I SA/Rz 949/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. spraw ze skarg spółki "A" z siedzibą w J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., 1) uchyla zaskarżone decyzje dotyczące miesięcy kwietnia, lipca, października i grudnia 2009 r., 2) w pozostałej części skargi oddala, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki "A" z siedzibą w J. kwotę 15.874 (piętnaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skarg A. (skarżąca, spółka) są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (zwanego dalej DIS) z dnia [...] września 2016 r. nr; 1) [...] w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r., 2) [...] w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., 3) [...] w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2009 r., 4) [...] w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r., 5) [...] w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., 6) [...] w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r., 7) [...] w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., 8) [...] w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2009 r., 9) [...] w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 15 marca 2011 r., oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia 15 marca 2011 r., wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej DUKS), przeprowadzono wobec A. (dalej P. s.c. lub Spółka), postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a także wypełniania obowiązków wynikających z ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu za 2009 r. Po przeprowadzeniu postępowania, w toku którego sporządzono protokół badania ksiąg z dnia 27 sierpnia 2012 r., DUKS decyzjami z dnia [...] września 2012 r. nr [...] zweryfikował rozliczenia podatku od towarów i usług P. s.c. za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. W związku z wniesieniem odwołań od ww. decyzji, DIS decyzją z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję DUKS za styczeń 2009 r., natomiast decyzjami z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] uchylił w całości decyzje organu I instancji za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. DUKS decyzjami z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] ponownie zweryfikował rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2009 r. W związku z wniesieniem odwołań od ww. decyzji, DIS decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję DUKS za luty 2009 r., natomiast decyzjami z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] - uchylił w całości decyzje organu I instancji za miesiące od marca do grudnia 2009 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W prowadzonym w związku z tym postępowaniu ponownie przeprowadzono analizę zgromadzonego materiału dowodowego i sporządzono protokół badania ksiąg z dnia 20 maja 2015 r. Pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. strona wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg. DUKS ustosunkował się do wniesionych zastrzeżeń pismem z dnia 17 czerwca 2015 r., zaś postanowieniem z dnia 17 czerwca 2015 r., odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę stwierdzając, że okoliczności będące ich przedmiotem dotyczą faktów, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia spraw lub wystarczająco zostały potwierdzone innymi dowodami, zalegającymi w aktach spraw. Ponownie prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług P. s.c. za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2009 r. zostało zakończone decyzjami DUKS z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...]. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] - DUKS określił P. s.c. w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 32.898 zł. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] - DUKS określił P. s.c. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 26.215 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości 363 zł wykazaną w fakturze z dnia 30 kwietnia 2009 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] - DUKS określił P. s.c. w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 60.014 zł. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] - DUKS określił P. s.c. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 174.325 zł. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] - DUKS określił P. s.c. w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 124.992 zł. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] - DUKS określił P. s.c. w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 34.917 zł. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] - DUKS określił P. s.c. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 161.604 zł. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] - DUKS określił P. s.c. w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 251.638 zł. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] - DUKS określił P. s.c. w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 95.500 zł. Z uzasadnień tych decyzji wynika, że organ zakwestionował prawo P. s.c. do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach 2009 r. przez podmioty opisane w decyzjach - stwierdzając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi. P. s.c. - działając przez pełnomocnika złożyła odwołania od decyzji DUKS z dnia [...] lipca 2015 r. wnosząc o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W toku postępowania odwoławczego strona złożyła szereg pism w których zwróciła się o dopuszczenie dowodów z przedłożonych dokumentów. DIS postanowieniem z dnia 29 lipca 2016 r. odniósł się do wniosków dowodowych złożonych przez stronę. DIS decyzjami z dnia [...] września 2016 r. nr; 1) [...], 2) [...], 3) [...], 4) [...], 5) [...], 6) [...], 7) [...] 8) [...], 9) [...] - utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji z dnia [...] lipca 2015 r. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy w ślad za organem I instancji przyjął, że faktury VAT wystawione odpowiednio w poszczególnych miesiącach 2009 r. przez podmioty (wymienione w decyzjach) dla P. s.c. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dokumentują transakcji przeprowadzonych przez P. s.c. W świetle tych ustaleń DIS zakwestionował prawo P. s.c. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów. P. s.c. reprezentowana przez adwokata skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej WSA) skargi na decyzje DIS z dnia [...] września 2016 r. w sprawach podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2009 r. nr; 1) [...] za marzec 2009 r., oznaczona sygn. I SA/Rz 949/16, 2) [...] za kwiecień 2009 r., oznaczona sygn. I SA/Rz 950/16, 3) [...] maj 2009 r., oznaczona sygn. I SA/Rz 951/16, 4) [...] za czerwiec 2009 r., oznaczona sygn. I SA/Rz 952/16, 5) [...] za lipiec 2009 r., oznaczona sygn. I SA/Rz 953/16, 6) [...] za sierpień 2009 r., oznaczona sygn. I SA/Rz 954/16, 7) [...] za wrzesień 2009 r., oznaczona sygn. I SA/Rz 955/16, 8) [...] za październik 2009 r., oznaczona sygn. I SA/Rz 956/16, 9) [...] za grudzień 2009 r., oznaczona sygn. I SA/Rz 957/16. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W sprawach o sygn. I SA/Rz 951/16, I SA/Rz 952/16, I SA/Rz 953/16 i I SA/Rz 955/16 zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej Ord.pod.) przez nieumorzenie postępowania pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia, b) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, zwanej dalej ustawą o VAT), oraz art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112/2006/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), przez przyjęcie, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, podczas gdy spełniła wszystkie warunki, od których przepisy ustawy oraz Dyrektywy uzależniają nabycie tego prawa, 2) przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord.pod. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na jednostronnej, instrumentalnej ocenie materiału dowodowego, b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ord.pod. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej, skutkujące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej przez pozbawienie strony możliwości wykazania, że nabyta linia magnetronowa była na tyle nowatorskim technologicznie i konstrukcyjnie rozwiązaniem, że zamierzenie inwestycyjne skarżącej w postaci produkcji linii według nabytego wzoru było bardzo realne, c) art. 193 § 1 i 2 Ord.pod. przez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone były przez skarżącą nierzetelnie podczas, gdy prowadzone one były zgodnie z obowiązującymi przepisami. W sprawie o sygn. I SA/Rz 957/16 w skardze w pkt 2 b) podniesiono zarzut naruszenia: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ord.pod. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej, skutkujące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej przez bezprawne ograniczenie czynnego udziału strony postępowania. Pozostałe zarzuty skargi są identyczne jak w sprawach o sygn. I SA/Rz 951/16, 952/16, 953/16 i 955/16. W sprawach o sygn. I SA/Rz 949/16 i I SA/Rz 956/16 w skargach pominięto opisany wyżej zarzut w pkt 2 b, natomiast pozostałe zarzuty skargi są identyczne jak w sprawach o sygn. I SA/Rz 951/16, 952/16, 953/16 i 955/16. W sprawie o sygn. I SA/Rz 950/16, dodano zarzut naruszenia prawa materialnego określony w pkt 1 c) tj.; art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że podatnik wystawił fakturę nie potwierdzającą rzeczywiście dokonanej transakcji i w efekcie był zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku oraz pominięcie faktu, iż dokonanie korekty faktury zwalnia podatnika z obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w tym przepisie. Pozostałe zarzuty skargi są identyczne jak w sprawach o sygn. I SA/Rz 951/16, 952/16, 953/16 i 955/16. Natomiast w sprawie o sygn. I SA/Rz 954/16 zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów praw materialnego, tj.: a) art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ord.pod. przez nieumorzenie postępowania pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia, b) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez przyjęcie, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z miesiąca poprzedniego została określona przez Spółkę w nieprawidłowej wysokości, co w efekcie doprowadziło do zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej za sierpień 2009 r. W uzasadnieniu skarg rozszerzono powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargi DIS wniósł o ich oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 7 lutego 2016 r. WSA postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt I SA/Rz 949/16, I SA/Rz 950/16, I SA/Rz 951/16, I SA/Rz 952/16, I SA/Rz 953/16, I SA/Rz 954/16, I SA/Rz 955/16, I SA/Rz 956/16, I SA/Rz 957/16 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Rz 949/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bądź też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozpoznając zaskarżone decyzje w pierwszej kolejności należy udzielić odpowiedzi, czy w niniejszej sprawie w ogóle mogło dojść do określenia zobowiązania podatkowego, a to w związku z podniesionym na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego zarzutu przedawnienia. Stosownie do treści art. 70 § 1 ord.pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszych sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania ten pięcioletni okres przedawnienia w odniesieniu do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w tym także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny, za miesiące od sierpnia do listopada 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Słusznie jednak organy powołały się na ziszczenie przesłanek zawieszających bieg terminów przedawnienia w niniejszych sprawach, wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 ord.pod. Z treści tego przepisu wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organy jednoznacznie wykazały, że postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 28 października 2014 r. wszczęto dochodzenia karne skarbowe wobec spółki. Z. P. postawiono zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 76 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Treść postanowienia ogłoszone w dniu 8 grudnia 2014 r. Opis czynu w w/w postanowieniu o wszczęciu postępowania jednoznacznie wiąże się z nieprawidłowościami w dokumentowaniu zdarzeń w ewidencji VAT skarżącej, które wpływają na rozliczenia w tym podatku (wysokość zobowiązania podatkowego lub powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Bezsporne jest, że w dniu 6 listopada 2014 r. spółce doręczone zostało pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego informujące, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług "wszystkie miesiące“ 2009 r. nie uległy przedawnieniu, bowiem w dniu 28 października 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe. Tym samym skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania za wskazane wyżej miesiące, a jednocześnie spełniony został wymóg z art. 70c ord.pod. W tych okolicznościach jako całkowicie pozbawione są podstaw polemiczne twierdzenia pełnomocnika skarżącej o zaistnieniu przesłanki ujemnej z art. 59 ust. 1 pkt 9 ord.pod., skutkującej wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Za bezzasadny należy uznać także zarzuty kierowane w skargach odnośnie decyzji dotyczących marca, maja, czerwca, sierpnia i września 2009 r. