I FSK 1014/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. R. Sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3481/14 w sprawie ze skargi F. R. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. R. Sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 stycznia 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 348/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. Sp z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 czerwca 2012 r. określającą zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r oraz styczeń 2011 r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku jego wydanie poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu. Decyzją z 23 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą zobowiązanie Spółki F. w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r oraz styczeń 2011 r. U podstaw tej decyzji legło ustalenie, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur otrzymanych od K. G., pełniącego od 1 września 2010 r. funkcję prezesa zarządu Spółki i będącego jednocześnie osobą związaną ze Spółą umową menadżerską z 1 października 2010 r. Zdaniem organu pierwszej instancji K. G. nie był podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur VAT, ponieważ nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie spełniał warunków określonych w art. 15 ust. 1 i ust. 2, ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., określanej to dalej jako "ustawa o VAT"). Nie był podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą ponieważ stosunek prawny łączący go ze Spółką nosił cechy właściwe umowie o pracę. Prowadził działalność, z której przychody wymienione zostały w art. 13 pkt 2 - 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). W tej sytuacji odliczenie kwot podatku naliczonego z wystawionych przez niego faktur dokonane zostało wbrew art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W wyniku odwołania złożonego przez Spółkę Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał przy tym, że podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, jej art. 15 ust. 1, jest podmiot samodzielnie wykonujący działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 nie uznaje się za samodzielną działalności wykonywanej osobiście wówczas, gdy między zlecającym wykonanie czynności a wykonującym te czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W wyniku analizy łączącej strony umowy organ doszedł do wniosku, że określa ona: zakres czynności powierzonych menadżerowi i jednocześnie zobowiązanie Spółki do zapewnienia warunków organizacyjnych do jej wykonania, odpowiedzialność wobec osób trzecich w sposób wykluczający odpowiedzialność menadżera za czynności wykonane w ramach kontraktu, stałe wynagrodzenie wykluczające ponoszenie przez niego ryzyka gospodarczego. Wobec takich postanowień umowy zasadny jest wniosek, w myśl którego czynności wykonywane przez menadżera nie mają znamion samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, menadżer nie był podatnikiem VAT, nie mógł wystawić faktur VAT, a podatek naliczony w tych fakturach, które wystawił nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wyrokiem z 25 marca 2013 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2537/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wniesioną przez Spółkę F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 czerwca 2012 r. Wyrok ten został następnie uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13, a sprawa została przekazana Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA wadliwy był pogląd WSA o tym, że tylko z tego powodu że menadżer był jednocześnie członkiem zarządu Spółki, wykluczone jest uznanie go za podatnika podatku od towarów i usług. Konieczna jest, zdaniem NSA, analiza kontraktu pod kątem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i odpowiedź na pytanie, czy nawiązany nią stosunek ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też umowy cywilnoprawnej. W analizie tej należy mieć na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z kontraktu menadżerskiego. Ze względu na tę odrębność nie ma uzasadnienia, by oba te stosunki oceniać na gruncie regulacji odnoszących się do jednego z nich, tj. stosunku organizacyjno-prawnego. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zaskarżonym tu wyrokiem, raz jeszcze oddalił skargę Spółki F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 czerwca 2012 r. Sąd stwierdził, że wykładnia prounijna art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, dokonana z odniesieniem do art. 10 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazuje, że warunku samodzielności nie spełnia działalność, która w swej istocie zbliżona jest do świadczenia pracy w ramach umowy o pracę, bo odbywa się w warunkach podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i wykluczenia odpowiedzialności menadżera wobec osób trzecich. Wskazał w tym zakresie na szereg wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE oraz wyroków NSA i uznał, że zaskarżona decyzja uwzględnia i prawidłowo ocenia wszystkie te elementy. Zgodnie z postanowieniami łączącej strony umowy menadżer korzystał przy wykonywaniu powierzonych mu czynności wyłącznie lub w znacznej mierze z organizacji infrastruktury Spółki. Spółka zobligowana była do zapewnienia warunków organizacyjnych do wykonywania określonych umową usług. Swe czynności menadżer obowiązany był wykonywać głównie w siedzibie Spółki. Dysponował samochodem przekazanym mu przez Spółkę, która ponosiła koszty jego