III SA/Łd 1010/16

Dnia 22 lutego 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), , Protokolant pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) w związku z art. 17 § 1, art. 18 i art. 54 § 1 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia A sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] znak [...] w przedmiocie oddalenia jako nieuzasadnionej skargi na czynności Dyrektora Izby Celnej w Ł. polegające na zajęciu ruchomości w postaci urządzeń do gier, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 24 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w K. wystawił na skarżącą Spółkę tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący należność z tytułu kary pieniężnej orzeczonej na podstawie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), w wysokości 36.000 zł. Powyższy tytuł egzekucyjny zostały przekazany do Dyrektora Izby Celnej w W., jako właściwego miejscowo, w celu odzyskania ww. należności w trybie egzekucji administracyjnej. Dyrektor Izby Celnej w W. pismem z dnia 4 marca 2016 r. wniósł do Dyrektora Izby Celnej w Ł. o dokonanie czynności rekwizycyjnych w zakresie dokonania zajęcia, odbioru i sprzedaży automatów do gier. W dniu 22 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. dokonał zajęcia ruchomości w postaci urządzeń do gier, tj. Apollo Games A0TR0006804, Apex nr [...], Apollo Games nr[...], Apollo Games nr [...], Apollo Games nr [...] znajdujących się w magazynie Izby Celnej w Ł. Protokół zajęcia i odbioru ruchomości potwierdzający dokonanie ww. czynności został doręczony zobowiązanej Spółce w dniu 4 lipca 2016 r. W dniu 21 lipca 2016 r. do organu I instancji wpłynęła skarga Spółki na czynności egzekucyjne. Strona zarzuciła naruszenie art. 67 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędne określenie w protokole wierzyciela wskazując Dyrektora Izby Celnej w S. oraz art. 67 § 2 pkt 4 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe określenie tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia, który organ egzekucyjny określił jako tytuł wykonawczy wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej w S., podczas gdy wobec Spółki nie jest prowadzone żadne postępowanie na podstawie takiego tytułu wykonawczego. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji oddalił ww. skargę na czynność egzekucyjną jako nieuzasadnioną. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 1 a pkt 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Zauważył przy tym, iż w przypadku należności o charakterze publicznoprawnym organ pełniący funkcję wierzyciela co do zasady nie działa we własnym imieniu, lecz w imieniu podmiotu publicznoprawnego (w omawianym stanie formalno-prawnym w imieniu Skarbu Państwa) w związku z czym na przestrzeni czasu w odniesieniu do tych samych zaległości zadania wierzyciela pełnić mogą różne organy. Oznacza to, że w zależności od rodzaju dochodzonego obowiązku publicznoprawnego oraz stosowanych środków egzekucyjnych możemy mieć do czynienia z sytuacją, w której organ pełniący funkcję wierzyciela jest jednocześnie organem pełniącym funkcję organu egzekucyjnego bądź też jest podmiotem odrębnym. Druga z wymienionych sytuacji wystąpiła w zaistniałym stanie formalno-prawnych. tj. podmiotem według stanu na dzień zajęcia, pełniącym funkcję wierzyciela należności był Dyrektor Izby Celnej w S., organem pełniącym funkcję organu egzekucyjnego (wykonującym zlecone czynności rekwizycyjne) - Dyrektor Izby Celnej w Ł. Zaistniały stan formalno-prawny komplikuje jednak fakt, że dodatkowo w sprawie występuje jeszcze jeden organ, tj. Dyrektor Izby Celnej w K. jako organ wystawiający tytuł wykonawczy. Obowiązujący w dacie zajęcia druk protokołu zajęcia i odbioru ruchomości nie uwzględnia takiej sytuacji, tj. przede wszystkim nie przewiduje okoliczności, w której organ wystawiający tytuł wykonawczy nie jest tożsamy z organem pełniącym funkcję wierzyciela należności. Rubryka wymagająca oznaczenia wierzyciela jest tożsama z rubryką wymagającą wskazania organu wystawiającego tytuł wykonawczy, co w zaistniałym stanie prawnym prowadzi do niejasności. Poborca skarbowy wypełniając protokół wskazał w spornej rubryce Dyrektora Izby Celnej w S. