I GSK 613/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska po rozpoznaniu w dniu 15 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 475/16 w sprawie ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 lutego 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 475/16 oddalił skargę D. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowania kontrolnego w [...] – dalej: skarżący lub podatnik - ustalono, że w miesiącach styczeń – lipiec 2010 r. dokonał on nabycia wyrobów akcyzowych w łącznej ilości [...] litrów oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podatnik w okresie rozliczeniowym luty 2010 r. nabył olej napędowy w ilości 124 m3 od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Ustalono, że skarżący nie składał do właściwego naczelnika urzędu celnego informacji o opłacie paliwowej za luty 2010 r. Z tego powodu wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za ten okres. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z 2 października 2015 r. określił Skarżącemu obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za luty 2010 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji I instancji podniósł, że, zgodnie z art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r. poz. 641 dalej: uap) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową". Skarżący w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem sprzedał 124.000,00 litrów oleju napędowego od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z 22 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 37h ust. 1 uap, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 1 ww. ustawy). Z kolei czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą jest nabycie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania kontrolnego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Tym samym postępowanie w sprawie opłaty paliwowej jest zależne od postępowania w przedmiocie wymiaru akcyzy w stosunku, który można scharakteryzować jako stosunek nadrzędność-podległość. Z tego względu decyzja w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest istotna w niniejszym postępowaniu. Zdaniem organu II instancji określając opłatę paliwową mógł on przyjąć za podstawę swoich ustaleń stan faktyczny, jaki miał miejsce w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., zakończonym decyzją z dnia 27 lutego 2015 r. oraz decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w W. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, m.in. za luty 2010 r. W tym okresie skarżący wszedł w posiadanie oleju napędowego w ilości [...] litrów, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że podatek nie został zapłacony. Skarżący nie złożył do właściwego naczelnika urzędu celnego informacji o opłacie paliwowej oraz nie obliczył i nie wpłacił opłaty paliwowej we właściwych kwotach. Z kolei obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h uap. Uzasadniając oddalenie skargi [...] na powyższą decyzję WSA w Warszawie podniósł, że z treści przepisów art. 37h ust 1, art. 37j ust 1 oraz art. 37h uap wynika, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym. Ustawa o autostradach nie określa samodzielnie momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiąże go z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a także określa podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej jako podmiot obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania zobowiązania podatkowego, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h uap. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Ustalenie tych elementów wymaga zatem – w myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37k ust. 1 uap - odwołania do przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Istnienie w obrocie prawnym decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego od paliw silnikowych za określony okres oznacza, w świetle powyższych uregulowań ustawowych, że podmiot ten jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej od paliwa za okres, za który określono mu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Zdaniem WSA, decyzja Dyrektora UKS z dnia 27 lutego 2015 r. określająca skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego m.in. za luty 2010 r. jest ostateczna, a zatem korzysta z domniemania prawidłowości. Ponadto z wyrażonej w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. - dalej o.p.) zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych wynika, że organy podatkowe mają obowiązek stosować i uwzględniać decyzje ostateczne, bowiem domniemanie mocy wiążącej decyzji ostatecznej obowiązuje do czasu wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie decyzją z 28 maja 2015 r. Skarżący wniósł skargę na ww. decyzję. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3091/15 oddalił skargę na powyższą decyzję. Skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd I instancji podkreślił, że nie jest konieczne powielanie czy rozszerzanie postępowania dowodowego w stosunku do przeprowadzonego w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego. Brak w dniu wydawania zaskarżonej decyzji ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej określania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie stanowił podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń dokonanych już w postępowaniu w sprawie podatku akcyzowego. Zdaniem WSA w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej brak było podstaw do powtarzania szczegółowych czynności i ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, gdyż w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy oraz ilość tego oleju, od którego podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł D. R. zaskarżając ten wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 173 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 - ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 125 § 1 pkt 1 ppsa. Skarżący kasacyjnie wskazał, że jeżeli wymierzenie "opłaty paliwowej" ma charakter "następczy" w stosunku do określonego uprzednio podatku akcyzowego, to aby strona miała rzeczywistą ochronę prawnoprocesową - organ podatkowy powinien zawiesić postępowanie do czasu uprawomocnienia się decyzji dotyczącej podatku akcyzowego. W przypadku zaś gdy tego nie uczynił powinien to uczynić Sąd w trybie art. 125 § 1 pkt 1 ppsa w związku z art. 3 § 1 ppsa. Skarżący pismem z dnia 28 lipca 2017 r. zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują. Skargę kasacyjną w sprawie oparto na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota podniesionego zarzutu procesowego - art. 125 § 1 pkt 1 ppsa - sprowadza się do twierdzenia skarżącego, zgodnie z którym Sąd winien był, w sytuacji gdy określenie obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej jest konsekwencją uprzedniego określenia stronie zobowiązania w podatku akcyzowym za ten sam okres rozliczeniowy, zawiesić postępowanie w sprawie określenia tej opłaty do czasu uprawomocnienia się decyzji nakładającej podatek akcyzowy za ten okres. Jest to, zdaniem kasatora, niezbędne w sytuacji, gdy przy określaniu opłaty paliwowej za dany czas, organ korzysta z ustaleń kontroli, przeprowadzonej w celu określenia stronie zobowiązania w podatku akcyzowym, a wymierzenie stronie opłaty paliwowej ma charakter następczy w stosunku do podatku akcyzowego. Powyższy przepis, na którego naruszenie przez Sąd I instancji powołuje się skarżący stanowi, że sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym samym, zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ppsa sąd może zawiesić postępowanie z uwagi na prejudycjalność wyniku innego toczącego się postępowania. Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) występuje w sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, które występuje w sprawie, może wpływać na wynik toczącego się postępowania, co w rezultacie uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Z zagadnieniem wstępnym mamy jednak do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji mogą mieć wpływ jedynie ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Aby dokonać oceny, czy zaistniały przesłanki do zawieszenia postępowania z art. 125 § 1 pkt 1 ppsa w pierwszej kolejności należy dokonać analizy przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Zgodnie z art. 37j ust. 1 uap obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 uap obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl postanowień art. 37l ust. 1 uap podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Analiza wskazanych wyżej regulacji prawnych pozwala na zajęcie stanowiska, według którego elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (v. wyrok NSA z 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 792/15, z 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16). Poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do wyrobu w postaci paliw silnikowych lub gazu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają zatem istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Przesłanką powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (tak też NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 608/17). Zagadnienie, na które powołuje się skarżący pozostaje tym samym w sferze faktów, a nie w sferze prawa. Zależność pomiędzy decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym, a decyzją określającą opłatę paliwową, na którą powołuje się skarżący, oznacza jedynie, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego (jeżeli decyzja taka została wydana przed rozstrzygnięciem w sprawie opłaty paliwowej), stanowi dokument urzędowy - dowód w zakresie ustalenia określonych okoliczności faktycznych istotnych również w sprawie opłaty paliwowej, lecz nie stanowi podstawy do wydania decyzji dotyczącej opłaty paliwowej. Należy podkreślić, że zarówno w podatku akcyzowym jak też w opłacie paliwowej obowiązek zapłaty każdej z tych danin powstaje z mocy prawa, bez konieczności decyzyjnego wymiaru dokonanego przez właściwy organ. Oznacza to, że decyzja w przedmiocie opłaty paliwowej może być wydana bez konieczności uprzedniego wydania decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. Co więcej, organ właściwy w przedmiocie opłaty paliwowej może dokonać własnych ustaleń dowodowych i wydać decyzję dotyczącą opłaty paliwowej nawet wówczas, gdy podatnik nie dokonał samoobliczenia podatku akcyzowego, a ponadto nie ma w obrocie prawnym decyzji na taki podatek (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 792/15). Tym samym określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie opłaty paliwowej, o którym mowa w art. 125 § 1 pkt 1 ppsa. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, orzekł jak w sentencji.