utrzymania, eksploatacji, napraw, ubezpieczenia. Spółka ponosiła koszty działalności menadżera z tytułu podróży służbowych, przejazdów, zakwaterowania. Ponosiła też koszty jego ubezpieczenia emerytalnego. Wynagrodzenie menadżera ustalone było w stałej stawce miesięcznej, było płatne co miesiąc z dołu na podstawie wystawionej faktury VAT. Przysługiwał mu również "roczny bonus" od zysków w wysokości 20% z 354.000 zł, pod warunkiem wykonania celów finansowych i pozostałych. Tak określone wynagrodzenie, zdaniem WSA, nie pozwala na uznanie, że menadżer ponosił ryzyko finansowe swej działalności. Co do odpowiedzialności menadżera wobec osób trzecich Sąd zwrócił uwagę na to, że kwestia ta nie została uregulowana w umowie, a zatem nie można jej domniemywać. Odwołując się do kolejnych zapisów umowy podkreślił, że menadżer działał na zewnątrz w imieniu Spółki, na jej rachunek i w jej interesie, korzystając z jej środków. Uzasadniony jest w takiej sytuacji pogląd, że odpowiedzialność wobec osób trzecich spoczywała na Spółce. Z tych przyczyn Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym menadżer K.G. nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ nie wykonywał samodzielnie działalności gospodarczej. Wystawione przez niego faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd ocenił jednocześnie sposób przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego pod kątem przepisów: art.124, art. 210 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem, iż organy te ni naruszyły wymienionych tu przepisów. Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie jako "P.p.s.a."). W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka F. zarzuciła sądowi pierwszej instancji następujące naruszenia prawa procesowego: - art. 151 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez niedostrzeżenie uchybień organu podatkowego i oddalenie skargi pomimo tego, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku wskazania w uzasadnieniu wyroku przyczyn, dla których uznał, że odpowiedzialność cywilnoprawna menadżera wobec osób trzecich wynikająca z art. 291 i art.299 Kodeksu spółek handlowych, art. 21 ust. 1 pkt 3 prawa upadłościowego i naprawczego oraz art. 415 Kodeksu cywilnego nie oznacza odpowiedzialności menadżera wobec osób trzecich, - art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art.199a § 1 Ordynacji podatkowej przez niedostrzeżenie uchybień organu podatkowego polegających na błędnej wykładni postanowień kontraktu co do odpowiedzialności menadżera wobec osób trzecich. Skarga zawiera również zarzuty naruszenia prawa materialnego: - art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 10 dyrektywy 112 przez uznanie, że menadżer nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich na podstawie art. 299 Kodeksu spółek handlowych, art. 415 Kodeksu cywilnego czy też art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, jak również nie ponosił nieograniczonej kwotowo odpowiedzialności wobec Spółki, - art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przez uznanie, że całość usług świadczonych przez menadżera należy zakwalifikować jako usługi zarządcze objęte tym przepisem z pominięciem faktu, że menadżer świadczył szereg usług nie mających takiego charakteru, - art. 415 Kodeksu cywilnego, art. 291 i art. 299 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 21 ust. 3 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze przez uznanie, że menadżer nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich, - art. 471 Kodeksu cywilnego przez uznanie, że odpowiedzialność kontraktowa może być ponoszona przez usługodawcę bezpośrednio wobec osób trzecich, - art. 86 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 1 i art.88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT przez uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez menadżera. Na podstawie tak postawionych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku oraz decyzji organów podatkowych i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego i kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstawy, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, bo nie dopatrzył się przesłanek stwierdzenia nieważności postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Pierwszy z zarzutów procesowych oparty został na stwierdzeniu naruszenia przez Sąd art.151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy powinien zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy i uchylić decyzję, ponieważ w postępowaniu podatkowym miało miejsce naruszenie art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. NSA nie podzielił tego zarzutu. Art. 122 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, nakładając na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a art. 187 § 1, służący realizacji tej zasady, nakazuje organom podatkowym zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Stan faktyczny w niniejszej sprawie sprowadza się do treści umowy zawartej przez Spółkę i jej menadżera. Z niej bowiem wynikają ustalenia niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, to znaczy warunki na jakich umowa ta została zawarta, wzajemne prawa i obowiązki jej stron. Tego rodzaju ustalenia były konieczne dla oceny działalności menadżera pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji dokonał tych ustaleń na podstawie kontraktu menadżerskiego i przedstawił je w uzasadnieniu swego wyroku, czyniąc tym samym zadość wskazaniom NSA zawartym w poprzednim wyroku z 30 września 2014 r., w którym