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. sposób wypełnienia spornej rubryki nie uniemożliwia zidentyfikowania wierzyciela. Precyzyjne podanie w protokole zajęcia takich danych jak numer tytułu wykonawczego, rok/okres zaległości, kwota należności głównej oraz wskazanie organu, który wystawił tytuł wykonawczy nie może pozostawiać z punktu widzenia zobowiązanej Spółki wątpliwości, co do identyfikacji wierzyciela - Skarbu Państwa. Pewnego rodzaju trudność sprawić może dookreślenie jaki podmiot w dniu dokonania zajęcia pełnił funkcję wierzyciela - wymaga to bowiem znajomości ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaznaczył przy tym, że znajomość przepisów przez podmioty funkcjonujące w systemie prawnym, w szczególności podmioty prowadzące działalność gospodarczą, dodatkowo jak ma to miejsce w niniejszej sprawie reprezentowane przez wyspecjalizowane podmioty, nie jest przywilejem a obowiązkiem, w związku z czym Spółka nie zapoznając się z przedmiotową regulacją, działałaby na własną niekorzyść. W zażaleniu skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 67 § 2 pkt 1 w związku z art. 67 § 4 u.p.e.a, poprzez błędne określenie w protokole zajęcia i odbioru ruchomości wierzyciela wskazując na Dyrektora Izby Celnej w S., co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej. Ponadto pełnomocnik Spółki wskazał, że prowadzenie egzekucji z zajętych ruchomości jest niedopuszczalne, bowiem nie stanowią one własności Spółki oraz wniósł o uchylenie postanowienia organu I instancji i zaskarżonych czynności egzekucyjnych. Wskazano również na niewłaściwe określenie tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia, który organ egzekucyjny określił jako tytuł wykonawczy wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej w S., podczas gdy wobec Spółki nie jest prowadzone żadne postępowanie na podstawie takiego tytułu wykonawczego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w Ł. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Treść tego przepisu wskazuje, że skarga może być wniesiona na konkretne czynności (organu egzekucyjnego, czy też egzekutora) o charakterze wykonawczym. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a., pod pojęciem czynności egzekucyjnej rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Podkreślił jednocześnie, że jak stanowi art. 31 § 1 ww. ustawy, organ egzekucyjny może zlecić organowi rekwizycyjnemu wykonanie czynności egzekucyjnych w zakresie składników majątku zobowiązanego znajdujących się na terenie działania tego organu. Organ egzekucyjny zlecający wykonanie czynności egzekucyjnych sporządza odpis tytułu wykonawczego oznaczając cel, któremu ma służyć i jego liczbę porządkową, a także określa kwotowo zakres zlecenia. Organ rekwizycyjny wykonuje prawa i obowiązki organu egzekucyjnego w zakresie zleconych czynności egzekucyjnych (art. 31 § 1a). W analizowanej sprawie organ egzekucyjny, tj. Dyrektor Izby Celnej w W. zlecił organowi rekwizycyjnemu, tj. Dyrektorowi Izby Celnej w Ł. wykonanie przedmiotowych czynności egzekucyjnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie może budzić żadnych wątpliwości legalność czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu ruchomości (w tym przypadku w postaci urządzeń do gier), ponieważ jest to środek egzekucyjny stosowany w postępowaniu egzekucyjnym należności pieniężnych, wyszczególniony w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. W kwestii prawidłowości zaskarżonych czynności wykonawczych organ zauważył, że tryb postępowania organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z ruchomości uregulowany został w rozdziale 6 Działu II ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 97 § 1 ww. ustawy, do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie. Stosownie zaś do art. 98 § 1 powołanej ustawy, zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie. Zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia, a także odpis tytułu wykonawczego, jeżeli uprzednio nie został on zobowiązanemu doręczony (§ 2). Ponadto zgodnie z art. 99 § 1 ww. ustawy, poborca skarbowy zamieszcza w protokole zajęcia opis każdej zajętej ruchomości według cech jej właściwych, a ponadto oznacza jej wartość szacunkową, o ile przepisy § 2 i 3 nie stanowią inaczej. Przy sporządzaniu protokołu zajęcia zobowiązanemu przysługuje prawo przedstawienia rachunków i innych dowodów dla oznaczenia wartości szacunkowej zajętej ruchomości. W świetle § 3 powołanego przepisu, oszacowania wartości maszyn i innych urządzeń produkcyjnych oraz środków transportu dokonuje biegły skarbowy. Natomiast § 4 stanowi, iż organ egzekucyjny może wezwać biegłego skarbowego dla oszacowania wartości innych zajętych ruchomości, jeżeli uzna to za potrzebne. Organ egzekucyjny może również w tych przypadkach zwrócić się o wyrażenie opinii do instytucji zajmującej się badaniem cen. Organ odwoławczy podkreślił, że zajęcia ruchomości Spółki dokonano poprzez jej wpisanie do sporządzonego na tę okoliczność protokołu zajęcia ruchomości. Protokół został podpisany zarówno przez sporządzającego, tj. poborcę skarbowego Izby Celnej w Ł., jak i dwie osoby uczestniczące. W protokole został zamieszczony opis zajętej ruchomości, tj. wskazano rodzaje, nazwy i numery zajętych urządzeń, tj. Apollo Games [...], Apex nr[...], Apollo Games nr[...], Apollo Games nr[...], Apollo Games nr [...]