I FSK 1016/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 918/16 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 918/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. sp. z o.o. w P. (dalej jako: "Spółka" lub "strona skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 lutego 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że decyzją z 14 maja 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2011 r. i grudzień 2011 r. oraz za styczeń, marzec, czerwiec i wrzesień 2012 r., a także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2011 r. oraz luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że S. Sp. z o.o. (obecnie T. Sp. z o.o.) w kontrolowanym okresie wystawiła na rzecz włoskiej spółki D.: L. s.r.l. 378 faktur VAT sprzedaży ze stawką podatku 0%, które zaewidencjonowała w rejestrze VAT sprzedaży jako dostawy wewnątrzwspólnotowe (WDT). W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej towar udokumentowany fakturami wystawionymi na rzecz L. s.r.l. (w której udziałowcem jest D.) nie został wywieziony z kraju na terytorium Włoch, lecz był dostarczany do innych podmiotów na terenie kraju, przy wykorzystaniu faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. (Prezesem Zarządu jest D.C.). Biorąc pod uwagę ww. ustalenia, organ uznał, że S. Sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 za okres od czerwca 2011 r. do października 2012 r. zawyżyła kwoty wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) o kwotę 21.906.266 zł, gdyż w świetle przepisu art. 13 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") S. Sp. z o.o. nie wykonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów widniejących na fakturach VAT sprzedaży wystawionych na L. s.r.l. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Jednocześnie wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."), wskazując, że włoskie władze wykroczyły poza zakres tego, na co zezwala art. 55 rozporządzenia 904/2010/UE z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (D. Urz. UE L 268/5 z dnia 12 października 2010 r.; dalej "rozporządzenie 904/2010/UE"), przeprowadzając postępowanie (dochodzenie). Postanowieniem z 28 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że przedstawione przez Spółkę okoliczności nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie wystąpiła także przesłanka do zawieszenia postępowania wskazana w art. 201 § 1 pkt 6 O.p., bowiem organ nie wystąpił do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy dysponuje dokumentami, dotyczącymi transakcji L. s.r.l. z S. Sp. z o.o., przekazanymi przez włoskie władze podatkowe na podstawie art. 7,15,16 oraz 25-27 rozporządzenia 904/2010/UE. W zażaleniu wniesionym na ww. postanowienie skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 i pkt 6 oraz art. 217 § 2 O.p. W uzasadnieniu zażalenia wskazała, że organ pierwszej instancji zwrócił się do włoskich władz podatkowych o udzielenie informacji oraz o przeprowadzenie postępowania administracyjnego. W odpowiedzi włoskie władze poinformowały, że prowadzą w stosowym zakresie "dochodzenie", co świadczy o spełnieniu przesłanki sformułowanej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Spółki, Dyrektor formułuje przeciwne oceny, nie znając zakresu postępowania administracyjnego prowadzonego przez włoskie władze podatkowe, więc nie ma jakichkolwiek podstaw, aby twierdzić, że wniosek strony o zawieszenie postępowania jest niezasadny. Ponadto, wskazując, że nie doszło do dokonania jakiejkolwiek transakcji na terenie Włoch, narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, albowiem uprzedza treść decyzji jaka ma zostać wydana w postępowaniu odwoławczym oraz likwiduje zagadnienie wstępne zanim doszło do dokonania merytorycznej oceny stanu faktycznego we właściwym postępowaniu odwoławczym. Postanowieniem z 22 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu umorzył postępowanie w sprawie zażalenia z 20 listopada 2015 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 października 2015 r. odmawiające zawieszenia postępowania. W uzasadnieniu organ, powołując się na art. 208 § 1 O.p., wskazał, że postępowanie zażaleniowe na etapie postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe z uwagi na wydanie w 27 stycznia 2016 r. decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, która została doręczona Spółce 6 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, analizując sprawę wskutek zaskarżenia przez Spółkę powyższego postanowienia, uznał, że organ odwoławczy prawidłowo orzekł, że w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. Sąd podkreślił, że zanim doszło do merytorycznego rozpatrzenia