III SA/Wa 3481/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS") ustalił w toku postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia przez F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT"), że Spółka w okresie od listopada 2010r. od stycznia 2011r. rozliczyła VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K.G. (prezesa zarządu Spółki na mocy uchwały z 1 września 2010r. nr [...], dalej zwany: "Menadżerem") prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "G." w W.. Faktury wystawiono w ramach realizacji umowy menadżerskiej z 1 października 2010r., zawartej między Menadżerem a I . Sp. z o.o. (obecnie Spółka). 2. Spółka pismem z 21 czerwca 2011r. (k. 11-12 akt administracyjnych) odniosła się do interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u.") w związku z art. 13 ust. 2-9 ustawy z 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.f."), podnosząc, że daną osobę należy uznać za nieprowadzącą działalności gospodarczej o ile a) przy jej prowadzeniu korzysta wyłączne lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego prowadzi działalność, b) nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności, c) nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zdaniem Spółki treść ww. umowy przewiduje ekonomiczne ryzyko prowadzenia działalności Menadżera, gdyż znaczną część jego wynagrodzenia wypłaca się w formie bonusu, którego wysokość jest uzależniona od wyników finansowych Spółki. Również przesłanka ponoszenia odpowiedzialności cywilnoprawnej przez Menadżera wobec osób trzecich jest spełniona, zgodnie z § 15 pkt 6 ww. umowy, który odsyła do przepisów prawa polskiego, gdy kwestie nie zostały uregulowane w umowie, w tym do art. 471 i art. 429 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej zwana: "K.c."). Niespełnione są więc przesłanki z lit. b) i c). Spółka w piśmie z 11 lipca 2011r., zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli (k. 97-112 akt administracyjnych) za niezasadne uznała twierdzenie organu podatkowego, że działalność zarejestrowana wyłącznie dla potrzeb ww. umowy, z uwagi na zbieżność daty zawarcia ww. umowy i rozpoczęcia działalności. W piśmie zaś z 2 listopada 2011r. (k. 134-136 akt administracyjnych) Spółka wskazała, że materiał dowodowy sprawy potwierdza, że na podstawie ww. umowy powstał między Spółką a Menadżerem stosunek prawny, na podstawie którego świadczył on na rzecz Spółki usługi menadżerskie, jako niezależny profesjonalista, ponoszący odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu ewentualnych szkód spowodowanych świadczonymi usługami (§ 1 i § 15 umowy). 3. NUS decyzją z [...] listopada 2011r., określił Spółce nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2010r. (233.154 zł) i grudzień 2010r. (278.034 zł) oraz za styczeń 2011r. (420.274 zł). W uzasadnieniu NUS wskazał, że ww. umowa w § 1 szczegółowo precyzuje przedmiot umowy, zakres działalności wykonywanej przez Menadżera, który zobowiązuje się świadczyć usługi zarządzania opisane w § 2, zgodnie z zasadami określonymi w umowie. Menadżer oświadcza, że: 1) posiada niezbędną wiedzę doświadczenie i kwalifikacje niezbędne do prawidłowego zarządzania Spółką 2) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz, że niniejsza umowa została zawarta w zakresie świadczonej przez niego działalności gospodarczej, jest podatnikiem podatku VAT (pkt 4 § 1 umowy). Zgodnie z § 2 do zakresu działalności wykonywanej przez Menadżera należało m.in.: przygotowywanie i wdrażanie strategii, realizowanie celów, priorytetów oraz procedur związanych z działaniami Spółki dotyczącymi działalności w zakresie recyklingu jak również związanych z reklamowaniem i nagłaśnianiem działalności Spółki, wprowadzanie procedur administracyjnych, księgowych, budżetowych, operacyjnych marketingowych i reklamowych (które mogą być wykonywane od czasu do czasu), polityk i praktyk zakupowych i personalnych w sposób pozwalający na maksymalizację zysków finansowych Spółki (przychód, rentowność) zgodnie z zasadami i warunkami niniejszej umowy, stworzenie systemu pozyskiwania nowych klientów Spółki oraz ich pozyskiwanie, kreowanie i promowanie pozytywnego wizerunku Spółki przed jej stałymi i potencjalnymi klientami i partnerami, reprezentowanie Spółki w kontaktach z klientami i mediami oraz monitorowanie prasy i innych mediów, wprowadzanie w życie uchwał podejmowanych przez Radę Nadzorczą oraz Zgromadzenie Wspólników Spółki, wykonywanie innych funkcji administracyjnych niezbędnych do zarządzania Spółką, w szczególności prowadzenie ksiąg korporacyjnych, dokumentacji oraz nadzorowanie sposobu prowadzenia księgowości tak by dokładnie odzwierciedlała wysokość przychodów Spółki, otrzymanych kwot, poczynionych wydatków i wypłat poczynionych w związku z prowadzeniem działalności Spółki, zatrudnianie i nadzorowanie pracowników niezbędnych do wykonywania przez Spółkę działalności określonej w niniejszej Umowie. Menadżer w pkt 3 § 2 umowy zobowiązał się do wykorzystywania swoich umiejętności z należytą starannością zgodnie z doświadczeniem zawodowym oraz najwyższymi standardami świadczenia usług zarządzania w celu prowadzenia efektywnej obsługi i zarządzania Spółką, zgodnie z postanowieniami ww. umowy. Zgodził się też świadczyć odpowiednie i kompetentne usługi na rzecz Spółki, terminowo, biorąc pod uwagę usprawiedliwione interesy Spółki. Zobowiązał się też do wykonywania nałożonych na niego obowiązków w zgodzie z obowiązującym prawem, postanowieniami umowy Spółki i regulaminem Spółki. Z pkt 4 § 2 wynika też, że Menadżer jest zobowiązany do wykonywania nałożonych na niego obowiązków zgodnie z Planem Biznesowym na okres 2010-2015, zaakceptowanym przez strony (załącznik nr 2 umowy) i zgodnie z Budżetem Rocznym, jak również stosownie do postanowień umowy Spółki i innych regulacji korporacyjnych i przepisów prawa. Z treści ww. umowy wynika, że Spółka, w związku z wykonywaniem przez Menadżera usług i innych obowiązków opisanych umowie, w trakcie jej obowiązywania, zgadza się płacić miesięczne podstawowe wynagrodzenie Menadżera - 55.500 zł, powiększone o należny VAT. W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, strony potwierdzają, że obowiązkiem Menadżera jest pokrycie wszelkich podatków i składek na ubezpieczenie społeczne, które mogą być naliczane na wynagrodzeniu Menadżera i Bonusie od Zysku opisanego w § 8 umowy. Spółka zwróci Menadżerowi faktycznie poniesione wydatki z tytułu podróży służbowych, w tym koszty przejazdu i zakwaterowania, które zostały poniesione, jako niezbędne części wykonywania obowiązków Menadżera, na podstawie umowy, pod warunkiem dostarczenia odpowiedniej dokumentacji wymaganej przez Spółkę. W umowie stwierdzono, iż w trakcie jej obowiązywania, Spółka zapewni Menadżerowi samochód służbowy do jego wyłącznego użytku, zgodnie z polityką Spółki i będzie pokrywać koszty utrzymania samochodu w zakresie, w jakim jest on wykorzystywany do celów służbowych. Z uwagi na specyfikę pełnionego stanowiska Menadżer nie będzie uprawniony do żądania od Spółki zapłaty lub wynagrodzenia z tytułu nadgodzin i diet służbowych związanych z wykorzystywaniem usług i obowiązków opisanych w umowie. Menadżer jest obowiązany do świadczenia usług i innych obowiązków określonych w umowie, głównie w siedzibie Spółki lub w innych miejscu lub czasie, ustalonym biorąc pod uwagę interesy Spółki lub w innym miejscu lub czasie ustalonym z uwagi na interesy Spółki. Zgodnie § 11 pkt 2 umowy Menadżer będzie uprawniony do zawieszenia świadczenia usług na okres 30 dni w roku kalendarzowym, bez utraty prawa do wynagrodzenia i bonusu od zysku (jeżeli ma zastosowanie). Daty zawieszenia świadczenia usług zostaną uprzednio uzgodnione przez Menadżera z Radą Nadzorczą Spółki. W § 13 umowy Menadżer zgodził się, iż w trakcie jej obowiązywania, nie będzie bezpośrednio lub pośrednio, samodzielnie lub w porozumieniu z innymi osobami, angażować się w następujące czynności: wykonywanie lub świadczenie jakichkolwiek usług mających charakter profesjonalny lub biznesowy, na rzecz "Menadżera" lub jakichkolwiek innej osoby lub jednostki, za wynagrodzeniem lub nie, związanych z usługami konkurencyjnymi w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę za wyjątkiem działalności zaakceptowanej przez Radę Nadzorczą Spółki, wszelkie czynności będące bezpośrednio lub pośrednio konkurencyjnymi lub niekorzystnymi wobec Spółki, wszelkie czynności mające na celu nakłonienie lub próbę nakłonienia klientów Spółki, bezpośrednio lub pośrednio, do współpracy