. Zaznaczono przy tym, że oszacowanie ich wartości zostanie dokonane przez biegłego skarbowego. W rubryce adnotacje o pozostawieniu zajętej ruchomości pod dozorem wskazano, że zajęte automaty do gry znajdują się w magazynie Izby Celnej w Ł. Natomiast w rubryce wnioski i oświadczenia zgłoszone przez obecnych wskazano, iż ruchomości noszą liczne ślady użytkowania i że brak jest możliwości sprawdzenia ich stanu technicznego i funkcjonalności. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dopatrzył się również uchybień formalnych w zaskarżonej czynności organu egzekucyjnego. Zastosowany przez organ egzekucyjny druk protokołu zajęcia i odbioru ruchomości, odpowiada bowiem wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2310) i organ nie stwierdził uchybień podczas dokonywania ww. czynności. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 67 § 2 pkt 1 w związku z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez wskazanie w protokole zajęcia i odbioru ruchomości Dyrektora Izby Celnej w S., który zdaniem strony nie jest wierzycielem, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca ogłaszając wzór druku protokołu zajęcia i odbioru nieruchomości w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, nie uwzględnił sytuacji, w której następuje rozbieżność między wierzycielem a organem wystawiającym tytuł wykonawczy. Zauważył przy tym, że w myśl art. 19 ww. ustawy, dyrektorzy izb celnych nie są jedynymi organami uprawnionymi do zajęcia i odbioru ruchomości, co oznacza, że dokument będący podstawą takiego zajęcia musi posiadać formę uniwersalną, która może być stosowana przez wszystkie uprawnione organy. Obecnie obowiązujące Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, nie uwzględnia sytuacji, będącej skutkiem przeniesienia roli wierzyciela z dyrektorów poszczególnych izb celnych na terytorium kraju na Dyrektora Izby Celnej w S., które nastąpiło poprzez wydanie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania. W obowiązującym druku protokołu zajęcia i odbioru ruchomości widnieje zapis: "Na podstawie art. 97 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 z późno zm.) zwanej dalej "ustawą", dokonuje się zajęcia ruchomości na pokrycie egzekwowanych należności pieniężnych (oznaczenie zobowiązanego) objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez (oznaczenie wierzyciela)". Dodać przy tym należy, że w myśl z art. 67 § ww. ustawy, jedynym organem uprawnionym do określenia wzoru ww. protokołu jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, co oznacza, że organ egzekucyjny nie miał możliwości dokonania modyfikacji druku protokołu zajęcia i odbioru ruchomości, wykorzystanego podczas zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Organ wskazał, że w myśl § 3 ww. rozporządzenia dotyczącego m.in. przeniesienia roli wierzyciela na Dyrektora Izby Celnej w S., w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie ww. rozporządzenia, tj. 1 października 2015 r., dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy, co oznacza m.in., iż czynności egzekucyjne dokonane na podstawie tytułów wykonawczych, w których jako wierzyciela określono Dyrektora Izby Celnej w K. obowiązują w dalszym ciągu. Tym samym, zdaniem organu, bezzasadna jest zawarta w zażaleniu teza, że Dyrektor Izby Celnej w S. nigdy nie będzie miał przymiotu wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bo mają tylko właściwy dyrektor izby celnej. Organ odwoławczy podkreślił, że zaskarżone czynności egzekucyjne zostały podjęte przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. w ramach realizacji zlecenia rekwizycyjnego wniesionego przez Dyrektora Izby Celnej w W. w trybie art. 31 § 1 u.p.e.a. Również z powyższych względów bezzasadne jest stanowisko Spółki, że naruszony został art. 32 w związku z art. 15 ww. ustawy, poprzez dokonanie zaskarżonych czynności egzekucyjnych w ramach niewszczętego prawidłowo postępowania egzekucyjnego i bez uprzedniego doręczenia stronie upomnienia. W odniesieniu do zarzutu, że przedmiotowe ruchomości nie stanowią własności Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji, że nie może on być rozpatrzony w trybie art. 54 u.p.e.a. Organ podkreślił, że charakter prawny skargi na czynność egzekucyjną determinuje również sposób oceny przez organ odwoławczy zarzutów zawartych w zażaleniu na wydane przez organ egzekucyjny postanowienie o oddaleniu jako bezzasadnej skargi na czynność egzekucyjną. Organ odwoławczy ocenia bowiem wówczas prawidłowość czynności