ww. zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej - w wyniku rozpatrzenia odwołania złożonego przez stronę -wydał decyzję, w której uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. To oznacza, że organ był zobligowany do umorzenia postępowania zażaleniowego, albowiem w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie odwoławcze zakończone decyzją ostateczną, w myśl art. 208 O.p., bezprzedmiotowym stało się rozstrzyganie zażalenia na odmowę zawieszenia tego postępowania. Tym samym organ odwoławczy winien był na postawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. umorzyć postępowanie zażaleniowe, co też uczynił. Zakończonego już bowiem postępowania nie można ani zawiesić, ani odmówić jego zawieszenia, skoro ono już się nie toczy (por. wyrok NSA z 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1410/11). Podejmować można rozstrzygnięcie o zawieszeniu tylko takiego postępowania, które toczy się w chwili podejmowania takiej oceny. Zatem incydentalne postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego w rozpatrywanej sprawie stało się bezprzedmiotowe, co musiało skutkować wydaniem przez organ postanowienia umarzającego to postępowanie. WSA w Poznaniu za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 7 O.p. W ocenie Sądu przepis ten nie ma zastosowania do postępowań odwoławczych prowadzonych przez organ drugiej instancji, natomiast stanowi o konieczności zawieszenia postępowania przez organ pierwszej instancji w przypadku wniesienia skargi do sądu na decyzję uchylającą m.in. w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się natomiast do twierdzenia, że w świetle regulacji art. 139 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej dysponował wystarczającym czasem na rozpatrzenie zażalenia strony i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że pismem z 22 stycznia 2016 r. organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego, dotyczącego zażalenia z 20 listopada 2015 r., a pismem z 25 stycznia 2016 r. (zawiadomił, że sprawa nie zostanie załatwiona w terminie określonym w art. 139 § 3 z uwagi na konieczność umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy). Obydwa pisma zostały wysłane do strony 25 stycznia 2016 r. W tym kontekście należy wskazać, że wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji (postanowienia) z przyczyn zależnych od organu. Działający w imieniu Spółki pełnomocnik we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."): 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, iż przepisy te miały zastosowanie w sprawie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 7 O.p. poprzez uznanie, iż ten ostatni przepis nie miał zastosowania w sprawie i postępowanie na jego podstawie nie podlegało zawieszeniu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 139 § 1 i § 3, art. 201 § 1 pkt 2 i 6 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji poprzez uznanie, że organ drugiej instancji nie naruszył terminów na rozpatrzenie zażalenia strony oraz - w wyniku tego - uznanie, iż nie zachodziły przesłanki do zawieszenia postępowania przewidziane w art. 201 § 1 pkt 2 i 6 O.p., a przynajmniej, że nie zachodziła nawet potrzeba zbadania czy przesłanki te zachodziły; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 168 § 1 i § 2, art. 169 § 1 i art. 170 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie faktycznego zakresu wniosku strony - tj. czy strona nie domagała się zawieszenia postępowania w ogóle (a nie tylko postępowania odwoławczego) oraz brak nawet rozważenia czy wniosek strony powinien zostać przekazany organowi pierwszej instancji ze względu na spowodowanie przez organ drugiej instancji "odpadnięcia" przesłanki przedmiotowej w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zostały w niej podniesione wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ze względu na sposób ich sformułowania i uzasadnienie w pierwszej kolejności konieczne jest poczynienie ogólnych uwag odnośnie do wymogów, jaki powinien spełniać tego rodzaju środek odwoławczy. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Tym niemniej niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której wyjaśniono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". Zgodnie ze wskazanymi regułami Naczelny Sąd Administracyjny mógł jedynie odnieść się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, odnośnie do których autor skargi kasacyjnej przy pomocy stosownej argumentacji wykazał, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Tymczasem w uzasadnieniu nader lakonicznej skargi kasacyjnej w punkcie 1) 2) i 3) zawarto jedynie krytykę sposobu procedowania przez organ odwoławczy rozpoznającego zażalenie na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania, która to krytyka sprowadza się do tezy, że organ odwoławczy może rozpoznawać takie zażalenie na tyle długo, że w praktyce nie jest możliwe skuteczne wniesienie zażalenia i uzyskanie rozpatrzenia go w terminie krótszym niż 2 miesiące, zgodnie z art. 139 § 3 O.p. Tym niemniej z uwagi na to, że przedmiotem badania przez Sąd I. instancji było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lutego 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego jak i z uwagi na treść uchwały NSA z 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że przepisy te miały zastosowanie w sprawie, pomimo tego, że autor skargi kasacyjnej w ogóle zarzutu tego nie uzasadnił. Odnośnie tej kwestii stwierdzić należy, że stanowisko Sądu I. instancji dotyczące tej kwestii, zaprezentowane na 6-8 zaskarżonego wyroku, jest prawidłowe i zasługuje na całkowitą aprobatę. Organ odwoławczy prawidłowo orzekł, że w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca zawarła wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia tego postępowania, co skutkowało wniesieniem przez stronę skarżącą zażalenia na to rozstrzygnięcie. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenia miało jednak to, że zanim doszło do merytorycznego rozpatrzenia ww. zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania złożonego przez stronę wydał decyzję, w której uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. To oznacza, że Dyrektor był zobligowany do umorzenia postępowania zażaleniowego, albowiem w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie odwoławcze zakończone decyzją ostateczną, w myśl art. 208 O.p. bezprzedmiotowym stało się rozstrzyganie zażalenia na odmowę zawieszenia tego postępowania. Tym samym organ odwoławczy winien był na postawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. umorzyć postępowanie zażaleniowe, co też uczynił. Zakończonego już bowiem postępowania nie można ani zawiesić, ani odmówić jego zawieszenia, skoro ono już się nie toczy. Z powyższym stanowiskiem autor skargi kasacyjnej nawet nie polemizuje. Zatem zarzut błędnego zastosowania wskazanych przepisów w niniejszej sprawie jest całkowicie pozbawiony jakichkolwiek podstaw. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 7 O.p. poprzez uznanie, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie i postępowanie na jego podstawie nie podlegało zawieszeniu. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano jedynie, że z treści tego przepisu nie wynika, aby zawieszenie na jego podstawie było wyłączone w stosunku do postępowań odwoławczych. Także w tym zakresie Sąd I. instancji słusznie zwrócił uwagę, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji. Przepis ten został dodany ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), która weszła wżycie w dniu 1 stycznia 2016 r. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 2 czerwca 2015 r. (druk sejmowy nr 3462) wskazano, że "proponuje się rozszerzyć katalog przesłanek zawieszających postępowanie o wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji (...). W aktualnym stanie prawnym, gdy strona wniosła skargę do sądu administracyjnego na jedną z wymienionych decyzji, organ podatkowy prowadzi postępowanie zmierzające do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż brak regulacji umożliwiającej zawieszenie postępowania. Nie ulega wątpliwości, że między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną lub stwierdzającą nieważność a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji istnieje zależność polegająca na tym, że wynik postępowania sądowoadministracyjnego będzie bezpośrednio rzutował na treść decyzji." Rację ma więc organ wskazując, że przepis ten nie ma zastosowania do postępowań odwoławczych prowadzonych przez organ drugiej instancji, natomiast stanowi o konieczności zawieszenia postępowania przez organ pierwszej instancji w przypadku wniesienia skargi do sądu na decyzję uchylającą m.in. w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jedynym argumentem skarżącego na poparcie sformułowanego zarzutu jest wynik wykładni gramatycznej. W literaturze przedmiotu i w orzecznictwie sądowym, postuluje się natomiast przeprowadzenie kompleksowej wykładni tekstu prawnego - dokonanie wykładni językowej wraz z wykładnią systemową, funkcjonalną, czy celowościową nawet jeżeli rezultat wykładni językowej jest jednoznaczny. Taką właśnie wykładnię przeprowadził Sąd I. instancji i wykładnię tę uznać należy za prawidłową. Uwzględniony nie mógł zostać także zarzut opisany w punkcie 3) skargi kasacyjnej. Należy przyznać rację pełnomocnikowi organu