biznesowej z wszelkimi przedsiębiorcami prowadzącymi działalność konkurencyjną wobec Spółki, podejmowanie lub uczestnictwo w jakimkolwiek planowaniu, jakiejkolwiek działalności gospodarczej, która będzie konkurencyjna wobec Spółki w jakiejkolwiek dziedzinie lub obszarze. W aneksie z 10 grudnia 2010r. do ww. umowy zmieniono § 7 przez dodanie punktu 6, w którym postanowiono, że w trakcie obowiązania umowy Menadżer poza wynagrodzeniem jest uprawniony do obciążania Spółki kosztami ubezpieczenia emerytalnego w Polsce - 13.035 zł miesięcznie (k. 18 akt administracyjnych). Zgodnie z § 15 ww. umowy żadne z postanowień umowy nie może być uznane za lub interpretowane, jako podstawa nawiązania stosunku pracy lub pośrednictwa z Menadżerem. W ocenie NUS analiza ww. zapisów umowy wskazuje, że stosunek prawny zawarty między Spółką i Menażerem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą nosi cechy właściwe i adekwatne do umowy o pracę, gdyż z jednej strony obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie czynności opisanych w umowie, a z drugiej podporządkowuje wykonującego zlecenie co do sposobu i warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia. Zdaniem NUS bez znaczenia pozostaje § 15 umowy, w którym uzgodniono, że zakres odpowiedzialności Menadżera będzie określony zgodnie z przepisami k.c., gdyż, jeżeli w treści stosunku prawnego przeważają cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, do zatrudnienia dochodzi na podstawie stosunku pracy. W umowie są zapisy, które cechują się podporządkowaniem wobec usługodawcy, co do warunków realizacji umówionych czynności i obciążeniem zatrudniającego ryzykiem za wykonywane czynności: dokładne wykazanie zakresu obowiązków Menadżera, określenie wynagrodzenia w stałej wysokości (bonus mógł być przyznany raz do roku w maksymalnej wysokości 20% z kwoty 354.000 zł), zastrzeżenie, że Menadżerowi nie przysługuje odrębne wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu, sposób wypłacania dodatkowych świadczeń (np. zwrot kosztów ubezpieczenia emerytalnego, zapewnienie współdziałania Spółki z Menadżerem w imię dobra firmy, umożliwiając wykonywanie obowiązków wynikających z umowy, możliwość zawieszenia świadczenia usług na okres 30 dni w roku kalendarzowym, bez utraty prawa do wynagrodzenia i bonusu od zysku, zapewnienie warunków niezbędnych do wykonywania obowiązków Menadżera za pomocą dostępnej infrastruktury Spółki (np. korzystanie z samochodu plus koszty jego eksploatacji), zakazu konkurencji, zachowanie zasady poufności, sposobu rozwiązania umowy. Z umowy tej wynika też, że nawiązano stosunek prawny, którego istotą jest zarządzanie przedsiębiorstwem, przy czym określone w umowie warunki wykonywania czynności wskazują na podporządkowanie Spółce działalności Menadżera. Umowa poza tym szczegółowo i dokładnie precyzuje warunki i zakres czynności zleconych "Menadżerowi", określa również wysokość stałego miesięcznego wynagrodzenia, niezależne od efektów i wyników pracy, które ma decydujący wpływ ma ostateczny sposób wynagradzania. W ocenie NUS jakkolwiek umowa przewiduje uprawnienie "do otrzymania rocznego bonusu w maksymalnej wysokości 20% z kwoty 354.000 zł., wypłaca się go raz do roku, w wysokości tylko nieznacznie przekraczającej wartość jednego miesięcznego wynagrodzenia, nie przesądza, iż sposób, jakość i efekty usług menadżerskich będą bezpośrednio przekładać się na wysokość miesięcznego wynagrodzenia. O braku uzależnienia wynagrodzenia od wykonywanych czynności świadczy również to, że przysługuje ono także za okres urlopu (30 dni w roku kalendarzowym), co wynika wprost z § 11 pkt 2 umowy. Zdaniem NUS istotnym elementem mogącym przesądzać o braku samodzielności w prowadzeniu przez Menadżera działalności, jest zapewnienie przez zleceniodawcę warunków organizacyjnych niezbędnych do wykonywania czynności za pomocą dostępnej infrastruktury Spółki (np. możliwość korzystania z samochodu służbowego). NUS stwierdził więc, że brak jest przymiotów w zakresie samodzielności i niezależności w prowadzeniu działalności gospodarczej Menadżera, co nie pozwala na uznanie ww. osoby za podatnika VAT. W treści ww. umowy nie ma klauzuli o odpowiedzialności wobec osób trzecich. NUS wyjaśnił też, że wyłączenie od opodatkowania VAT czynności wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie jest bezwarunkowe. Istotnym jest łączne spełnienie warunków, w których te czynności muszą być realizowane: 1) związanie zleceniobiorcy ze zlecającym więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, 2) wynagrodzenie, 3) odpowiedzialności zlecającego za wykonanie czynności wobec osób trzecich. Zdaniem NUS ponoszenie odpowiedzialności wobec osób trzecich przez zlecającego jest elementem decydującym o zastosowaniu ww. przepisu. W zasadzie bowiem każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym między zlecającym wykonanie czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest, w jakimś sensie, określony, co do warunków wykonywania danych czynności i wynagrodzenia. Nie w każdym jednak stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. "usługi odnoszące się do odpowiedzialności" należy rozumieć, jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w tym przypadku ryzyko wykonywania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonywanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników VAT) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. NUS biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 3 u.p.t.u. stwierdził, iż wynagrodzenie Menadżera otrzymane z tytułu wykonywania ww. umowy stanowi jego przychód z działalności wykonywanej osobiście i nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie podlega opodatkowaniu VAT, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.. Jest to zatem działalność, z tytułu której przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.f. Faktury wystawione przez Menadżera nie dokumentują czynności opodatkowanych VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia przez Spółkę VAT w nich wykazanego. Spółka dokonując więc odliczenia VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur zawyżyła VAT naliczony w rozliczeniu za: listopad 2010r. o 4.400 zł, grudzień 2010r. o 41.704 zł i styczeń 2011r. o 16.067 zł. NUS, odnosząc się do stanowiska Spółki zawartego w pismach z 21 czerwca, 11 lipca i 2 listopada 2011r. wskazał, że kontrakt menadżerski jest umową mieszaną, zawierającą elementy różnych umów nazwanych; często występują w nim zarówno zobowiązania starannego działania i rezultatu; strony same mogą decydować, jak określić prawa i obowiązki; zasadniczo menadżer ponosi odpowiedzialność za dołożenie należytej staranności w zarządzaniu przedsiębiorstwem - za prawidłowo wykorzystywanie swoich fachowych umiejętności w prowadzeniu przedsiębiorstwa. Na gruncie u.p.t.u. kontrakt menadżerski może być uznany za prowadzenie działalności gospodarczej, jak i spełniać warunki wyłączające samodzielną działalność gospodarczą. Jeśli ww. umowa nie zawiera wszystkich elementów z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., czynności wykonywane w jego ramach należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu VAT. Jeśli zaś ww. umowa tworzy stosunek określający warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonywanie czynności wobec osób trzecich, wówczas menadżer nie będzie podatnikiem VAT. W każdym stanie faktycznym należy badać czy czynność objętą zakresem opodatkowania VAT, wykonano w ramach samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Zdaniem NUS analiza treści ww. umowy nie pozwala na przyjęcie, że Menadżer ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, gdyż brak jest zapisów regulujących te kwestie. Argumentacja Spółki wskazująca, iż w sprawach nieuregulowanych w ww. umowie zastosowanie znajdują art. 471 i art. 429 k.c. jest nieuprawniona, gdyż menadżer, który świadczy usługę zarządzania ponosi odpowiedzialność z tego tytułu przede wszystkim wobec Spółki, a nie w stosunku do osób trzecich, a art. 429 k.c. nie wprowadza żadnych modyfikacji. Ww. umowa powinna precyzować odpowiedzialność Menadżera wobec osób trzecich w związku ze świadczeniem przez niego usług zarządzania. Jeśli zaś ww. umowa nie zawiera w tym zakresie stosownych postanowień, nieuprawnione jest powoływanie się tylko i wyłącznie na art. 429 k.c. i na tej podstawie prezentowanie poglądu, iż Menadżer ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z zarządzaniem Spółką. Na podstawie ww. umowy Menadżer występuje, jako dłużnik wyłącznie w stosunku zobowiązaniowym łączącym go ze Spółką, zaś w stosunkach zewnętrznych - cywilnoprawnych, Spółka zarządzana przez Menadżera jest samodzielnym podmiotem wobec osób trzecich (dłużnik i wierzyciel) i ponosi jako dłużnik odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań. Również na podstawie przepisów prawa cywilnego dotyczących odpowiedzialności zleceniobiorcy i zleceniodawcy, osoba zarządzająca odpowiada wyłącznie wobec Spółki za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy o zarządzaniu. 2. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS i orzeczenie, co do istoty sprawy, ze względu na naruszenie: a) art. 122 w związku z art. 199a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana: "O.p.") przez błędną ocenę materiału dowodowego i nieuwzględnienie intencji stron i w konsekwencji wyprowadzenie z materiału dowodowego wniosków z niego niewynikających przez uznanie, iż kształt praw i obowiązków wskazany w ww. umowie jest zbliżony do stosunku pracy oraz uznanie, iż z treści tej umowy nie wynika odpowiedzialność Menadżera wobec osób trzecich, b) art. 415 k.c. i art. 299 i art. 300 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej zwana: "k.s.h.") przez ich błędną interpretację wyrażającą się w uznaniu, iż z ww. przepisów nie wynika cywilnoprawna odpowiedzialność Menadżera wobec osób trzecich, c) art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przez uznanie, że menadżer w ramach wykonywania usług na podstawie ww. umowy nie działał jako osoba samodzielnie prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., d) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Menadżera. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] czerwca 2012r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 3 pkt 3 u.p.t.u. i art. 13 pkt 9 u.p.d.f. oraz art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006r. Nr 347/1; dalej zwana: "Dyrektywą 112"). W uzasadnieniu DIS wskazał, że podatnikiem, w rozumieniu u.p.t.u. jest podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik oraz osoba wykonująca wolny zawód. Uzależnienie pojęcia podatnika od pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej wynika z charakteru VAT, który obciążać powinien przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy. Za samodzielną działalność gospodarczą nie uznaje się działalności wykonanej osobiście wówczas, gdy między zlecającym wykonanie czynności a wykonującym te czynności istnieją więzy prawne tworzące stosunek prawny (art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.). Postanowienia ww. umowy regulowały m.in. w § 2 zakres czynności, które mają być wykonywane przez Menadżera, w § 3 pkt 1.4 dodatkowo wskazywały, że Spółka zobligowana jest do zapewnienia warunków organizacyjnych niezbędnych do wykonywania usług wskazanych umową. § 11 obliguje Menadżera do pełnej dyspozycyjności i do wykonywania usług i innych obowiązków określonych w umowie głównie w siedzibie Spółki. W § 13 dotyczącym warunków wykonywania czynności wprowadzono także zakaz konkurencji w stosunku do Menadżera. Umowa w § 7 i 8 określała warunki wynagrodzenia Menadżera. W ocenie DIS z § 15 pkt 6 ww. umowy wynika, że odpowiedzialność zleceniodawcy wobec osób trzecich w zakresie wykonania czynności objętych umową, w kwestiach nieuregulowanych w kontrakcie będzie regulowana ogólnymi zasadami odpowiedzialności zawartymi w k.c. i k.s.h. Przepisy art 429 i art. 474 k.c. określają odpowiedzialność zlecającego (Spółki) wobec osób trzecich - zarówno deliktową jak i kontraktową, tym samym skutkują wyłączeniem odpowiedzialności Menedżera za czynności wykonywane w ramach kontraktu. Odpowiedzialność Spółki została ukształtowana na zasadzie ryzyka. Spółka przez możliwość posłużenia się innymi osobami w wykonaniu zobowiązania rozszerza przez to sferę możności swoje występowania w obrocie w interesie własnym. Menadżer, co do zasady nie ponosi ryzyka gospodarczego za czynności, które zostały mu zlecone, a odpowiedzialność ta ciąży na Spółce. Menadżera ponadto na mocy uchwały rady nadzorczej Spółki z 1 września 2010r. nr [...] mianowano na stanowisko prezesa zarządu Spółki. Osoby powołane do pełnienia tych funkcji mogą podejmować tylko te czynności, do wykonania których są umocowane na podstawie k.c. lub statutu Spółki. Z samej istoty osobowości prawnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wynika jej (zlecającego) podstawa odpowiedzialności wobec osób trzecich za działania członka jej zarządu. DIS, z uwagi na to uznał, iż stosunek prawny łączący Menadżera ze Spółką wypełnia przesłankę z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Stwierdził też, że z art. 429 i art. 474 k.c. wynika ponadto, że ww. stosunek prawny określony jest również, co do odpowiedzialności zlecającego za wykonanie czynności wobec osób trzecich przez odesłanie (w § 15 pkt 6 ww. umowy) do przepisów k.c. i k.s.h. Uregulowanie w k.c. kwestii odpowiedzialności powoduje, iż nawiązanie stosunku prawa cywilnego, na podstawie którego wykonywane są określone czynności na rzecz innych osób, oznacza przerzucenie odpowiedzialności na dającego zlecenie wobec osób trzecich za szkody wyrządzone im przez wykonawcę. Wyłącza to z kręgu podatników VAT wykonującego zlecenie. Czynności wykonane przez Menadżera nie mają więc znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z materiału zebranego w sprawie wynika, iż Menadżer w oparciu o zawartą umowę działał na zewnątrz w imieniu Spółki, na jej rachunek i w jej interesie, korzystając przy tym z jej środków i w warunkach przejęcia przez zlecającą odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonane czynności. Czynności te podejmowane były zatem w ramach działalności wykonywanej osobiście, a nie w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, z którą ww. ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego. Takie działanie pozbawione było przymiotu samodzielności, co wyklucza Menadżera z grona podatników VAT. Nie można mówić o ryzyku gospodarczym ponoszonym przez Menadżera, gdy z ww. umowy wynika, iż wynagrodzenie z tytułu zleconych czynności nie było w żadnym przypadku uzależnione od podejmowanych przez menadżera działań na rzecz Spółki, przysługiwało także w czasie zawieszenia świadczenia usług (§11 pkt 2 ww. umowy) - za czas, w którym faktycznie nie dokonywał czynności - nie świadczył usług. DIS W konsekwencji uznał, Menadżer nie był uprawniony do wystawienia faktur za wykonywane czynności, zgodnie z ww. umową, gdyż nie był w tym zakresie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Spółka nie miała więc podstaw do obniżenia VAT należnego o naliczony, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Prawo to jest bezwzględnie związane z dokonaniem czynności opodatkowanych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, którym Menadżer nie był w badanym okresie. Zdaniem DIS, decyzja NUS nie naruszyła reguł interpretacyjnych wyrażonych w art. 65 k.c. Za chybiony DIS uznał również wywód Spółki, zgodnie z którym możliwość przypozwania przewiduje w zasadzie odpowiedzialność cywilnoprawną Menadżera i wyjaśnił, iż sama możliwość przypozwania nie daje pewności, że menadżer w ogóle będzie chciał wstąpić do procesu, jako interwenient uboczny, a nawet jeśli wyraziłby taką wolę, to kwestia ta może zostać objęta opozycją powoda i negatywną oceną sądu, co do interesu prawnego takiego interwenienta ubocznego. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: a) art. 15 ust. 1 i 15 ust 3 pkt 3 u.p.t.u. - przez uznanie, iż Menadżer w ramach wykonywania usług na podstawie ww. umowy, nie działał jako osoba samodzielnie prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 1 u.p.t.u.; b) art. 415 k.c. - przez uznanie, iż Menadżer nie ponosi odpowiedzialności deliktowej wobec osób trzecich z tytułu szkód wyrządzonych w związku z świadczeniem usług na podstawie ww. umowy; c) art. 429 w związku z art. 415 k.c. przez uznanie, iż ewentualna solidarna odpowiedzialność deliktowa Spółki wyłącza deliktową odpowiedzialność Menadżera wynikającą z art. 415 k.c.; d) art. 122 w związku z art. 199a O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego i nie uwzględnienie intencji stron oraz wyprowadzenie z materiału dowodowego wniosków z niego niewynikających, przez uznanie, iż z treści ww. umowy nie wynika odpowiedzialność Menadżera wobec osób trzecich; e) art. 87 ust 1 u.p.t.u. przez uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Menadżera. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2537/12 oddalił skargę, podzielając stanowisko DIS, że Spółka nie mogła odliczyć VAT wskazanego w fakturach wystawionych przez członka zarządu - menadżera, czyli osoby wykonującej czynności nieopodatkowane. 7. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z 30 września 2014r. sygn. akt I FSK 1479/13 uchylił ww. zaskarżone orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że dla oceny, czy menadżer jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. istotna jest treść art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., a w konsekwencji analiza treści kontraktu łączącego menadżera z Spółką. Sąd stwierdził, że WSA nie analizując treści kontraktu menadżerskiego, przyjął, że członek zarządu nie może być podatnikiem VAT, a tym samym przyznał rację DIS, że Spółka nie mogła odliczyć podatku wskazanego w fakturach wystawionych przez menadżera, czyli osobę wykonującą czynności nieopodatkowane. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie przyjmuje się, że członek zarządu spółki kapitałowej może być zatrudniony na podstawie umowy o pracę, ale może też wykonywać swoje czynności na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym (vide wyroki Sądu Najwyższego: z 11 maja 2009r. sygn. akt I UK 15/09, z 23 marca 2012r. sygn. akt II PK 169/11, z 15 lipca 1998r. sygn. akt II UKN 131/98 oraz S. Koczur, Kryteria delimitacji czynności ze stosunku pracy nawiązanego przez członka zarządu ze spółką kapitałową, PPH 2014, nr 1, s. 33 i n.). Podkreśla się również, że pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menedżerski (umowę o zarządzanie), jako przedsiębiorcą, jest szczególna. W następstwie kontraktu menadżerskiego (umowy o zarządzanie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych – w porównaniu z regulacją kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności (vide Z. Kubot, Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2002, nr 2, s. 2 i n). NSA, podzielając powyższe poglądy, stwierdził, że samo uznanie, że menadżer jest jednocześnie członkiem zarządu spółki, nie oznacza, że tylko z tego powodu nie ma on przymiotu podatnika podatku. Za niezasadne uznał więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ze względu tylko na przynależność organizacyjną członka zarządu do spółki, nie może on wykonywać samodzielnie działalności gospodarczej. Chcąc ocenić, czy jest on podatnikiem VAT, czy też nie, należy dokonać analizy kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu. Ze względu na tę odrębność nie ma uzasadnienia stanowisko, by oba te stosunki oceniać przy uwzględnieniu regulacji odnoszących się do jednego z tych stosunków tj. do stosunku organizacyjno-prawnego. Z tych względów NSA nie podzielił poglądu zaprezentowanego w powołanym przez WSA wyroku NSA, by kontrakt menadżerski należało oceniać przez pryzmat regulacji mających odniesienie do stosunku organizacyjno-prawnego. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga podlegała oddaleniu. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przystępując po raz kolejny do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w punkcie wyjścia wskazuje, że sąd, któremu sprawa została przekazana, w myśl przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."), związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z tą wykładnią. W przytoczonym przepisie ustanowiony został zakaz formułowania poglądów prawnych, które byłyby odmienne od stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku uchylającego wcześniejsze orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania, po drugie zaś – bezwzględny nakaz podporządkowania się wykładni przepisów dokonanej przez tenże Sąd. Wskazać ponadto należy, że związanie wynikające z ww. przepis art. 190 P.p.s.a. pośrednio odnosi się również do organu administracji publicznej, którego rozstrzygnięcie zostało poddane kontroli sądowoadministracyjnej w ramach danej sprawy. Na mocy bowiem art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ administracji publicznej ma zatem obowiązek zastosowania się do wszelkich wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszących się do dalszego przebiegu postępowania, jakiekolwiek zaś odstępstwo w tym zakresie byłoby możliwe jedynie w przypadku zmiany okoliczności faktycznych lub przepisów prawnych przyjętych za jego podstawę (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 czerwca 2000r. sygn. I SA/Ka 2408/98, opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex nr 44392; 6 września 2001r. sygn. III SA 3377/00, opublikowany w zbiorze orzeczeń Lex nr 54000 i z 1 października 2001r. sygn. SA/Rz 434/00, opublikowany w "Palestrze" z 2002r., nr 9–10, s. 199). Powyższych wniosków nie podważa przy tym pogląd wyrażony m. in. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 maja 2005r. sygn. III SA/Wa 1041/05 (LEX nr 171386), zgodnie z którym z zawartego w art. 190 P.p.s.a. określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W tym miejscu należy jednak podnieść, że wykładnia prawa obejmuje tak prawo materialne, jak i prawo procesowe (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006r., s. 450). Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. 3. Sąd, mając powyższe kryteria na względzie, a w szczególności analizując treści kontraktu menadżerskiego, który podlegał ocenie organów podatkowych obu instancji, stwierdza, że zaskarżona decyzji DIS nie narusza żadnego z wymienionych w skardze przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mającym wpływ na wynik sprawy. 3.1. Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji DIS zwraca na wstępie uwagę na treść przepisów prawnych, mających zastosowanie w sprawie. Zgodnie z generalną zasadą, zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ust. 3 u.p.t.u. stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: 1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 u.p.d.f.; 3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przepis art. 15 ust. 3 u.p.t.u. odwołuje się do treści przepisów u.p.d.f., więc w celu dokonania rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z tego przepisu niezbędnym jest wskazanie na treść art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-9 u.p.d.f. Stosownie do treści art. 12 ust. 1 u.p.d.f. za Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (ust. 2). Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (ust. 3). Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (ust. 4). Nie wlicza się do przychodu osób wykonujących pracę nakładczą wartości surowców i materiałów pomocniczych dostarczonych przez te osoby oraz zwrotu poniesionych przez nie kosztów z tytułu transportu, zużytej energii, opału, konserwacji maszyn i urządzeń itp., jeżeli osoba, na rzecz której wykonywana jest praca nakładcza, wypłaca należność z tych tytułów w wyodrębnionej pozycji (ust. 5). Za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio (ust. 6). Zgodnie z art. 13 pkt 2-9 u.p.d.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: - przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; - przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę; - przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi; - przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7; - przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9, - przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; - przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9; - przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. 3.2. Sąd wskazuje, że interpretacji art. 15 ust. 3 u.p.t.u. nie można dokonać w oderwaniu od przepisów prawa unijnego, powołanej przez DIS w sposób prawidłowy - Dyrektywy 112, gdyż podatnik VAT jest pojęciem specyficznym, które z jednej strony definiuje relację z przedmiotem opodatkowania, stanowiąc, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy rezultaty takiej działalności (art. 9 ust. 1 dyrektywy 112), z drugiej zaś strony przedmiot opodatkowania definiowany jest w relacji do pojęcia podatnik. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a-c) Dyrektywy 112 opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kategorii zaś podatników należy wykluczyć pracowników lub inne podmioty działające w oparciu o umowy zbliżone do umów o pracę (art. 10 dyrektywy 112). W sprawie niezbędnym jest porównanie treści art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z art. 10 Dyrektywy 112, z którego wynika, że warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Jak pokreślił NSA w wyroku z 23 sierpnia 2013r. sygn. akt I FSK 1645/11 (dostępnym na www.nsa.gov.pl) polska wersja językowa dyrektywy 112 zbliżona jest w swej treści z wersją angielską art. 10 dyrektywy 112, zgodnie z którą “the condition in Article 9(1) that the economic activity be conducted "independently" shall exclude employed and other persons from VAT in so far as they are bound to an employer by a contract of employment or by any other legal ties creating the relationship of employer and employee as regards working conditions, remuneration and the employer's liability", jak też wersją bułgarską, czeską, duńską, estońską, litewską, łotewską, maltańską, holenderską, rumuńską, słowacką, słoweńską, fińską. Odmienna nieznacznie jest wersja francuska art. 10 dyrektywy 112, zgodnie z którą "la condition que l'activité économique soit exercée d'une façon indépendante visée § l'article 9, paragraphe 1, exclut de la taxation les salariés et autres personnes dans la mesure où ils sont liés § leur employeur par un contrat de louage de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail et de rémunération et la responsabilité de l'employeur". Z powołanego przepisu wyraźnie wynika, że warunek określony w art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 że działalność gospodarcza jest prowadzona w sposób niezależny (samodzielny) wyklucza opodatkowanie pracowników i inne podmioty w zakresie w jakim są związani z pracodawcą umową o pracę i jakimkolwiek innym stosunkiem prawnym tworzącym stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Podobne sformułowanie odnajdziemy w wersji niemieckiej, włoskiej, hiszpańskiej, greckiej, węgierskiej, portugalskiej i szwedzkiej. Wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą – są równie autentyczne (por. A. Doczekalska, Interpretacja wielojęzycznego prawa Unii Europejskiej, EPS 2006, Nr 2, s. 15). Konieczność jednolitej wykładni dyrektyw wspólnotowych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, lecz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych (zob. wyroki TSUE: z dnia 26 maja 2005 r. sprawa C‑498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. 2005, s. I‑4427, pkt 26; z dnia 10 września 2009 r. w sprawie C‑199/08 Eschig, Zb.Orz. s. I‑8295, pkt 54). Ww. rozbieżność językowa istniała już na tle art. 4 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.; zwana dalej: "VI Dyrektywą"). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "Trybunałem") odnosząc się ww. rozbieżności językowej w wyroku z 18 października 2007r. sprawa C-355/06, J. A. van der Steen, powołując się na treść art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy wskazał w pkt 4, że użycie słowa "samodzielnie" w ust. 1 wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Uznać należy zatem, że art. 10 Dyrektywy 112 ma następującą treść "warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie (niezależnie) wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem (stosunek podporządkowania) w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. 3.3. Zdaniem Sądu przy dokonywaniu analizy przepisów, których interpretacji dokonał DIS, niezbędnym jest również odniesienie do innych orzeczeń Trybunału, zapadłych na tle art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy, gdyż zostały w nich rozstrzygnięte kwestie budzące wątpliwości co do kwalifikowania określonych działalności jako działalności mających charakter samodzielny (niezależny). Trybunał w wyroku z 26 marca 1987r. sprawa 235/85 Komisja przeciwko Holandii, Zb. Orz. 1987, s. 1471, pkt 14, stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani żadnym stosunkiem podporządkowania hierarchicznego z organem publicznym i nie wchodzą w skład administracji publicznej. W istocie wykonują swoją działalność na swój rachunek i swoją odpowiedzialność w granicach przewidzianych przez ustawę, mają możliwość swobodnego kształtowania warunków pracy i otrzymywania uposażenia stanowiącego ich dochód. Fakt zaś, że podlegają kontroli dyscyplinarnej pod nadzorem władzy publicznej tj. sytuacja, która może mieć miejsce wobec innych zawodów regulowanych, tak jak fakt, że ich wynagrodzenie jest określone przez ustawę nie wystarczy do tego aby stwierdzić, że znajdują się oni w odniesieniu do pracodawcy (organu publicznego) w stosunku prawnym podporządkowania w rozumieniu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy. Trybunał stwierdził więc, że notariusze i komornicy w Holandii, w zakresie w jakim prowadzą działalność niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi powinni być uznawani za podatników VAT (pkt 15). Podobne stanowisko zajęto w postanowieniu Trybunału z 21 maja 2008r. sprawa C‑456/07, Karol Mihal, Zb. Orz. 2008, s I-79 wobec komorników sądowych na Słowacji. Trybunał w wyroku z 25 lipca 1991r. sprawa C-202/90, Ayuntamiento de Sewilla, Zb. Orz. 1991, s. I-4247 uznał, że art. 4 ust. 1 i 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że działalność poborców podatkowych powinna być traktowana jako działalność wykonywana w sposób niezależny. Trybunał ocenił stosunek łączący gminę z poborcami. Co się tyczy w pierwszej kolejności warunków pracy, zauważył, że nie ma żadnego stosunku podporządkowania albowiem poborcy sami pokrywają koszty i organizują, w granicach określonych prawem, personel oraz sprzęt i materiały konieczne do wykonywania swojej działalności (pkt 11). W takich warunkach, zależność funkcjonalna poborców od władzy gminnej, która może wydawać im polecenia oraz fakt, że mogą oni podlegać kontroli dyscyplinarnej dokonywanej przez tą władzę nie mają znaczenia rozstrzygającego dla kwalifikacji stosunku prawnego z gminą dla celów art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (pkt 12). Co się tyczy w drugiej kolejności, warunków wynagrodzenia, nie ma stosunku podporządkowania ponieważ poborcy podatkowi ponoszą ryzyko ekonomiczne związane z ich działalnością, jako, że ich zysk uzależniony jest nie tylko od kwoty pobranych podatków, ale także od kosztów poniesionych na personel i sprzęt w związku z prowadzoną przez nich działalnością (pkt 13). Wreszcie co się tyczy odpowiedzialności pracodawcy, fakt, iż gmina może być pociągnięta do odpowiedzialności za postępowanie poborców podatkowych w czasie, gdy występują oni jako przedstawiciele władzy publicznej, nie wystarcza do stwierdzenia istnienia stosunku podporządkowania (pkt 14). Kryterium decydującym w tym zakresie jest odpowiedzialność wynikająca ze stosunków umownych zawartych przez poborców podatkowych w toku ich działalności oraz ich odpowiedzialność za wszelkie szkody wyrządzone osobom trzecim w czasie, gdy nie występują oni w charakterze przedstawicieli władzy publicznej (pkt 15). W opinii RG M.G. Tesauro z 4 czerwca 1991r. do sprawy C-202/90 odnajdujemy szereg wskazówek dotyczących rozumienia warunków wskazanych w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy. Co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (...) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom, jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy, nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6). Trybunał w wyroku z 27 stycznia 2000r. sprawa C-23/98, J. Heerma, Zb. Orz. 2000 s. 419, uznał, że art. 4 ust. 1 należy interpretować w ten sposób, że gdy jedyną ekonomiczną aktywnością danej osoby, w rozumieniu tego przepisu, jest wynajem składnika majątku rzeczowego spółce prawa handlowego lub cywilnego, takim jak istniejące w prawie holenderskim, której osoba ta jest wspólnikiem, taki wynajem należy traktować jako niezależną działalność w rozumieniu powyższego przepisu. Trybunał w wyroku z 18 października 2007r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Zb. Orz. 2007, s. I-08863 wskazał, że w rozumieniu art. 4 ust. 4 akapit drugi VI dyrektywy osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 4 ust. 1 tej dyrektywy. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki. Z opinii jednakże RG E. Sharpston z 14 czerwca 2007r. do sprawy C-355/06 wynika wyraźnie, że ww. wyrok dotyczył sytuacji, gdy z akt sprawy nie wynika, że którakolwiek z usług ww. osoby była wykonana na rzecz spółki w jakichkolwiek innych ramach niż rzeczywista umowa o pracę. To spółka była przedsiębiorcą w zakresie usług sprzątania, ww. osoba była jej jedynym pracownikiem. Spółka wypłacała mu miesięczne wynagrodzenie i coroczne świadczenie wakacyjne, od którego odliczał on odpowiednio podatki i składki na ubezpieczenie społeczne. Stąd też działając w charakterze pracownika nie ponosił samodzielnie ryzyka gospodarczego. Ryzyko to było ponoszone przez spółkę, która zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym. W płaszczyźnie poszczególnych czynności, do których stosuje się podatek VAT, nie ma świadczenia wzajemnego, w ramach którego wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługę wykonaną na rzecz odbiorcy. Osoba ta otrzymywała stałą kwotę wynagrodzenia i świadczenia wakacyjnego, niezależnie od rzeczywiście wykonanych usług. 