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Z treści powołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia podatku, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń. Ponadto trzeba wskazać, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane, jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X tej Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych. Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i art. 17 ust. 2,3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, podkreślono, że: "Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego (...) jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy". Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W świetle powołanych wyżej przepisów oraz tez zawartych w cytowanych orzeczeniach TSUE, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 333/15 dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek, że odliczenie przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych wskazuje wyraźnie na ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika. Jedyne ograniczenie dla prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika z zasady neutralności VAT i wiąże się z pozostawaniem nabywanych towarów i usług poza zakresem ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych. Z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wynika że skarżąca w marcu 2009 r. zaewidencjonowała faktury VAT nr [...] z dnia 31 marca 2009 r. wystawioną przez [...] dokumentującą zakup 345 kompletów zawiasów S. na wartość netto 24 495 zł i podatek VAT 5 388,90 zł. Zakup towaru wymienionego w fakturze spółka ujęła w rozliczeniu za analizowany okres. W toku postępowania organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w oparciu, o której ustaliły że przedmiotowe zawiasy [...] nabyła od "S. i.“ sp. z o.o. w Poznaniu na podstawie faktury VAT z dnia 2 stycznia 2008 r. nr 2/2008 za kwotę netto 24 150 zł, podatek VAT 5 313 zł. Na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P – N. M. z dnia 16 marca 2012 r. organy ustaliły odpowiedzialnością "S. i.“ sp. z o.o. w P. "nie figuruje w bazie podatników“ tego organu podatkowego. Analiza dokumentów źródłowych i ewidencji spółki nie dały podstawy do stwierdzenia faktu sprzedaży przez skarżącą, bądź innego rozchodu przedmiotowych zawiasów. W trakcie przeprowadzonych oględzin nie stwierdzono posiadanie przez spółkę z zawiasów S.. Na wezwanie organu Z. P. wyjaśnił, że zawiasy kupił w celu sprzedaży klientowi z Ukrainy, a po uzyskaniu informacji, że człowiek ten został aresztowany zawiasy przetopił w pieców odlewniczych i wykorzystał do wykonania modeli i prototypów zamków, okuć i zawiasów drzwi rezydencyjnych, do wykonania tulei (panewki) i bransolety leczniczej dla swojej żony. W czasie oględzin przeprowadzonych w siedzibie spółki w pomieszczeniu produkcyjnym okazano pudełko tekturowe, w którym były 4 elementy ze znalu o łącznej wadze 0,46 kg i 34 elementy mosiężne o łącznej wadze 3,19 kg. Z. P. wyjaśnił, że elementy te zostały wykonane w wyniku przystąpienia zawiasów sauna. Dokonując oceny w całości materiału dowodowego zebranego w sprawie należy stwierdzić, że organy podatkowe miały podstaw uznać, iż najistotniejsze dla rozstrzygnięcia niższej kwestii jest wykazanie związku zakupu wskazanego na fakturze z dnia 31 marca 2009 r. nr [...] z prowadzoną przez spółkę działalnością opodatkowaną. Złożone przez Z. P. wyjaśnienia odnośnie celu zakupu i sposobu wykorzystania przedmiotowych zawiasów należy uznać za niewiarygodne. Podkreślić należy, że nie można zaakceptować tłumaczeń aby istniała jakakolwiek ekonomiczna celowość przetopienia zawiasów o wartości netto 24 495 zł w wyniku czego uzyskał w o łącznej masie 3,65 rok i wartości około 41 zł Spółka nie wykazała w jaki sposób wykorzystała zakupiony zawiasy, w prowadzonej przez siebie działalności opodatkowanej. W toku postępowania nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających ich przetworzenie, a wyjaśnienia składane przez Z. P. nie znalazły twierdzenia w dowodach zebranych w sprawie. W związku z tym należy uznać, iż organy podatkowe w sposób uzasadniony zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z fakturę z dnia 31 marca 2009 roku nr [...] uznając, że dokumentuje ona transakcję bez widocznego celu wykorzystania zakupionego towaru i bez związku z prowadzoną działalnością przez spółkę. Zakupiony towar nie był wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych przez nią. Dlatego też zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku decyzji dotyczącej miesiąca marca 2009 r., jest niezasadny. Organy podatkowe stwierdził także, że spółka nierzetelnie prowadziła ewidencję sprzedaży za miesiąc marzec 2009 r. poprzez niezaewidencjonowanie transakcji sprzedaży odpadów na rzecz P.H.U "E.-M.“ K. T. Prawidłowość powyższych ustaleń nie jest kwestionowana przez spółkę. W ocenie Sadu, organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] dotyczących zakupu elementów linii magnetronowej i demineralizatora na łączną wartość netto 2 040 000 zł, podatek VAT 448 800 zł. Faktury te zostały rozliczone w deklaracjach za miesiąc maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2009 r. z tym, że: 1) faktura VAT [...] z dnia 29 maj 2009 r. na wartość netto 200 000 zł, podatek VAT 44 000 zł za komorę i zestaw pomp próżniowych linii magnetronowej - zaewidencjonowana została w rejestrze zakupu w maju 2009 r.; 2) faktura VAT [...] z dnia 15 czerwca 2009 r. na wartość netto 200 000, podatek VAT 44 000 za komorę i zestaw pomp próżniowych linii magnetronowej - zaewidencjonowana została w rejestrze zakupów za czerwiec 2009 r.; 3) faktura VAT [...] z dnia 30 czerwca 2009 r. na wartości netto 400 000 zł, podatek VAT 88 000 zł za 2 komory i zestaw pomp próżniowych linii magnetronowej - zaewidencjonowana została w rejestrze zakupów za czerwiec 2009 r.; 4) faktura VAT [...] z dnia 21 lipca 2009 r. na wartość netto 560 000 zł, podatek VAT 145 200 zł - zaewidencjonowana została w rejestrze zakupów za lipiec 2009 roku przy czy: - 2 komory i zestaw pomp próżniowych linii magnetronowej na wartości 400 000 zł, podatek VAT 88 000 zł, - transformator wartość netto 260 000 zł, podatek VAT 57 200 zł; 5) faktura VAT [...] z dnia 29 września 2009 r. na wartość netto 580 000 zł, podatek VAT 128 800 zł za szafy sterownicze, 2 szt., chłodnicę, demineralizator - zaewidencjonowana została w rejestrze zakupów za wrzesień 2009 r. