I FSK 940/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1064/16 w sprawie ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia oraz za październik i listopad 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz R.S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1064/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącego – R.S., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach ("Dyrektor IS") z 8 czerwca 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. ("Naczelnik US") z 8 stycznia 2016 r. (sprostowaną postanowieniem z 3 lutego 22016 r.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia oraz za październik i listopad 2009 r. 2. Naczelnik US określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2009 r. (odpowiednio w kwotach: 663 zł, 227 zł, 22.129 zł, 23.442 zł, 31.395 zł, 9.513 zł, 1.230 zł) oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, maj i listopad 2009 r. (odpowiednio w kwotach: 7.823 zł, 179 zł, 238 zł). Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez [...] uznając, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a także z faktur dokumentujących nabycie towarów niezwiązanych ze sprzedażą. Ponadto, Naczelnik US skorygował dokonane przez Skarżącego rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu usług budowlano-montażowych świadczonych na rzecz E.R. Przyjął, że w odniesieniu do tych usług obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Dyrektor IS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w podatku od towarów i usług za marzec oraz za miesiące od maja do sierpnia 2009 r. określił zobowiązania podatkowe (odpowiednio w kwotach 22.207 zł, 22.843 zł, 31.211 zł, 9.174 zł, 1.024 zł), a za kwiecień 2009 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 78 zł, w pozostałym zaś zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że Skarżący nie miał prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez [...], których dotyczyły zarzuty odwołania. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mogły stanowić podstawy tego obniżenia. Zdaniem Dyrektora IS, który powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 [...], należało odstąpić od kwestionowania rozliczenia Skarżącego w zakresie, w jakim rozpoznał on obowiązek podatkowy według art. 19 ust. 4 u.p.t.u., tj. z chwilą wystawienia na rzecz E.R. faktur z tytułu sprzedaży usług budowlanych. W świetle ww. wyroku TSUE nie mógł mieć tu zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. wskazany przez Naczelnika US. W ocenie Dyrektora IS dotycząca marca i maja 2009 r. zmiana określonych decyzją organu pierwszej instancji nadwyżek podatku naliczonego nad należnym na zobowiązania podatkowe oraz podwyższenie zobowiązania podatkowego za czerwiec 2009 r., chociaż pozornie niekorzystne dla Skarżącego, była zmianą neutralną, zgodną z przyjętym przez niego sposobem rozliczenia tych usług. 3. Uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.". Kontrolując decyzję w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. WSA stwierdził, iż Dyrektor IS wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.", ponieważ zadziałał na niekorzyść Skarżącego. Dokonane przez organ odwoławczy zmiany w rozliczeniu, tj. z określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na zobowiązanie podatkowe, czy określone wielkości zobowiązania podatkowego, niewątpliwie doprowadziły do sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu drugiej instancji w tym zakresie jest mniej korzystne niż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Takie postępowanie organu odwoławczego narusza zakaz reformationis in peius, czyli zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się. Organ odwoławczy nie był uprawniony do takiego postępowania, ponieważ nie stwierdził w treści decyzji, aby decyzja organu pierwszej instancji rażąco naruszała prawo lub interes publiczny. Nie wystąpiły zatem wyjątki, które dopuszczają odejście od zakazu pogorszenia sytuacji odwołującego się podatnika. WSA stwierdził, że w zaskarżonej decyzji brakuje analizy w tym zakresie. Natomiast oceniając także decyzję organu pierwszej instancji WSA za słuszny uznał pogląd Dyrektora IS o wadliwości decyzji Naczelnika US, którą skorygował on dokonane przez Skarżącego rozliczenie podatku z tytułu usług zaliczanych do usług budowlano-montażowych (świadczonych na rzecz E.R.). 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez rozpatrzenie skargi strony przeciwnej i jej oddalenie, ewentualnie zaś uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania: 4.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 234 O.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie sprowadzające się do uznania, iż organ odwoławczy zaskarżoną decyzją orzekł na niekorzyść strony przeciwnej, a tym samym naruszył zakaz reformationis in peius; 4.1.2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający wzorcowi ustawowemu, co ma istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej dokonana w zaskarżonej decyzji zmiana rozliczenia Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług chociaż pozornie niekorzystna dla Skarżącego, była zmianą neutralną, zgodną z przyjętym przez niego sposobem rozliczenia usług i tym samym zreformowanie rozliczeń nie narusza art. 234 O.p. Ponadto WSA za prawidłowe uznał rozliczenie Skarżącego, który rozpoznał obowiązek podatkowy po myśli art. 19 ust. 4 u.p.t.u. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych za postępowanie wywołane wniesieniem skargi kasacyjnej przez Dyrektora IAS. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 6.2. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS, rozpoznana z uwzględnieniem zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami tego środka zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie. 6.3. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. dochodzi zatem w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jako przyczynę naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. Dyrektor IAS podał sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku "w sposób nieodpowiadający wzorcowi ustawowemu". I na tym poprzestał. Nie wskazał nawet, którego z elementów wymienionych w tym przepisie zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tak ogólnikowo sformułowany zarzut nie został w ogóle uzasadniony Stosownie zaś do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, ale także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku naruszenia przepisu o charakterze proceduralnym, a do takich należy art. 141 § 4 P.p.s.a., należy również wykazać, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie podjęte przez wojewódzki sąd administracyjny. Brak jakiegokolwiek rozwinięcia i uzasadnienia omawianego zarzutu sprawia, iż nie podaje się on kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego i w rezultacie jest nieskuteczny. 6.4. Niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 234 O.p. Dyrektor IAS upatrywał w uznaniu przez ten Sąd, iż organ odwoławczy orzekł na niekorzyść Skarżącego naruszając tym samym zakaz reformationis in peius. Przepis art. 234 O.p. stanowi, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest już pogląd, że wydanie decyzji "na niekorzyść strony" należy rozumieć w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji organu odwoławczego nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu pierwszej instancji. W przypadku decyzji podatkowych (wymiarowych) znajduje to uzasadnienie w okoliczności, że obowiązek podatkowy zawsze określany jest kwotowo (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 558/12 oraz z 13 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 66/12; dostępne j.w.). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe poglądy. Zgadza się również ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym dokonane przez Dyrektora IS zmiany rozstrzygnięcia Naczelnika US, polegające na określeniu zobowiązań podatkowych w miejsce nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określenie wyższej kwoty zobowiązania podatkowego, spowodowały, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego w tym zakresie jest mniej korzystne niż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Konsekwencją powyższych zmian jest bowiem obciążenie Skarżącego obowiązkiem zapłaty zobowiązań podatkowych za marzec i maj 2009 r., który to obowiązek nie wynikał z decyzji organu pierwszej instancji, a także obowiązkiem zapłaty zobowiązania podatkowego za czerwiec 2009 r. w kwocie wyższej niż określona przez organ pierwszej instancji. Niewątpliwie zatem w odniesieniu do powyższych miesięcy Dyrektor IS rozszerzył obowiązki Skarżącego w porównaniu do obowiązków wynikających z decyzji Naczelnika US i rozszerzenie to miało konkretny wymiar finansowy. Uzasadniając omawiany zarzut autor skargi kasacyjnej powtórzył przedstawiony w zaskarżonej decyzji lakoniczny argument dotyczący regulacji z art. 234. O.p. Stwierdził bowiem, że dokonana przez Dyrektora IS "Zmiana (...), chociaż pozornie niekorzystna dla Skarżącego (podatnika), była zmianą neutralną, zgodną z przyjętym przez niego sposobem rozliczenia tych usług". Argument ten jest chybiony. Wynikający z art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius dotyczy bowiem pogorszenia sytuacji podatnika przez organ odwoławczy. Sytuację podatnika stworzoną rozstrzygnięciem organu odwoławczego należy zatem oceniać w porównaniu z sytuacją wynikającą z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istota tego zakazu wyraża się bowiem w tym, że organ odwoławczy nie może pogorszyć sytuacji prawnej strony odwołującej się, określonej właśnie decyzją organu pierwszej instancji. Uprawnione jest oczekiwanie strony odwołującej się, że wniesione przez nią odwołanie, jeżeli nie okaże się skuteczne, to co najwyżej pozostawi ją w dotychczasowej sytuacji prawnej. Bez znaczenia jest więc sposób, w jaki podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe, który to sposób – zasadnie, czy też niezasadnie – organ pierwszej instancji zakwestionował wydając stosowną decyzję. Z punktu widzenia zastosowania art. 234 O.p. wadliwość rozstrzygnięcia organu podatkowego ma znaczenie tylko wtedy, gdy jest wynikiem rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego. W świetle tego przepisu tylko wydanie decyzji rażąco naruszającej prawo lub interes publiczny wyłącza zastosowanie zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się. Dlatego też nie może być uwzględniona podniesiona przez Dyrektora IAS okoliczność, iż Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał rozliczenie Skarżącego, który obowiązek podatkowy z tytułu usług budowlano-montażowych świadczonych na rzecz E.R. rozpoznał zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u., a to właśnie z uwagi na prawidłowość takiego działania Skarżącego Dyrektor IS skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez Naczelnika US. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, Dyrektor IS nie stwierdził, aby decyzja organu pierwszej instancji rażąco naruszała prawo lub interes publiczny. Wprawdzie brak ustaleń organu odwoławczego w tym zakresie był konsekwencją stanowiska tego organu, iż podjęte przezeń rozstrzygnięcie nie jest dla Skarżącego niekorzystne, ale nie może to mieć wpływu na ocenę, że zaskarżona decyzja była niekorzystna dla Skarżącego, a wydając tę decyzję Dyrektor IS nie wykazał istnienia przesłanek odstąpienia od zastosowania art. 234 O.p. W rezultacie zaś zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że zaskarżona decyzja Dyrektora IS z 8 czerwca 2016 r. naruszała przepis postępowania podatkowego, tj. art. 234 O.p. Skoro zaś Dyrektor IAS oceny powyższej nie podważył, to nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., stanowiącego podstawę prawną uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania. 6.5. Zaznaczyć należy, że z uwagi na brak zarzutów w skardze kasacyjnej poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostała prawidłowość przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, co skutkowało wskazaniem jako podstawy prawnej uchylenia decyzji również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., a także zasadność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. 6.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 6.7. Na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, uwzględniając przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.