3.4. Sąd, mając na względzie analizę ww. przepisów Dyrektywy 112, jak też orzecznictwa Trybunału doszedł do przekonania, że art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. jest przepisem krajowym, w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, - opubl. LEX). Stąd też skuteczność nieprawidłowo implementowanej dyrektywy może być zapewniona m.in. przez instrument prawny, jakim jest wykładnia prawa krajowego, zgodnie z prawem unijnym (wykładnia prounijna). Sąd krajowy powinien więc dokonać takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym, (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), PiP 2004 Nr 9, s. 57). Wykładnia prounijna powinna sięgać tak dalece, jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyroki Trybunału: z 13 listopada 1990r. C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135, pkt 8; z 10 lutego 2000r. sprawy połączone C-270 i 271/97, Sievers i Schrage, Zb. Orz. 2000, s. I-929, pkt 62). W wyroku w sprawie 79/83, Harz, Zb.Orz. 1984, s. 1921 Trybunał wskazał, jak rozumie sformułowanie "tak daleko jak to tylko możliwe": wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym". W literaturze wskazuje się, że "tak daleko jak tylko możliwe" oznacza "jak długo sędzia nie staje się organem prawodawczym lub organem wykonawczym" w granicach ogólnych zasad prawa (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, opubl. LEX; S. Prechal, Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 237). Wyżej wskazana nieprawidłowość implementacji, na co wskazywano w literaturze wynika z odesłania do treści przepisów u.p.d.f. (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C. H. Beck. s. 173). Skoro Dyrektywa 112 wprowadza wspólny system VAT obowiązujący na terytoriach państw Unii Europejskiej, a kluczowa zaś dla tego podatku – definicja podatnika VAT - powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich, należy uznać, że nie może jej konstruować na gruncie prawa polskiego, biorąc pod uwagę odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny – u.p.d.f. Wprawdzie państwo członkowskie ma swobodę wyboru środków implementacyjnych, szczególnie, gdy chce skonkretyzować rozważane przypadki na podstawie istniejących w Polsce rodzajów umów, ale sposób dokonania tej konkretyzacji nie może być nieadekwatny do celu Dyrektywy, gdyż przepisy VAT interpretuje się przez pryzmat przepisów u.p.d.f. w kontekście pojęcia działalności wykonywanej osobiście, nie funkcjonują na gruncie VAT. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie oddaje też ducha Dyrektywy 112, gdyż wskazuje, że wyłączone z VAT są wskazane w nim czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przy takiej konstrukcji art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. obejmuje w istocie niemal każdą umowę cywilnoprawną wykonywaną poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.d.f. Każda umowa cywilna kreuje bowiem taki stosunek prawny, w którym określone będą warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Wolters Kluwer, s.228; por. też wyrok NSA z 26 października 2011r. sygn. akt I FSK 1631/10). Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. posługuje się pojęciami nieadekwatnymi: "zlecającym wykonanie czynności" i "wykonującym zlecane czynności" do użytych w art. 10 Dyrektywy 112: umowy zawartych pomiędzy dwoma podmiotami, które w swej istocie mają charakter zbliżony do umów o pracę. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w zakresie, w jakim abstrahuje od relacji pracodawca-pracownik (stosunku podporządkowania) dotyczącym warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy stanowi błędną implementację art. 10 Dyrektywy 112 (por. też D. Milczarek, Podatek VAT a usługi wykonywane w ramach umów o pracę i innych umów o podobnym charakterze, Administracja 2009 Nr 4). 3.5. Sąd zauważa przy tym, że z poglądów wyrażanych w orzecznictwie Trybunału (por. wyroki: w sprawie 125/88, Nijman, Zb. Orz. 1989, s. 3533; z 14 lipca 1994r. sprawa C-91/92, Faccini Dori, Zb. Orz. 1994, s. I-3325, pkt 27; z 24 września 1998r. sprawa 111/97, EvoBus Austria GmbH, Zb. Orz. 1998, s. I-5411,pkt 21) oraz w literaturze (por. m.in. B. Kurcz, Dyrektywy..., s. 198; M. Szpunar, Bezpośredni skutek..., s. 57; A. Wróbel (red.) K. Gonera, D. Miąsik, A. Płachta, W. Postulski, N. Póltorak, K. Weitz, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, opubl. LEX; A. Bartosiewicz, Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT, Oficyna 2009, opubl. LEX) wynika, że możliwość zastosowania wykładni prouninej jest ograniczona niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem. Stąd też sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (wyrok w sprawie Faccini Dori). Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (wyroki Trybunału z: 19 stycznia 1982r. sprawa 8/81, Becker, Zb. Orz. 1982, s. 53, pkt 29; 8 października 1987r. sprawa 80/86, Kolpinguis Nijmegen NV, Zb. Orz. 1987, s. 3969,). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (por. komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26). Powyższy pogląd co do sposobu dokonywania prouninej wykładni przepisów prawa krajowego został również ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych w którym zauważono, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania unijnego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prouninej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA). 3.6. Sąd, dokonując wykładni prounijnej ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., wskazuje, że warunku samodzielności nie spełniają czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. 3.7. Sąd w związku z tym ocenia, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych obu instancji, a w szczególności DIS, co do wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., odwołujące się do poszczególnych zapisów umowy zawartej przez Menadżera ze skarżącą Spółką w kontekście poczynienia ustaleń co do samodzielności działań podejmowanych przez Menadżera oraz co warunków jego pracy, jak również jego wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Prawidłowość kierunku wykładni at. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., dokonanej przez organy podatkowe potwierdza uchwała NSA z 12 stycznia 2009r. sygn. akt I FPS 3/08 (dostępna na nsa.gov.pl), w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Sąd zauważa, że wszystkie wskazane w ww. uchwale okoliczności były badane przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego w kontekście postanowień ww. umowy z 1 października 2010r. oraz aneksu do niej, które podpisał Menadżer ze skarżącą Spółką. Przedmiotem analizy były poszczególne postanowienia umowne w kontekście norm prawnych obowiązujących oraz wyrażanego w toku postępowania przez Spółkę stanowiska. 