustaleniach organów odnośnie do braku uzyskiwania przez Stronę w badanym okresie przychodów z innych źródeł - przeczą twierdzeniom Skarżącego w tym względzie i dowodzą, że Strona z operacji tych uczyniła sobie formę stałego, ciągłego (a nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W konsekwencji, subiektywne przekonanie Skarżącego, że dokonywane przez niego czynności kupna – sprzedaży nie miały cech pozarolniczej działalności gospodarczej pozostawały bez jakiegokolwiek wpływu na ocenę stanu faktycznego sprawy. Zasadnie Sąd pierwszej instancji akcentował w swych rozważaniach obiektywny charakter pojęcia działalności gospodarczej, które jest niezależne od przeświadczeń podatnika. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W petitum skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu ich naruszenia upatrywano w głównej mierze poprzez rozstrzygnięcie przez organ podatkowy w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Stwierdzić jednak należy, że organy podatkowego zobowiązane są do dokonywania swobodnej oceny materiału dowodowego, co chronione jest zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Sądu I instancji aprobujące dokonaną przez organy ocenę wszystkich ustalonych okoliczności dotyczących na przestrzeni kilku lat handlu samochodami uznać należy za trafne, gdyż przy tego rodzaju ocenach należało się kierować właśnie zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena taka zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, a także oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2018, sygn. akt II FSK 699/18, publ. CBOSA). Co do podnoszonej przez Skarżącego okoliczności związanej z wykorzystywaniem posiadanych samochodów do uprawiania sportów motorowych i udziału w rajdach, a w konsekwencji ponadnormatywnego zużycia samochodów i ich intensywnej eksploatacji, należy zauważyć, że organ podatkowy podjął próbę weryfikacji tych twierdzeń. Potwierdzono uczestnictwo podatnika w [...], posiadanie międzynarodowej licencji kierowcy/zawodnika i udział w rajdach. Brak było jednak jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby na to, że na przestrzeni 4 lat wykorzystywał on systematycznie wszystkie osiem samochodów (w tym także wyłączony z opodatkowania jako mienie osobiste [...]) do uprawiania sportu motorowego. Skarżący w ogóle nie wskazał w jakich imprezach rajdowych brał udział z wykorzystaniem poszczególnych samochodów, które byłyby ponadto przystosowane do tych celów. Trafnie wobec tego zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że podatnik w rzeczywistości nie dysponował żadnymi dowodami na okoliczności udziału w rajdach i nie był w stanie swoich twierdzeń choćby uprawdopodobnić. Całkowicie bezzasadnie wobec tego podniesiono w skardze kasacyjnej naruszenie obowiązku rozstrzygania wątpliwości tak co do treści przepisów prawa, jak i stanu faktycznego na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario). Zasada ta nie ma bowiem zastosowania w sytuacji, gdy podatnik nie oferuje żadnego materiału dowodowego mogącego być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu podatkowym, a domaga się jedynie, aby w oparciu o tę zasadę organy podatkowe przyjęły za podstawę ustaleń w rzeczywistości wyłącznie jego gołosłowne twierdzenia. Wobec przedstawionych powyżej argumentów tylko posiłkowo Naczelny Sąd Administracyjny Sąd wskazuje, że okoliczności faktyczne i prawne odpłatnego zbywania pojazdów przez Skarżącego w latach 2010 – 2013 r. zostały prawomocnie przesądzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyrokach z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 851/17 oraz z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 886/16. Sąd uznał, że sprzedaż tych samochodów, we wskazanym okresie czasu dokonana była w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego (za wyjątkiem, szczegółowo omówionym w wyroku I SA/Lu 886/17, sprzedaży samochodu [...], która nie jest badana w rozpatrywanej sprawie). Moc wiążąca wyroku określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W ten sposób realizowane jest ratio legis art. 170 p.p.s.a. polegające na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 1530/17, CBOSA). W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione zarówno zarzuty procesowe, jak i materialnoprawne sformułowane w skardze kasacyjnej. Brak było bowiem podstaw do stwierdzenia, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a , bowiem nie doszło do jakichkolwiek naruszeń art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2a , art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 O.p. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, w sprawie nie występują wątpliwości, które mogą uzasadniać uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Przepis ten nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących prawa, nie zaś w zakresie stanu faktycznego, który w sprawie został ustalony w sposób zgodny z zasadami postępowania podatkowego. Wobec prawidłowej oceny okoliczności faktycznych sprawy prezentowanej w decyzji i potwierdzonej w kwestionowanym wyroku Sąd kasacyjny nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zastosowaniu przepisów prawa materialnego (art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Z tych powodów, na podstawie 184 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).