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że linia magnetronowa została uruchomiona w 1996 r., a jej pierwszym właścicielem była T. D. prowadzące działalność gospodarczą pod firmą M., która następnie sprzedała linię firmie G. L. sp. z o.o. w G.. Spółka ta oddała linię w leasing firmie G. K. D., S. R. sp.j. w G.. Po zakończeniu leasingu G. L. sp. z o.o. w dniu 20 listopada 2005 r. sprzedała przedmiotową linię J. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą U. R. – J. P. G., który następnie w dniu 12 grudnia 2005 r. sprzedał linię firmie G. K. D., S. R. sp.j. w G. za kwotę netto 7 524,59 zł, podatek VAT 1 855,41 zł. Spółka G. sprzedała linię firmie T. D. w dniu 16 grudnia 2005 r. za kwotę netto 100 000 zł i podatek VAT 22 000 zł. Następnie D.A. G. na przestrzeni 2009 roku sprzedała linię magnetronową skarżącej. Linia ta od momentu jej uruchomienia w firmie M. nie była przemieszczana do kolejnych jej nabywców i przez cały czas znajdowała się w R. przy ulicy W. [...] to jest w miejscu prowadzenia działalności przez T. D. pod firmą D.A. G. a wcześniej M. T. D. i M. sp. z o.o. W czasie oględzin, przeprowadzonych w dniach 13 lipca 2011 r. i 25 listopada 2011 r. w siedzibie skarżącej organy stwierdziły, iż znajdują się tam znajduje się tam linia magnetronowa, przy czym Spółka posiadała 5 komór linii magnetronowej podczas gdy faktury dokumentujące zakup wskazywały na zakup 6 komór. Spółka wyjaśniła, że jedna z komór została uszkodzona i została zlikwidowana poprzez demontaż, pocięcie elementów stalowych i sprzedaż na złom. Jednocześnie przedłożyła rachunek nr [...] z dnia 4 sierpnia 2010 r. wystawiony przez PHU E.-M. K. T. m.in. za przekazanie odpadów złomu, wystawiony na nazwisko R. D. oraz pisemną informację sporządzoną w dniu 20 lipca 2011 r. przez R. D. potwierdzającą, że w dniu 4 sierpnia 2010 r. odwiózł złom Z. P. do firmy E.-M.. Przedmiotowa linia była przedmiotem oględzin dokonanych przez J. G. po przeprowadzeniu, których stwierdził, że: 1) stan komory wymaga natychmiastowej wymiany, remont ze względu na odkształcenia i uszkodzenia mechaniczne jest niemożliwy; 2) transformator ze względu na zwarcie międzyzwoje wymaga wymiany, przewinięcie dotychczasowych uzwojeń ze względu na zalanie ich żywicą poliuretanową nie jest możliwe bez usunięcia karkasów i izolacji na co nie pozwalają warunki bezpieczeństwa, ponadto koszt wykonania remontu urządzenia sprzed 15 lat przewyższa koszty wykonania nowego zespołu; 3) układy sterujące zabudowane w szafy sterowania są moralnie stare, nie jest możliwy zakup zastosowanych elementów i podzespołów, a ewentualne ich odpowiedniki są kosztowne, bardziej celowe jest wykonanie nowego zespołu. Ostatecznie stwierdził, że remont wyżej wymienionych urządzeń jest niezasadny, a wręcz niemożliwy ze względu na stopień uszkodzeń. Słuchanie jako świadka zeznał ponadto, iż urządzenie, które widział nie nadawały się do pracy, w związku, z czym ich wartość można, by ocenić na podstawie kosztów złomowania. Mając powyższe okoliczności na uwadze oraz pozostały materiał dowodowy zgromadzony przez organy w rozpoznawanej sprawie Sad uznał, że organy w pełni wykazały, iż skarżąca dokonała zakupu 5 komór magnetronowych a nie jak wynika z przedłożonych faktur - 6 komór. W. D. jednoznacznie potwierdzają sprzedaż 5 komór magnetronowych. Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających dostawę i rozchód komory, której nie był w dyspozycji dokonanych oględzin. Skarżąca nie przedstawiła również dowodów potwierdzających jej wyjaśnienia odnośnie oddania części zlikwidowanej komory do punktu skup złomu. Należy wskazać, że czasie prowadzonego postępowania w celu zweryfikowania rzetelności faktur zakupu od [...] co do ilości zakupionych elementów linii magnetronowej, wezwano spółkę do okazania dokumentacji technicznej linii magnetronowej, ta nie została złożona. Wyjaśnienie Z. P., że dokumenty przekazał klientowi z Poznania nie można uznać za wiarygodny. Podczas przesłuchania nie potrafił on wskazać żadnych bliższych danych klienta, który miałby być zainteresowany zakupem w spółce linii magnetronowej. Nie posiadał on żadnych dokumentów, które wskazywałyby na istnienie takiego klienta, prowadzenie z nim rozmów i negocjacji w celu ewentualnego zakupu linii magnetronowej czy też współpracy gospodarczej. Jako nielogiczne i sprzeczny z doświadczeniem życiowym jawi się przekazanie dokumentacji technicznej ewentualnemu kontrahentowi bliżej nieznanemu, tym bardziej, że chodziło o dokumentację techniczną linii magnetronowej, jak to sama strona określa "unikatowy w skali światowej“. W toku postępowania spółka przedkładała dowody w oparciu, o których chciała wykazać, że linia magnetronowa jest tak "unikatową w skali światowej“ co uzasadniałoby jej cenę wynikającą z faktur wystawionych przez [...] Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że brak jest uzasadnienia, aby przedmiotowa linia użytkowana od 1996 r., nie modernizowana ani ulepszana zwiększyła swoją wartość z kwoty 7 524,59 zł do kwoty 2 030 000 zł tylko dlatego, że kilkakrotnie zmieniła właścicieli. Dlatego należy uznać, iż zakupiona linia magnetronowa przez spółkę nastąpiła po znacznie zawyżonej cenie Na akceptację zasługuje ocena organu odwoławczego, że brak jest związku zakupu linii magnetronowej z prowadzoną przez spółkę działalnością opodatkowaną. Należy podkreślić brak spójności zeznań Z. P. co do celowości zakupu przedmiotowej linii. Początkowo twierdził, że kupił ją w celu sprzedaży kontrahentowi z Poznania. Jednak nie potrafił podać żadnych danych umożliwiających identyfikację takiego klienta, a ostatecznie stwierdził, że nigdy z nimi nie rozmawiał. Później twierdził, że zamierza prowadzić działalność w zakresie pokrywania warstwami chromoniklu i złota szyb i owieczek samochodowych oraz w zakresie produkcji luster weneckich, jednakże nie potrafił podać danych z żadnego kontrahenta zainteresowanego tymi wyrobami. Końcowo stwierdził, że uszkodzenie transformatora było powodem, że linia magnetronowa nie została uruchomiona, pomimo że koszt zakupu nowego transformatora, jak ustaliły to organy to kwota 260 000 zł netto co stanowi 12,8 % kwoty zapłaconej za wszystkie zakupione elementy linii magnetronowej. Z. P. zdawał sobie sprawę że zakupiona przez niego linia od kilku lat nie było użytkowane, jednak nie dokonał jej sprawdzenia przed zakupem. Nie dokonał też żadnych ustaleń czy cena zakupionej linii magnetronowej odpowiadali jej fakturowej cenie. Należy zgodzić się z ustaleniem, że spółka nie wykazała przedmiotem jakich dalszych czynności opodatkowanych była zakup zakupiona linia magnetronowa. Bezspornym jest, że nie została ona uruchomiona przez skarżącą i składowana jest w sposób grożący jej zniszczenie. Dla potwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach koniecznym jest wykazanie do jakich czynności opodatkowanych spółka zakupiona linia została wykorzystana. W toku postępowania spółka tego nie wykazała. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane faktury dotyczą zakupu elementów linii magnetronowej dokumentujących transakcje są nieuzasadnione ekonomicznie, a także transakcję która nie miała miejsca (dostawa 1 komory linii magnetronowej nie miała miejsca). Fakt zapłaty przez skarżącą w całości ceny wynikającej z zakwestionowanych faktur nie wpływa na ocenę prawidłowości decyzji organu odwoławczego. Przepisy ustawy o VAT nie uzależniają bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego od wzajemnych rozliczeń finansowych stron, jak również wywiązanie się kontrahentów z obowiązku wobec budżetu państwa. Organy podatkowe w zakresie linii magnetronowej zebrały obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i szczegółowej ocenie spełniającej wymogi zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym Sąd, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie , nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 ord.pod., a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy obu instancji wykazały na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 ord.pod. Mając na uwadze tak zebrany materiał dowodowy, zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wyżej wskazanych faktur dokumentujących zakup linii magnetronowej. W swych rozstrzygnięciach organy podatkowe oparły się na przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w odniesieniu do dostawy towaru, która nie miała miejsca (jednak komora klimat betonowej) oraz na przepisie art 86 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do elementów linii magnetronowej, które zostały zakupione jednakże skarżąca nie wykazała, aby elementy te były wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych. Jako zasadny należy uznać, że całości materiału wskazuje, iż zamiarem i celem spółki nie było wykorzystanie zakupionych, w oparciu o zakwestionowane faktury, urządzeń w prowadzonej działalności gospodarczej, ale działanie w celu obejścia przepisu art. 86 ustawy o VAT. Skarżąca w związku z zakupem elementów linii magnetronowej, zawyżyła koszty prowadzenia działalności, zwiększyła podatek do odliczenia, co spowodowało obniżenie podatku podlegającego wpłacie. Zdaniem Sądu podobnie należy ocenić działaniem skarżącej w związku z zakupem urządzenia poziomego do matowienia szkła. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za kwiecień 2009 r. pod pozycją 75 fakturę VAT [...] z dnia 20 kwietnia 2009 r. na wartość netto 118 000 zł, podatek od towarów i usług 25 960, wartość brutto 143 960 zł za urządzenie poziome do matowienia szkła. Faktura ta została wystawiona przez [...] T. D. w R.. Firma [...] przedmiotowe urządzenie nabyła od M. sp. z o.o. w upadłości w R. za kwotę netto 42 000 zł, podatek od towarów i usług 9 240 zł, wartość brutto 58 240 zł co dowodzi faktura VAT nr [...] z dnia 15 kwietnia 2009 r. W czasie oględzin przeprowadzonych w dniu 13 lipca 2011 r. w siedzibie spółki organy podatkowe nie stwierdziły posiadanie przez nią urządzenia poziomego do matowienia szkła. Z. P. wyjaśnić, że "urządzenie poziome do matowienia szkła zostało przekonstruowane i wykorzystane do budowy linii przedprocesowego trawienie szkła. Linia ta w dniu 29 grudnia 2010 r., na podstawie umowy nr [...], została sprzedana firmie [...]“. Wyjaśnienia te nie znajduje go potwierdzenia zeznania świadków przesłuchanych w toku postępowania podatkowego. Sąd przychyla się do oceny organu odwoławczego, że spółka nie wykazała, by urządzenie poziome do matowienia szkła wykorzystała do wykonywania czynności opodatkowanych. DUKS ustalił, że w spółce nie ma urządzenia poziomego do matowienia szkła, a skarżąca nie udokumentowała jego ewentualnego rozchodu, nie wykazała także innego sposobu wykorzystania tego urządzenia czy też jego elementów. Należy podkreślić, że dla potwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze, przy stwierdzeniu braku przedmiotowego urządzenia spółce, koniecznym jest wykazanie do jakich czynności opodatkowanych zakupione urządzenie zostało wykorzystane. Wykazanie tych okoliczności w toku postępowania podatkowego jest zadaniem spółki. Dodatkowo należy wskazać, że nie było żadnych uzasadnionych powodów, aby urządzenie kupione przez spółkę od firmy [...] na przestrzeni 5 dni zwiększyła swoją wartość netto z kwoty 42 000 zł do kwoty 118 000 zł. Tym bardziej, że nie zostało ono poddane remontowi, modernizacji, ulepszeniu, a było przestarzałe technologicznie i nie było użytkowane w firmie [...], nie było także użytkowane od 2007 r. w M. sp. z o.o. w upadłości. Organy podatkowe, także odnośnie tego urządzenia zebrały obszerny materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co spełniło wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 ord.pod., a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy podatkowe wykazały na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Sąd akceptuje dokonane ustalenie w powyższym zakresie i nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze tak zebrany materiał dowodowy należy zaakceptować stanowisko organów, iż skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktury VAT z dnia 20 kwietnia 2009 roku [...], przy czym podstawą takiego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT albowiem spółka nie wykazała, by zakupione urządzenie poziome do matowienia szkła było wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych. Fakt, że organ pierwszej instancji jako podstawę prawną wydanej decyzji powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podczas podstawę roszczenia stanowi art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie wpływa na ocenę prawidłowości postępowania organów podatkowych. Okoliczność ta nie stanowi podstawy do stwierdzenia, iż organ rozstrzygał bez podstawy prawnej albowiem decyzja znajduje oparcie w określonym przepisie lecz nie został on jedynie powołany. Uchybieni to wyeliminował organ odwoławczy, którego kompetencja nie ogranicza się jedynie do kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, ale jest ponownym merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy. Sąd podziela stanowisko organu, który weryfikując rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego: w miesiącu czerwcu z zaewidencjonowania faktury VAT z dnia 16 czerwca 2009 r. nr [...] dokumentującą zakup masażera