NSA nakazał analizę kontraktu menadżerskiego, do czego niezbędnym jest ustalenie jego postanowień. Art.191 Ordynacji podatkowej ustanawia z kolei zasadę swobodnej oceny dowodów i stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten dotyczy zatem uznania okoliczności za udowodnioną, czyli ustaleń faktycznych, czym innym jest natomiast ich kwalifikacja prawna. Następny zarzut natury procesowej dotyczy art. 141 § 4 P.p.s.a., a jego naruszenie ze strony Sądu polegać ma na braku wskazania w uzasadnieniu wyroku dlaczego odpowiedzialność menadżera wobec osób trzecich na podstawie art. 291, art. 299 Kodeksu spółek handlowych, jak również art. 21 ust. 1 pkt 3 prawa upadłościowego i naprawczego tudzież art. 415 Kodeksu cywilnego nie została potraktowana jako warunek samodzielnego wykonywania działalności, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. NSA stwierdza, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie jest dotknięte takim brakiem. Sąd analizował w nim odpowiedzialność menadżera wobec osób trzecich, ten stosunek zobowiązaniowy podlegał jego ocenie. Zrobił to zresztą zgodnie ze wskazaniem NSA zawartym w wyroku z 30 września 2014 r., w którym Sąd stwierdził, że Chcąc ocenić, czy jest on podatnikiem podatku VAT, czy też nie, należy dokonać analizy kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu. Ze względu na tę odrębność nie ma uzasadnienia stanowisko, by oba te stosunki oceniać przy uwzględnieniu regulacji odnoszących się do jednego z tych stosunków tj. do stosunku organizacyjno-prawnego. Przepisy art. 291, i art 299 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze dotyczą stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu. Wywód na temat odpowiedzialności z art. 415 k.c. znajduje się w pkt 3.9 uzasadnienia wyroku, a zatem i ten zarzut oparty na art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest uzasadniony. Kolejny zarzut procesowy dotyczy naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 O.p. przez wadliwą wykładnię postanowień kontraktu co do odpowiedzialności menadżera wobec osób trzecich. I ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 199a § 1 O.p. dotyczy ustalania w postępowaniu podatkowym treści czynności prawnej i wymaga od organu by uwzględniał zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Kontrakt menadżerski nie zawiera postanowień co do odpowiedzialności menadżera wobec osób trzecich, dlatego nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu. Dwa pierwsze zarzuty naruszenia prawa materialnego odnoszą się do błędnej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. NSA nie dostrzega jednak różnic w wykładni tego przepisu dokonanej przez Sąd pierwszej instancji i stronę skarżącą, a polemikę co do możliwości jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym. WSA zwrócił uwagę na zbieżność wykładni własnej i strony skarżącej odwołując się do pisma Spółki z 21 czerwca 2011 r., są to spostrzeżenia trafne. Ponieważ jednak uzasadnia tych zarzutów wyraźnie wskazują na zarzut wadliwego zastosowania tego przepisu, w taki też sposób zostały ocenione przez NSA. Oceniając możliwość zakwalifikowania działalności menadżera jako samodzielnej działalności gospodarczej Sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały NSA z 12 stycznia 2009 r. wydanej w sprawie o sygn.. akt I FPS 3/08. Wskazał w ten sposób na konieczność ustalenia, czy działalność ta jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ: - wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, - nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy, - nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Każdy z tych aspektów sprawy został oceniony przez Sąd. Kwestia wykorzystania infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki nawet nie jest przedmiotem sporu. Sąd wykazał, że została ona tak zorganizowana, że menadżer nie ponosił kosztów swej działalności, bo korzystał z infrastruktury i organizacji Spółki. Ryzyko ekonomiczne również nie wchodziło w grę, ponieważ wynagrodzenie menadżera zostało tak określone, że było niezależne od wyników jego działalności. Wynagrodzenie miało charakter stały, miesięczny i przysługiwało także za czas, w którym menadżer nie wykonywał usług. Nie zmienia tego faktu możliwość uzyskania rocznego bonusu (premii), który również ustalony był na stałym poziomie. Uzyskanie lub nieuzyskanie prawa do rocznej premii nie miało wpływu na prawo do stałego miesięcznego wynagrodzenia. Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod katem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać. W myśl postanowień kontraktu menadżer działał na zewnątrz w imieniu Spółki, na jej rzecz i w jej interesie. Skoro nie był stroną w stosunkach z osobami trzecimi, to na Spółce spoczywała odpowiedzialność kontraktowa wobec tych osób na podstawie art. 471 k.c. Odpowiedzialność deliktowa z art. 415 k.c. nie jest odpowiedzialnością dla której źródłem jest umowa, a czyn niedozwolony, co pozostaje poza kontraktem menadżerskim. Stanowisko Sądu pierwszej instancji we wszystkich tych kwestiach jest prawidłowe, nie jest zatem uzasadniony zarzut wadliwego zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a to oznacza, że również ostatni z zarzutów naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1, 87 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT - jest nieuzasadniony. Spółka nie miała prawa do pomniejszenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez menadżera. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.