wykonawczych organu egzekucyjnego w momencie dokonania kwestionowanej czynności egzekucyjnej. W skardze Spółka A zarzuciła: 1/ naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 7 i 77 k.p.a. w zw. z art. 97 § 2 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność jaką jest ustalenie, czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika nie będące majątkiem zobowiązanego jest wadliwa jako taka winna zostać uchylona, zaś z informacji uzyskanych od Spółki i podnoszonych w zażaleniu od postanowienia organu I instancji wynika, że zajęte w sprawie ruchomości nie stanowią własności zobowiązanej spółki, a znajdowały się w jej posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych; 2/ naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy w protokole zaskarżonej czynności egzekucyjnej organ rekwizycyjny zaniechał określenia w protokole wierzyciela, ograniczając się jedynie do wskazania tytułu wykonawczego wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w S., co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej; 3/ naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 51 § 2 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy w zaskarżonej czynności egzekucyjnej poborca powołał świadków, którzy jako pracownicy organu egzekucyjnego w celu zachowania względów obiektywizmu, nie powinni występować w roli świadka czynności dokonywanych w imieniu organu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując tej kontroli sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonego postanowienia, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, że skarga A sp. z o.o. z siedzibą w W. jest niezasadna. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanej przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej (zajęcia ruchomości w postaci automatów do gier), a w konsekwencji zasadność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] o oddaleniu skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. na tę czynność egzekucyjną. Skargę na czynność egzekucyjną normuje art. 54 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 115 ze zm.), zwanej dalej: u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (art. 54 § 4 u.p.e.a.). W myśl art. 54 § 5 u.p.e.a. w sprawie skarg, o których mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (art. 54 § 5a u.p.e.a.). Wniesienie skargi, o której mowa w § 1, nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ nadzoru może jednak, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego (art. 54 § 6 u.p.e.a.). Określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucją postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., II GSK 1377/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. Skarga w tym trybie służy kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych, zmierzających do bezpośredniego wyegzekwowania należności. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., III SA/Wa 3396/14 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Podkreślenia wymaga również, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Przybysz P.M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015 r., wyd. VII, komentarz do art. 54). Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (por. np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja w ramach, których dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty, dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., II GSK 1377/13). Zważywszy na powyższą regulację prawną podnieść trzeba, że - jak wynika ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego - w ramach prowadzonego wobec skarżącej Spółki postępowania egzekucyjnego, w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 24 lipca 2015 r. o nr [...] obejmującego należność skarżącej z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynem w wysokości 36.000 zł, Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając jako egzekucyjny organ rekwizycyjny, na zlecenie Dyrektora Izby Celnej w W., w oparciu o przepis art. 31 u.p.e.a., dokonał zajęcia ruchomości w postaci automatów do gier znajdujących się w magazynie depozytowym Izby Celnej w Ł. Sporządzony w dniu 22 czerwca 2016 r. protokół zajęcia i odbioru ruchomości wraz z zawiadomieniem o dokonanym zajęciu został doręczony Spółce w dniu 4 lipca 2016 r. Zarzuty podniesione w skardze dotyczą błędnego, zdaniem skarżącej, określenia wierzyciela w protokole zajęcia i odbioru ruchomości, co powinno skutkować koniecznością uchylenia dokonanej czynności egzekucyjnej. Skarżąca zarzuca też brak ustaleń egzekucyjnego organu rekwizycyjnego w zakresie podmiotu posiadającego tytuł prawny do zajętych ruchomości. Podstawę prawną egzekucji z