elektrycznego o wartości netto 427,05 zł, podatek VAT 93,95 zł, w sierpniu z zaewidencjonowania faktury VAT nr [...] z dnia 22 sierpnia 2009 r. dokumentującą zakup sokowirówki Zelmer o wartości netto 360,66 zł i podatek VAT 79,34 zł, we wrześniu z zaewidencjonowania faktury VAT z dnia 26 września 2009 r. nr 705/09/F dokumentującej zakup suszarki Rowenta o wartości netto 56,97 zł, podatek 12,53 zł, w październiku z zaewidencjonowania faktury VAT nr [...] z dnia 21 października 2009 r., dokumentującej zakup obuwia o wartości netto 225,41 zł, podatek VAT 49,59 zł. Wykazane wyżej rzeczy nie byłby wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Jak organy ustaliły w czasie oględzin przeprowadzonych w siedzibie spółki w dniu 13 lipca 2011 r., masażer elektrycznych i suszarka znajdowały się w budynku mieszkalnym M. P. i Z. P.. Zostały przyniesione w trakcie oględzin do pomieszczeń, w których wykonywana była działalność gospodarcza i po ich okazaniu odniesione do budynku mieszkalnym. W przypadku suszarki wyjaśniono, że została mylnie wpisana do ewidencji. Wspólnicy natomiast nie byli w stanie wytłumaczyć w jakim celu zostało zakupione i zaewidencjonowane obuwie. Organy podatkowe wykazały także nierzetelność spółki w prowadzonej ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące poprzez niezaewidencjonowanie transakcji sprzedaży odpadów (złomu). Tych ustaleń skarżąca w zasadzie nie kwestionowała. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, iż skarżąca w ewidencji zakupów za luty 2009 r. zaewidencjonowała fakturę VAT z dnia 12 lutego 2009 r. nr 8a/2 wystawioną przez firmę A. N. R., dokumentującą zakup 8 szaf i 6 szt. stołów laboratoryjnych oraz 3 biurek i 3 krzeseł biurowych (na łączną wartość netto 6430 zł i podatek VAT 1414,60 zł), który następnie sprzedała [...]. Transakcje sprzedaży wyżej wymienionych mebli skarżąca udokumentowała fakturami: - z dnia 20 lutego 2009 r. [...] na wartość netto 322 800 zł, podatek VAT 71 016 zł- w pozycji 2 i 3 widnieje 8 szaf oraz 6 stołów laboratoryjnych o łącznej wartości netto 7800 zł, podatek VAT 1716 zł. - z dnia 30 kwietnia 2009 r. nr [...] ogółem na wartości netto 54 600 zł, podatek VAT 12 012 zł - w pozycji 12 widnieje 3 komplety biurek i krzeseł o łącznej wartości netto 1850 zł, podatek VAT 363 zł. Ponadto w rejestrach zakupów za poszczególne miesiące 2009 r. spółka zaewidencjonowała faktury VAT dokumentujące zakup materiałów i usług związanych z pracami remontowo - budowlany takimi jak montaż instalacji gazowej, montaż instalacji alarmowej, roboty elektryczne, które zostały wykonane w Rogoźnicy, w obiekcie należącym do firmy [...] przez podmioty: - A. E. T. N. R.; - P. O. M. i U. D. S. O. sp. z o.o. w R.; - E. J. R. R.. Organy zakwestionował w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2009 r. przebieg transakcji, uznając, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami i skarżącą, ponieważ zamawiający ich odbiorcą robót była w rzeczywistości firma [...]. Ocena działań organów podatkowych w powyższym zakresie w gruncie rzeczy sprowadza się do oceny, czy organy w przedmiotowych sprawach mogły się powołać na przepis 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT, czyli skutecznie zakwestionować materialną prawidłowość faktur wystawionych przez kontrahentów - ostatecznych wykonawców robót wskazanych w zaskarżonych decyzjach, a tym samym pozbawić skarżącą prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Nie budzi przy tym wątpliwości, że wskazane podmioty wykonały określone roboty (dostarczyły określonych materiałów) w takim zakresie jak wynika to z zakwestionowanych faktur, a zastrzeżenia organów budzi wyłącznie to , czy ich odbiorcą w rzeczywistości była skarżąca. Zdaniem Sądu aby tak przedstawione zagadnienie jednoznacznie rozstrzygnąć jest przedwcześnie, albowiem dla prawidłowej oceny czy doszło do właściwej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, konieczne jest stwierdzenie, że ustalenia faktyczne zostały dokonane poprawnie, w następstwie zupełnego postępowania dowodowego nakreślonego przepisami Ordynacji podatkowej oraz wolnej od wad oceny zgromadzonych dowodów z uwzględnieniem całokształtu okoliczności danej sprawy. Przechodząc do zakreślonych wyżej kwestii spornych na wstępie należy podkreślić, że w myśl zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym. Oznacza to, że pierwszoplanowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma właściwe ustalenie stanu faktycznego, co wymaga zebrania jak najpełniejszego materiału dowodowego, a następnie dokonania jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest zatem niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej). Realizację w/w zasad zapewniają unormowania zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a w szczególności postanowienia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które stanowią, że organ podatkowy jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a także dowody wskazane lub dostarczone przez stronę, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy, bowiem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przenosząc te uwagi ogólne na grunt niniejszych spraw stwierdzić trzeba, że organy owym powinnościom nie sprostały. Pomimo, że postępowanie kontrolne w tych sprawach trwało bardzo długo, to jednak w dużej mierze koncentrowało się na zagadnieniach niekoniecznie związanych z prawidłowością rozliczenia przez skarżącą zakwestionowanych faktur zakupowych. Koncentrują się między innymi na kwestii działań skarżącej z 2009 r. mających za przedmiot linię magnetronową. Tymczasem najistotniejszą kwestią dla oceny czy zakwestionowane transakcje miały rzeczywiście miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach je dokumentujących jest ocena roli P. L. oraz W. D. i charakteru czynności w związku z tymi transakcjami, z czym obie strony się zgadzają. Dla tej oceny niezbędne jest ustalenie jakich czynności podejmował się P. L. nie tylko w zakresie tych zakwestionowanych transakcji, ale także co do tych, które nie zostały zakwestionowane, a które zostały zawarte przez skarżącą z innymi podwykonawcami w związku z realizacja inwestycji w R.. Zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oraz art. 188 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim odmówiły przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącą, a zmierzających do naświetlenia relacji jakie łączyły z nią P. L.. Ewidentnie przydatne w naświetleniu tego ważnego aspektu sprawy jest przeanalizowanie częstotliwości i czasu połączeń między w/w a decydentem w spółki, czy też uprawnienie do odbioru w imieniu skarżącej faktur zakupowych materiałów wykorzystywanych następnie do prac przy realizacji inwestycji w R.. czy to własnymi siłami skarżącej, czy też z pomocą podwykonawców. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie wynika jacy inni podwykonawcy wykonywali na rzecz spółki roboty budowlane, a że takie firmy były, wynika z akt administracyjnych, a nawet z prostego zestawienia, zawartego choćby w protokole badania ksiąg podatkowych, gdzie wskazuje się, że zakwestionowane faktury dotyczą ok. 22 % całej wartości robót objętych zakresem rzeczowym umowy z dnia 25 marca 2009 r. pomiędzy K. P. a skarżącą. Organy nie ustalają także ilu pracowników skarżącej świadczyło prace na terenie obiektu [...]. Ustalenie tych wszystkich osób a następnie ich przesłuchanie niewątpliwie byłoby pomocne do naświetlenia czy i jakich czynności wobec nich i podwykonawców podejmował się zwłaszcza P. L., a co za tym idzie jaki był faktyczny zakres jego umocowania do działania w imieniu i na rzecz skarżącej. Warto zaznaczyć, że organ odwoławczy sam popada w sprzeczność roztrząsając charakter działań podejmowanych przez P. L. podczas expessis verbis realizacji przez skarżącą inwestycji w R.. Świadczy to, że organ odwoławczy aprobuje co do zasady rolę skarżącej jako uczestnika procesu inwestycyjnego, kwestionując jedynie pewien wycinek prac wykonywanych w ramach tej inwestycji. Tymczasem skupienie się jedynie na tym wycinku, bez odniesienia się do całości sprawia, że ocena będzie nierzetelna, wybiórcza i co za tym idzie dowolna i co narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Przejawem takiej wybiórczej i tendencyjnej oceny jest kwestionowanie charakteru działań P. L., który sam przyznał, że roboty nadzorował w imieniu skarżącej w odniesieniu do umowy z K. P. , gdzie wskazano jako taką osobę jedynie Z. P.. Zgodzić się należy ze skarżącą, że zapis tej umowy nie może rozstrzygać i przesądzać kto w rzeczywistości takie obowiązki wykonuje, a na to wskazują nie tylko zeznania samego P. L., ale też zeznania kontrahentów. W ocenie Sądu nie ma sprzeczności w tym, że świadek P. L., bezsprzecznie zatrudniony w firmie [...], wykonywał również pewne czynności na rzecz innego podmiotu, za wiedzą i aprobatą tego dla którego działał jak i pracodawcy. Zakres obowiązków wynikających z oddelegowania do nadzorowania robót z ramienia [...] w gruncie rzeczy się zazębiał. Zwrócić należy uwagę na fakt, że relacje pomiędzy obydwoma podmiotami (skarżącą– [...]) są bardzo bliskie, najwyraźniej opierają się na zaufaniu i współpracy, o czym przekonują choćby okoliczności w których skarżąca został podwykonawcą generalnego wykonawcy inwestycji w R., pomijając jako nieistotne kwestię uczciwości i rzetelności takich zabiegów. Nie mogą więc być uznane za miarodajne do oceny roli i charakteru działań podejmowanych przez P. L. zeznania świadka Z. P., który jak zauważa organ, stwierdził, że samodzielnie zajmował się negocjacjami i uzgodnieniami z dalszymi podwykonawcami. To jest bowiem sprzeczne tak z twierdzeniami P. L., ale przede wszystkim z obiektywnymi zeznaniami świadków - przedstawicieli tych podwykonawców. Takie stwierdzenie świadka Z. P. może zaś korespondować z zapisem umowy pomiędzy K. P. a skarzącą, a także wykazywaną przez skarżącą częstotliwość połączeń telefonicznych pomiędzy P. L. a Z. P. w okresie realizacji inwestycji w R.. Na posiadanie przez P. L. takiego upoważnienia do działania w imieniu i na rzecz także skarżącej mogą wskazywać inne okoliczności, aniżeli wskazane wyżej zeznania świadków. Pominęły organy dość istotną kwestię ewentualnego posiadania przez P. L. pieczątki firmowej spółki. Warto również zwrócić uwagę, co także pominął organ przy ocenie dowodów, że gros podwykonawców objętych niniejszą sprawą świadczyło swoje usługi sukcesywnie i w miarę realizacji poszczególnych etapów robót, wystawiało kolejne faktury. Jeśli wiec nawet nie uzyskali wiedzy na początkowym etapie na czyją rzecz świadczą prace i kto jest zlecającym, to taką wiedzę nabywali po wystawieniu pierwszej faktury, opłaconej zresztą przez skarżącą, co ostatecznie akceptowali. O tym że skrżąca nie jest to podmiot fikcyjny mogli się przekonać choćby na podstawie tego, że pracownicy skarżącej faktycznie wykonywali prace na obiekcie, a poza tym wiedza na budowie kto jest uczestnikiem procesu inwestycyjnego jest dość powszechna. Prowadząc prace na obiekcie przez dłuższy czas z pewnością takie informacje uzyskiwali, co tłumaczy też, że nie mieli żadnych obiekcji wystawiać faktur na skarżącą. Wystawiając faktury na fikcyjny podmiot ryzykowaliby konsekwencje podatkowe i karnoskarbowe pomimo rzeczywiście wykonanych usług czy też dostarczonych materiałów. Istotnym elementem dla oceny przedmiotowej sprawy jest to, że skarżąca, była zobowiązana własnymi środkami, czy też przy pomocy podwykonawców, do wykonania wszystkich robót czy też dostawy materiałów, które zostały ostatecznie nabyte od występujących w niniejszej sprawie kontrahentów. Źródło owych obowiązków jest rzeczywiste, wynikające ze stosownych umów, zawieranych przez skarżącą czy to z K. P., czy też bezpośrednio z [...]. Nawiązanie stosunków prawnych łączących skarżącą z owymi podmiotami poprzedzone zostało nierzadko stosownymi procedurami przetargowymi. Trudno więc zgodzić się z organem, że skarżąca została włączona "formalnie" do transakcji pomiędzy [...] a przewijającymi się w sprawie kontrahentami, skoro obowiązek wykonania konkretnych robót czy dostawy materiałów spoczywał na skarżącej i wynikał z wcześniej zawartych umów jako wykonawcy czy też podwykonawcy. Żadna z tych umów nie zabraniała skarżącej wykonywania ich przy pomocy podwykonawców. Co więcej, dalsza sprzedaż tych usług czy materiałów nie została ostatecznie zakwestionowana przez organy podatkowe czy kontroli co do zgodności z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, a wynikający z nich podatek należny został rozliczony, czego nie podważono. Istotną okolicznością na którą powołuje się skarżący jest też to, że u kontrahentów skarżącej sprzedaży do spółki także nie zakwestionowano. Pomimo więc, że rzeczywiście rozliczenia kontrahentów skarżącej nie są przedmiotem niniejszych spraw, uderzający jest brak konsekwencji i symetrii w działaniu organów. Trudno nie zgodzić się również ze skarżącą, która zarzuca organowi odwoławczemu posługiwanie się kryterium standardowych działań przedstawiciela inwestora w procesie realizacji przedmiotowej inwestycji. Zdaniem Sądu sprawowanie funkcji inwestora nie oznacza braku możliwości przejęcia na siebie dodatkowych czynności, czy to samorzutnie czy też w wyniku porozumienia z wykonawcą (podwykonawcą), choćby w świetle art. 3531 k.c., a z okoliczności sprawy wynika, że taki model realizacji inwestycji funkcjonował na podstawie porozumienia między zainteresowanymi (Z. P. i W. D.). Działania przedstawiciela inwestora, które nie wynikają z łączącego strony procesu inwestycyjnego stosunku prawnego, można oceniać z punktu widzenia korzyści czy interesów inwestora, ale rozliczone mogą być tylko przez mocodawcę, w tym wypadku przez E. D., nawet jako działania o znamionach niegospodarności. Z drugiej strony, w pewnej mierze, zgodzić się można ze skarżącą, że dbałość o wykonanie robót wchodzących w zakres projektu współfinansowanego ze środków unijnych stanowi dostateczną motywację do zwiększenia zaangażowania w czynności zlecone innemu podmiotowi. Dla obiektywnej oceny łączących strony procesu inwestycyjnego łączących ich więzi, decydujące znaczenie ma rodzaj podejmowanych działań (czynności) oraz konsekwencje tych działań. Organ nie zgadzając się ze stanowiskiem skarżącej o możliwości oceny tych działań (przejęcie na siebie część obowiązków wykonawcy) przez pryzmat przepisów kodeksu cywilnego o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia (art. 752 k.c. i nast.) błędnie zakłada, że instytucja ta nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy prowadzącego cudze sprawy i podmiot na rzecz, którego te sprawy są prowadzone łączy jakiś stosunek prawny, z którego wynika obowiązek prawny do podjęcia określonych czynności. W realiach niniejszej sprawy czynności, których podjął się W. D. czy P. L., a które leżały w zakresie obowiązków skarżącej, ewidentnie takiej podstawy prawnej nie posiadały, zwłaszcza jeżeli idzie o zakres robót wynikający z umowy pomiędzy skarżącą a K. P., zatem podjęcie się ich może być oceniane z punktu widzenia omawianej instytucji. Faktem jest, że W. D. czy P. L. nie informowali w każdym przypadku w rozmowach z kontrahentami, że działają na rzecz i w imieniu skarżącej, ale wskazanie podmiotu na rzecz, którego mają zafakturować wykonane prace dostatecznie identyfikuje podmiot, który firmują, co ostatecznie potwierdza otrzymane wynagrodzenie od skarżącej i kontaktowanie się w sprawach płatności właśnie ze skarżącą. Nie można także pominąć okoliczności, że w warunkach budowy, gdzie znajdują się pracownicy skarżącej, wykonujący rzeczywiście znaczny zakres robót budowlanych, gdzie znajdują się tablice informacyjne, prowadzony jest dziennik budowy, występuje kierownik budowy, nie jest trudną rzeczą powzięcie informacji kto jest wykonawcą robót. Podkreślenia nadto wymaga, że jakkolwiek świadkowie zeznają, że osoby z którymi się kontaktowali (W. D., P. L.) nie informowali ich, że działają w imieniu skarżącej ale też - jak słusznie zauważa spółka - nie wskazywali, że działają w imieniu [...]. Dla oceny czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje i wynikających z tego konsekwencji podatkowych nie ma znaczenia szeroko rozpisywana przez organy kwestia sposobu rozliczenia się między [...] a K. P. na podstawie umowy o generalne wykonawstwo oraz między skarżącą a K. P. na podstawie umowy o podwykonawstwo robót , w tym także kwestia czy skarżąca rozliczył się z [...] z wypłat częściowego wynagrodzenia dla ostatecznych wykonawców, w sytuacji gdy stosowne wynagrodzenie przez inwestora, za pośrednictwem K. P. zostało już wcześniej przekazane do spółki. Jakkolwiek może ona budzić wątpliwości, niewykluczone również, że także konsekwencje podatkowe na gruncie innych podatków, ale dla oceny sedna sporu w niniejszej sprawie są to okoliczności irrelewantne. W ocenie Sądu przewartościowana został postawa Z. P., który podczas przesłuchania nie potrafił wymienić podwykonawców przy realizacji prac na obiekcie [...] w R., gdyż nie może ona dowodzić braku kontaktów z tymi podwykonawcami, gdyż takie ewidentnie były, o czym świadczy to, że skarżąca regulowała należności i w sprawie opóźnień także taki kontakt telefoniczny następował. Dlatego zeznania w/w świadka należy oceniać przez pryzmat całokształtu okoliczności sprawy. Jak słusznie zauważył organ kontrolny w protokole badania ksiąg, prowadzenie działalności gospodarczej nie może opierać się na domniemaniach i przypuszczeniach, które w konsekwencji prowadzą do obciążenia Skarbu Państwa. Niemniej jednak organ nie wskazał, co trafnie podkreśla się w skargach, aby doszło do jakiegoś uszczuplenia podatkowego i nie wyjaśniono w czym miałoby się przejawiać zagrożenie interesów fiskalnych. Co więcej, organy podatkowe nie wyjaśniły czemu miałaby służyć takie transakcje, jak kwestionowane, gdyby faktycznie były fikcyjne, skoro żaden z jej uczestników nie odniósł jakiejkolwiek korzyści ekonomicznej. W ponownym postepowaniu organ odwoławczy przeprowadzi uzupełniające postepowanie dowodowe w zakreślonym wyżej kierunku a dotyczącym ustalenia pełnego zakresu robót wykonanych przez pracowników skarżącej zatrudnionych na budowie obiektów [...] w R. lub innych podwykonawców, przesłucha te osoby na okoliczność czynności podejmowanych wobec nich przez P. L. lub W. D., dokona sprawdzenia na fakturach zakupowych materiałów budowlanych lub innych towarów wykorzystywanych przez firmę P. podczas realizacji robót budowlanych na obiekcie K. P. pod kątem kto był zamawiającym i odbierającym. Ponadto organ winien poczynić ustalenia w kierunku dysponowania przez P. L. lub W. D. pieczęcią firmową P., której odcisk znajdował się na pokwitowaniu przekazania/odbioru gotówki dla T. N. jak też z jakiego źródła P. L. dysponował gotówką. Organ przeanalizuje także bilingi rozmów telefonicznych pomiędzy P. L. a Z. P. pod kątem intensywności tych połączeń w okresach przypadających na realizację robót przez podwykonawców objętych niniejszymi sprawami. Po skompletowaniu materiału dowodowego w powyższym zakresie, w tym także ponownego przesłuchania Z. P., P. L., W. D. oraz już przesłuchanych kontrahentów spółki P., o ile zajdzie taka potrzeba w celu wyjaśnienia podniesionych wyżej wątpliwości, organ dokona ponownej, kompleksowej oceny dowodów, z uwzględnieniem okoliczności wynikających z całokształtu materiału dowodowego, poczynionych przez sąd uwag oraz zastrzeżeń podniesionych w skargach co do oceny poszczególnych świadków. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżone decyzje dotyczące miesięcy kwietnia, lipca, października i grudnia 2009 r. stwierdzając, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W pozostałej części skargi zostały oddalone w oparciu o art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli art. 200 i art. 206 p.p.s.a. uwzględniając uiszczone wpisy oraz koszty zastępstwa procesowego - adwokata w każdej z połączonych spraw.