odwoławczego, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną podniósł, że okolicznością zwalniającą z odpowiedzialności za niezałatwienie sprawy w terminie jest wydanie postanowienia w trybie art. 140 § 1 i 2 O.p., jeśli wydanie takiego postanowienia jest uzasadnione pod względem faktycznym i prawnym. W sytuacji, gdy organ podatkowy dopełni formalnego obowiązku zawiadomienia o wydłużeniu terminu rozpoznania sprawy, postępowanie podatkowe może trwać o wiele dłużej, niż to określono w art. 139 O.p. Z akt niniejszej sprawy bezspornie wynika, że organ II. instancji w dniu 22 stycznia 2016 r. wystosował do Strony pismo w trybie art. 200 O.p., którym umożliwił podatnikowi wypowiedzenie się w sprawie w terminie 7. dni od dnia doręczenia przedmiotowego pisma. Następnie w dniu 25 stycznia 2016 r. ww. organ powiadomił stronę, że z uwagi na powyższe wyznaczył nowy termin zakończenia sprawy zażaleniowej, który przypadał na dzień 22 lutego 2016 r. i w tymże dniu wydał postanowienie umarzające postępowanie w sprawie. Zatem, nie sposób zgodzić się ze skarżącą, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, że organ odwoławczy naruszył przepisy art. 139 § 1 i § 3 O.p. i niezasadnie przedłużył termin załatwienia sprawy, ponieważ organ podatkowy musi uwzględnić: czas potrzebny do zachowania terminów procesowych przewidzianych do takich czynności, czas do wpływu dokumentów i pozyskania żądanych informacji lub czas do wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień, a przy tym respektować uprawnień strony postępowania. Zgodzić się trzeba z autorem skargi kasacyjnej, że korespondencja drogą elektroniczną znacznie skraca czas doręczeń. Jednak w niniejszej sprawie argument strony jakoby organ II instancji, bez wyjaśnienia, wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy dopiero na dzień 22 lutego 2016 r. jest nietrafiony, ponieważ pełnomocnik, mimo że prowadził korespondencję elektroniczną, to dopiero w dniu 15 lutego 2016 r. wypowiedział się w sprawie, odpowiadając na pismo w trybie art. 200 O.p. (które odebrał w dniu 6 lutego 2016 r.). Tym samym Pełnomocnik w skardze kasacyjnej zaprzecza sam sobie, że termin załatwienia sprawy został przesadnie wydłużony, gdyż dopiero po upływie 9 dni wypowiedział się w sprawie, a tym samym przekroczył 7-dniowy termin, który wskazał mu organ II. instancji w piśmie z dnia 22 stycznia2016 r. Sąd I instancji, przytaczając w zaskarżonym wyroku stwierdzenie Spółki o bezprzedmiotowości wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego z uwagi na wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 27 stycznia 2016 r. decyzji uchylającej w całości decyzje organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie przypisał mu znaczenia procesowego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ale zaakcentował jedynie w ten sposób, iż już sam podatnik stwierdził bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. Bezzasadny jest także ostatni zarzut – naruszenia art.. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 168 § 1 i 2, art. 169 § 1 i art. 170 O.p. poprzez niewyjaśnienie faktycznego zakresu wniosku strony, tj. czy strona nie domagała się zawieszenia postępowania w ogóle (a nie tylko postępowania odwoławczego) oraz brak rozważenia, czy wniosek strony powinien być przekazany organowi I. instancji ze względu na spowodowanie przez organ II. instancji "odpadnięcia" przesłanki przedmiotowej w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. W pierwszej kolejności odnotować należy, że także ten zarzut nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia. Już z tego względu uznać go trzeba za pozbawiony podstaw. Ponadto Sąd I. instancji trafnie wskazał, że w artykule 233 § 1 pkt 3 O.p. nie określono wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego), skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym art. 233 § 1 pkt 3 ww. ustawy jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego) może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania (zażalenia) przez stronę, po drugie, z powodu bezprzedmiotowości. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Przyczyną przedmiotową może być np. wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji lub sytuacja, w której w sprawie będącej przedmiotem odwołania nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego odwołanie statusu strony. Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania zażaleniowego, podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Podsumowując, wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się pozbawione uzasadnionych podstaw. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 p.p.s.a.