ruchomości stanowią przepisy art. 97-103 Rozdziału 6 u.p.e.a. Zgodnie z art. 97 § 1 u.p.e.a., do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie. Zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione (art. 97 § 2 u.p.e.a.). Zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie (art. 98 § 1 u.p.e.a.). Zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia, a także odpis tytułu wykonawczego jeżeli uprzednio nie został on zobowiązanemu doręczony (art. 98 § 2 u.p.e.a.). Treść protokołu zajęcia i odbioru ruchomości określają przepisy art. 67 § 4 i art. 67 § 2 pkt 1, pkt 4-6 i pkt 9 u.p.e.a., zgodnie z którymi powinien on zawierać między innymi: oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego, oznaczenie numeru tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia, kwotę dochodzonych należności, wyszczególnienie zajmowanych ruchomości, ich rodzaju, opis stanu zajmowanych ruchomości, czy też pouczenie zobowiązanego bądź podmiotu pod którego dozorem pozostawiono zajęte nieruchomości o skutkach dokonanego zajęcia, jak również pouczenie zobowiązanego o przysługującym prawie zaskarżenia. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uznał że przedmiotowa czynność egzekucyjna odpowiada prawu. Dokonując zajęcia automatów do gier Dyrektor Izby Celnej w Łodzi działał bowiem na podstawie zlecenia organu egzekucyjnego - Dyrektora Izby Celnej w W., wystawionego na podstawie art. 31 § 1 u.p.e.a. Zastosowany przez egzekucyjny organ rekwizycyjny środek egzekucyjny w postaci egzekucji z ruchomości jest wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Zajęcie przedmiotowych automatów zostało dokonane poprzez jego wpisanie, zgodnie z powołanym wcześniej art. 98 § 1 u.p.e.a., do sporządzonego na tę okoliczność protokołu zajęcia ruchomości, na druku określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 2310). Protokół został podpisany przez osobę, która go sporządziła oraz dwie osoby uczestniczące. W protokole oznaczono zarówno zobowiązanego, wierzyciela jak i właściwy miejscowo organ egzekucyjny. Dokonano nadto opisu zajętych urządzeń określając ich rodzaj, nazwy, numery i ich stan w momencie zajęcia jak również wskazano miejsce, w którym urządzenia się znajdują. Sporządzony protokół zawierał także wymagane prawem pouczenia o skutkach dokonanego zajęcia oraz o prawach i obowiązkach zobowiązanego i dozorcy, zaś zakwestionowana czynność egzekucyjna, dokonała została w ramach toczącego się wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o wskazany wcześniej tytuły wykonawcze. W konsekwencji powyższej analizy uznać należało, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - rozpatrując skargę A Sp. z o.o. z siedzibą w W., wniesioną na podstawie art. 54 §1 u.p.e.a. - zasadnie orzekł o jej oddaleniu. Podjęte w sprawie rozstrzygnięcia organu zarówno w I, jak i w II instancji wydane zostały w zgodzie z obowiązującymi przepisami regulującymi postępowanie egzekucyjne i postępowanie administracyjne, którego przepisy mają odpowiednie zastosowania w egzekucji na podstawie art. 18 u.p.e.a. W skardze Spółka podniosła, że zajęte ruchomości nie stanowią jej własności, zatem czynność egzekucyjna powinna być uchylona. Podkreślić należy, że poza stwierdzeniem, że skarżąca nie jest właścicielem zajętych ruchomości nie przedstawiono w tym zakresie żadnych dowodów. Od Dyrektora Izby Celnej w Ł. uzyskano zaś informację, że przed zajęciem ruchomości w magazynie depozytowym poborcy skarbowi przy udziale pracowników Referatu Likwidacji Izby Celnej w Ł. odpowiadających za obsługę magazynu depozytowego potwierdzili, że zajmowane automaty do gier przyjęty zostały na stan magazynowy jako własność podmiotu widniejącego w tytule wykonawczym. W toku postępowania egzekucyjnego nie uzyskano też informacji, że miały miejsce zmiany w zakresie prawa własności zajętych urządzeń. Nie wpłynął także - na podstawie art. 38 § 1 u.p.e.a. - wniosek uprawnionego podmiotu z żądaniem wyłączenia ruchomości spod egzekucji. Ponadto trzeba zauważyć, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany faktycznie włada. Poborca skarbowy nie jest ani obowiązany, ani uprawniony do badania, czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2008, str. 328). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut błędnego określenia w protokole zajęcia wierzyciela, którym jest Dyrektor Izby Celnej w S. W tym względzie wskazać należy, że zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz. U. z 2015 r. poz. 1494), w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia (tj. 1 października 2015 r.), dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. W niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, o której mowa w powyższym przepisie. W rozpatrywanej sprawie należność z tytułu kary pieniężnej w kwocie 36.000 zł wynika z decyzji z dnia [...] nr [...], co wskazuje, że powstała przed dniem wejścia w życie powołanego rozporządzenia i nie została zapłacona. W związku z powyższym, wierzycielem tej należności jest Dyrektor Izby Celnej w S., który prawidłowo został wskazany w protokole zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 22 czerwca 2016 r. Natomiast jako wierzyciel w tytule wykonawczym wskazany został Dyrektor Izby Celnej w K. (k. 2 akt admin.). Zgodnie z treścią art. 5 § 1 pkt. 4 u.p.e.a. uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 jest w odniesieniu do obowiązków wynikających m.in. z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych właściwy dyrektor izby celnej. Zgodnie z treścią § 1c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012 r. w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz. U. z 2012 r. poz. 565 ze zm.), w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 października 2015 r., wyznacza się Dyrektora Izby Celnej w S. właściwego na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, a także z orzeczeń sądowych, których wykonanie następuje w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619, ze zm.)." Z wymienionych przepisów wynika, że począwszy od dnia 1 października 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w S. został wyznaczony do wykonywania na terenie całego kraju zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych. Dyrektor Izby Celnej w S. jest więc z mocy art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w związku z § 1c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012 r. uprawniony do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązku zapłaty nałożonych na Spółkę kar. W niniejszej sprawie tytuł wykonawczy został wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej w K. w dniu 27 lipca 2015 r. Tytuł wystawiono zatem przed 1 października 2015 r., zaś zajęcie automatów do gier miało miejsce w dniu 22 czerwca 2016 r., czyli po dniu 1 października 2015 r. W sytuacji zatem gdy protokół zajęcia i odbioru ruchomości sporządzono w dniu 22 czerwca 2016 r. to mógł być w nim wpisany jako wierzyciel zarówno Dyrektor Izby Celnej w K., który wystawił tytuły wykonawcze jak i Dyrektor Izby Celnej w S., który po dniu 1 października 2015 r. został wyznaczony do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji wydanych przez naczelnika urzędu celnego. W protokole zajęcia z dnia 22 czerwca 2016 r. prawidłowo wpisano Dyrektora Izby Celnej w S. jako wyznaczonego do wykonywania zadań wierzyciela. W ocenie Sądu, to czy w protokole zajęcia i odbioru ruchomości został wpisany organ wystawiający tytuł wykonawczy czy też organ wyznaczony przez Ministra Finansów do pełnienia funkcji wierzyciela w dacie dokonywania czynności zajęcia, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro nr tytułu wykonawczego został wskazany prawidłowo, a w gruncie rzeczy chodzi jedynie o zmianę organu reprezentującego wierzyciela jakim jest Skarb Państwa. W związku z tym nie jest błędem wpisanie do protokołu zajęcia jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w S., który od 1 października 2015 r. takie zadania wykonuje. Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, że błędne wpisanie wierzyciela w protokole zajęcia ruchomości jest uchybieniem nie stanowiącym naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie dokonanej czynności. Uchybienie takie nie ma bezpośredniego wpływu na zasadność i prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej i nie może skutkować stwierdzeniem nieważności tej czynności. Pogląd taki wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 20 kwietnia 2007 r. w spr. III SA/Wa 3600/06, WSA w Bydgoszczy w wyroku z 16 listopada 2016 r. w spr. I SA/Bd 702/16 i NSA w wyroku z 18 lutego 2009 r. w spr. II FSK 822/08. W rezultacie, zdaniem Sądu, organ nie naruszył art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a., jak i art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania, zostało wydane bez delegacji ustawowej. Ta delegacja jest zawarta w art. 9 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.). W myśl tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wyznaczyć organ Służby Celnej do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określić terytorialny zasięg jego działania, uwzględniając potrzebę sprawnego wykonywania zadań organów Służby Celnej oraz gospodarcze potrzeby przedsiębiorców. Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie organy egzekucyjne nie naruszyły przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę oddalił. d.j.