3.8. Zdaniem Sądu dokonywane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a przede wszystkim ocena treści kluczowej w sprawie, umowy – kontraktu menadżerskiego - zawartej przez Spółkę z Menadżerem, odpowiadały dyspozycji art. 191 O.p., były spójne i logiczne. Sąd wskazuje, że w sprawie znamienne jest, że sama Spółka analizując w toku postępowania podatkowego treść ww. umowy z 1 października 2010r. w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w piśmie skierowanym 21 czerwca 2011r. do organu podatkowego pierwszej instancji wskazała, odwołując się do poglądów doktryny (T. Michalik Komentarz do u.p.t.u. z 2008r., s. 245), że daną osobę należy uznać za nieprowadzącą działalności gospodarczej o ile: 1) przy prowadzeniu działalności korzysta wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji infrastruktury podmiotu, na rzecz którego prowadzi działalność; 2) nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności; 3) nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Spółka wskazała też, że w przypadku ww. umowy nie są spełnione przesłanki z pkt 2 i 3. Spółka powiązała bowiem ekonomiczne ryzyko prowadzonej działalności przez Menadżera z otrzymywaniem znacznej części wynagrodzenia w formie bonusu, którego wysokość uzależniona jest od wyników finansowych Spółki, wskazując, że sposób i jakość świadczonych usług menadżerskich będzie bezpośrednio przekładała się na wysokość wynagrodzenia. Spółka uznała też, że zgodnie z intencją stron umowy świadczenie usług zarządzania przez Menadżera, w celu realizacji wspólnie określonych zamierzeń miało być samodzielne, bez podlegania kierownictwu oraz przy ponoszeniu odpowiedzialności osób trzecich, stosownie do treści art. 471 i art. 429 k.c. Spółka nie kwestionowała zatem, że Menadżer przy prowadzeniu działalności, w świetle postanowień ww. umowy, korzysta wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji infrastruktury podmiotu, na rzecz którego prowadzi działalność. Stanowisko to, z poszerzoną argumentacją, było konsekwentnie prezentowane przez Spółkę w toku całego postępowania podatkowego, znajdując wyraz w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 11 lipca 2011r. oraz w piśmie z 2 listopada 2011r. Spółka w związku z tym uznawała, że wykonywanie działalności Menadżera nie jest wyłączone z opodatkowania VAT, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., a więc Spółce przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Menadżera. Organy podatkowe obu instancji, a w szczególności DIS, odwołując się do treści ww. umowy i analizując jej poszczególne postanowienia, uznawały natomiast, że w umowie określono jedynie warunki określonych czynności wykonywanych przez Menadżera oraz jego wynagrodzenie, nie określono natomiast kwestii odpowiedzialności Menadżera wobec osób trzecich. Zakres czynności, które mają być wykonywane przez Menadżera (§ 2 i § 3 pkt 1.4 umowy) wskazuje, że Spółka zobligowana jest do zapewnienia warunków organizacyjnych niezbędnych do wykonywania usług wskazanych umową, a dodatkowo § 11 umowy obliguje Menadżera do pełnej dyspozycyjności i do wykonywania usług oraz innych obowiązków określonych w umowie głównie w siedzibie Spółki. W § 13 umowy wprowadzono wobec Menadżera zakaz konkurencji. W odniesieniu do wynagrodzenia wskazano, że z umowy (§ 7 i 8) wynika, że w związku z wykonywaniem przez Menadżera usług i innych obowiązków opisanych w umowie w trakcie obowiązywania kontraktu, Spółka zobowiązała się płacić Menadżerowi miesięczne podstawowe wynagrodzenie - 55.000 zł powiększone o należny VAT, płatne z dołu do ostatniego dnia następnego miesiąca kalendarzowego. Menadżer jest uprawniony też do wynagrodzenia z tytułu nadgodzin i diet służbowych związanych z wykonywaniem usług. Menadżerowi przysługuje też, przy spełnieniu określonych warunków - bonus w wysokości do 20% z 354.000 zł. Z § 15 pkt 6 umowy wynika, że w ww. umowie nie uregulowano kwestii odpowiedzialności Menadżera wobec osób trzecich, w związku z tym DIS odwołał się do, wskazywanych także przez Spółkę, przepisów art. 429 k.c. i 474 k.c., przytaczając ich treść oraz stwierdzając, że ww. przepisy określają odpowiedzialność zlecającego (Spółki) wobec osób trzecich - zarówno deliktową, jak i kontraktową- tym samym skutkują wyłączeniem odpowiedzialności Menadżera za wykonywane w ramach zawartego kontraktu czynności. Odpowiedzialność Spółki została ukształtowana na zasadzie ryzyka. Spółka przez możliwość posłużenia się innymi osobami w wykonaniu zobowiązania rozszerza przez to sferę możności swojego występowania w obrocie w interesie własnym. Menadżer, co do zasady, nie ponosi więc ryzyka gospodarczego za czynności, które zostały mu zlecone; odpowiedzialność ta ciąży na Spółce. DIS wskazał ponadto, że Menadżer jest także od 1 września 2010r. członkiem zarządu skarżącej Spółki – prezesem Spółki, a więc jest umocowany do podejmowania wyłącznie tych czynności, które wynikają ze statutu Spółki i k.s.h., a prowadzenie spraw sp. z o.o. i jej reprezentacja leży w kompetencjach zarządu Spółki. Działania członków zarządu są wiec działaniami Spółki, która odpowiada według zasad k.c., k.s.h. i innych aktów prawnych. Z istoty osobowości prawnej sp. z o.o. wynika podstawa odpowiedzialności (Spółki - zlecającego) wobec osób trzecich za działania członka jej zarządu. Na tej podstawie DIS uznał, że stosunek prawny, łączący Spółkę z Menadżerem wypełnił dyspozycję art. 15 ust. 1 3 pkt 3 u.p.t.u., a wykonywane przez Menadżera czynności nie mają znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Menadżer na mocy ww. umowy działał na zewnątrz w imieniu Spółki, na jej rachunek i w jej interesie, korzystając przy tym z jej środków oraz w warunkach przejęcia przez zlecającą odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonane czynności. Czynności te podejmowane były zatem w ramach działalności wykonywanej osobiście, a nie w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, z którą ww. ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego. Podejmowanie działań przez Menadżera pozbawione było przymiotu samodzielności, co wyklucza go z grona podatników VAT. Zdaniem DIS nie można mówić też o ryzyku gospodarczym ponoszonym przez Menadżera, gdyż przysługujące mu wynagrodzenie z tytułu zleconych czynności nie było w żadnym przypadku uzależnione od podejmowanych przez niego działań na rzecz Spółki i przysługiwało także w czasie zawieszenia świadczenia usług (§ 11 pkt 2 umowy) - za czas, w którym faktycznie strona nie dokonywała żadnych czynności (nie świadczyła usług). Menadżer nie był więc uprawniony do wystawienia faktur za wykonywane czynności, na mocy ww. umowy, gdyż nie był w tym zakresie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Spółka nie miała więc podstaw do obniżenia VAT należnego o naliczony, wynikający z ww. faktur. Istniały bowiem więzy prawne łączące zlecającego wykonanie określonej czynności i wykonawcę, które tworzyły stosunek prawny, regulujący warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, wobec czego czynności te nie stanowiły działalności gospodarczej, z którą ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania ww. stanowiska organu podatkowego drugiej instancji, uznając, że ma ono uzasadnienie w treści ww. umowy, które organ prawidłowo odniósł do treści interpretowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., jak również stanowiących jego wzorzec wyżej wymienionych przepisów unijnych (art. 10 Dyrektywy 112, a uprzednio art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy). Zdaniem Sądu w świetle postanowień umowy, jak również w związku z pełnioną przez Menadżera funkcją członka zarządu, należy uznać, że na mocy ww. umowy oraz wykonywanych czynności funkcjonuje on w ramach organizacji Spółki, która zapewnia mu warunki organizacyjne niezbędne do wykonywania usług objętych umową, głownie w siedzibie Spółki lub w innym miejscu lub czasie ustalonym, biorąc pod uwagę interesy Spółki (§ 3 pkt 1.4 w związku z § 2 umowy i § 11), ma on też prawo do korzystania z samochodu służbowego, a Spółka opłaca mu koszty utrzymania ww. samochodu, w tym koszty paliwa i inne koszty użytkowania, koszty serwisu, napraw i ubezpieczenia OC i AC związane z wykorzystaniem samochodu do celów obowiązków określonych w ww. umowie (§ 9 pkt 1 i 2 umowy), Spółka opłaca za Menadżera koszty jego odpowiedzialności, jako członka zarządu w zakresie obowiązków objętych umową menadżerską (§ 10 umowy) i zwraca Menadżerowi faktyczne wydatki poniesione z tytułu podróży służbowych, w tym koszty przejazdu, zakwaterowania, koszty, które zostały poniesione jako niezbędna część wykonywania obowiązków Menadżera, na podstawie ww. umowy, pod warunkiem dostarczenia odpowiedniej dokumentacji (§ 7 pkt 5 umowy), Spółka opłaca też ubezpieczenie emerytalne z wybraną przez Menadżera firmą ubezpieczeniową w wysokości 13.035 zł miesięcznie (§ 7 pkt 6 umowy, w związku z aneksem z 10 grudnia 2010r.). Zdaniem Sąd powyższe regulacje umowne wskazują na zintegrowanie Menadżera z organizacją Spółki oraz istnienie stosunku podporządkowania, co do warunków pracy. O ile bowiem zwrot kosztów związanych z wykonaniem usługi stanowi element umowy o świadczenie usług, np. usług prawniczych, o tyle trudno wyobrazić sobie, aby w celu wykonania tego typu umowy usługodawca korzystał z majątku usługobiorcy. Stwierdzić też należy, że w opisanej w umowie Menadżer - członek zarządu - nie ponosi kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania (wyjątkiem są podatki i składki na ubezpieczenie społeczne, które mogą być naliczane - § 7 pkt 4 umowy), albowiem koszty te ponosi Spółka, pokrywając nawet koszty odpowiedzialności Menadżera, jako członka zarządu w zakresie obowiązków objętych umową menadżerską oraz koszty ubezpieczenia emerytalnego z wybraną przez Menadżera firmą ubezpieczeniową. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez niego środków na takich samych zasadach, jak przedsiębiorca wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Sąd, rozważając kwestię podporządkowania Menadżera, co do warunków płacy wskazuje, że ww. osobie przysługuje: 1) stałe miesięczne wynagrodzenie, płatne co miesiąc z dołu, do ostatniego dnia następnego miesiąca, na podstawie wystawionej i dostarczonej do Spółki faktury (§ 7 pkt 1, 2 umowy), 2) roczny bonus od zysków w wysokości 20% z 354.000 zł, pod warunkiem wykonania celów finansowych i pozostałych - określonych przez Spółkę, uzgadnianych przez prezesa zarządu i Menadżera w odrębnym dokumencie, który należało przedłożyć radzie nadzorczej. Biegły rewident w raporcie miał potwierdzić osiągnięcie uzgodnionych celów w poprzedzającym roku finansowym, a Menadżer mógł wystawić fakturę nie wcześniej niż 7 dni odo otrzymania przez strony ww. raportu (§ 8 umowy) i 3) stałe miesięczne wynagrodzenie oraz bonus od zysku (jeśli ma zastosowanie) w okresie zawieszenia świadczenia usług na okres 30 dni w roku kalendarzowym, w datach uzgodnionych wcześniej z Menadżerem (§ 11 pkt 2 umowy), ubezpieczenie emerytalne z wybraną przez Menadżera firmą ubezpieczeniową w wysokości 13.035zł miesięcznie (§ 7 pkt 6 umowy, w związku z aneksem z 10 grudnia 2010r.). Na tej podstawie trudno jest stwierdzić, że stałe wynagrodzenie miesięczne, które jest należne również wtedy, gdy Menadżer nie wykonuje usług, jest proporcjonalne do wykonanej usługi (tj. ma charakter świadczenia wzajemnego, jak w warunkach rynkowych) i ma charakter przypadkowy. Trudno też mówić, że ponoszenie przez Spółkę stałych miesięcznych kosztów ubezpieczenia emerytalnego, czy też kosztów odpowiedzialności Menadżera, jako członka zarządu jest proporcjonalne do wykonanej przez Menadżera usługi i wiąże się z ponoszeniem ryzyka prowadzonej działalności. Należy też zauważyć, że Prezes Spółki, który w badanym okresie był Menadżerem sam sobie de facto ustalał cele, które miał zrealizować, a za które m.in. miał otrzymać ww. bonus przyznawany przez Spółkę, której był prezesem zarządu. Należy też zwrócić uwagę, że z treści art. 219 § 2 k.s.h. wynika, że rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw Spółki. Sąd, rozważając istnienie stosunku podporządkowania w zakresie odpowiedzialności Spółki, stwierdza, że w ww. umowie nie unormowano kwestii odpowiedzialności Menadżera wobec osób trzecich. Tym samym takiej odpowiedzialności nie można domniemywać, także z uwagi interes osób trzecich, którzy działają w przekonaniu, że mają do czynienia ze Spółki, której reprezentantem jest jedynie Menadżer, jak też ze względu na treść § 15 pkt 6 umowy, do którego odwołuje się zarówno organ i Spółka. W treści ww. § 15 ust. 6 umowy wskazano, że umowa ta powinna być interpretowana zgodnie z prawem. Skoro w świetle § 1 umowy, a w szczególności pkt 1.5 - 1.11, 3, 4, Menadżer działał na zewnątrz w imieniu Spółki, na jej rachunek i w jej interesie, korzystając z jej środków - § 3 pkt 1.4 umowy - oraz na warunkach przyjętych przez zlecającego (Spółkę), należało stwierdzić, że prawidłowe było stanowisko DIS, że co do zasady to skarżąca Spółka, a nie Menadżer, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. 3.9. Sąd, odnosząc się jednocześnie do zarzutów skargi w naruszenia przez DIS przepisów art. 429 i 415 k.c. w zakresie solidarnej odpowiedzialności deliktowej Spółki, która ma wyłączać odpowiedzialność deliktową Menadżera, zaznacza, że członek zarządu – prezes - reprezentuje Spółkę na zewnątrz i na mocy art. 293 § 1 k.s.h. ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność wynikająca z treści ww. przepisu ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu - jest oparta na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. Sąd Najwyższy w wyroku z 24 września 2008r. sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009/9/131 z glosą K. Bilewskiej, Mon.Praw. 2009/19/107). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Tym samym nawet, jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania Menadżera, który jest jednocześnie członkiem zarządu Spółki, będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba trzecia skieruje wobec spółki, a nie wobec członka jej organu. Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu, jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu wynika z art. 300 k.s.h. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny, czy umowny, istniejący pomiędzy skarżącą Spółką a Menadżerem, który jest jednocześnie członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie to Spółka. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym łączącym Menadżera ze Spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska – Zurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10, 2005 s. 5 i nast.). Niezasadnym jest też powoływanie się przez Spółkę wobec członka zarządu, który jest jednocześnie prezesem zarządu Spółki, na treść art. 429 k.c., gdyż przepisy k.s.h. mają charakter przepisów szczególnych wobec przepisów ogólnych k.c. Stwierdzić też należy, że z treści art. 429 k.c. wynika, że umożliwia on osobie trzeciej, jeśli została poszkodowana działaniem osoby, której Spółka powierzyła wykonanie jakiejś czynności (Menadżer) i przy jej wykonywaniu została wyrządzona szkoda, dochodzenie roszczenia od Spółki, a nie od Menadżera. Przepis ten potwierdza wbrew stanowisku Spółki, że nawet, gdyby przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie doszłoby do wyrządzenia szkody przez Menadżera, który ma podpisaną umowę ze Spółką, na Spółce, a nie na Menadżerze, spoczywałaby odpowiedzialność cywilnoprawna. Nie można zatem uznać, że Menadżer w świetle ww. umowy oraz art. 429 k.c., ponosiłby odpowiedzialność wobec osoby trzeciej. Sąd wskazuje również, że w świetle poglądów prezentowanych w orzecznictwie dłużnik nie może uchylić się od odpowiedzialności wobec poszkodowanego wierzyciela, z tej tylko przyczyny, że zlecił wykonanie ciążącego na nim obowiązku innej osobie, która dopuściła się zaniedbań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 6 marca 1973r. sygn. akt II CR 6521/72, OSN 1974, nr 2, poz. 25). 3.10. Sąd, reasumując stwierdza, że w kontekście powyższych rozważań prawidłowe i uprawnione było uznanie przez organy podatkowe obu instancji, a w szczególności przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Menadżer nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Działalności Menadżera, w świetle postanowień ww. umowy nie można bowiem przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Menadżer działa bowiem w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, co do zasady nie ponosi kosztów swej działalności (wyłącznie podatki i składki na ubezpieczenie społeczne), a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Menadżer działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Jedynie dodatkowe wynagrodzenie w postaci bonusu jest tak, jak wynagrodzenie premiowe, uzależnione od realizacji celów, które są ustalane w porozumieniu z Menadżerem i są ściśle związane z osiągnięciem przez Spółkę zysku. Skoro zatem Menadżer nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki, przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie były wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, lecz w ramach działalności osobistej, co wykluczało go z grona podatników VAT, zaś skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Menadżera, należało uznać za prawidłowe zarówno z punku widzenia art. 15 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd w tym kontekście za bezzasadne Sąd uznaje zarzuty skargi z wyżej wskazanego zakresu. DIS powiązał treści zawarte w ww. kontrakcie menadżerskim z obowiązującymi przepisami prawa oraz wskazał, jakimi przesłankami kierował się rozpatrując ponownie sprawę, w związku z odwołaniem Spółki oraz dlaczego nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki w odniesieniu do interpretacji, w szczególności, przepisów art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 3.11. Sąd stwierdza również, że DIS w sposób należyty ustosunkował się także do zarzutów podnoszonych przez skarżącą Spółkę w odwołaniu, przedstawiając swoją argumentację w kwestii możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 65 k.c. oraz art. 84 k.c. w związku z art. 199a § 1 O.p. oraz dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów z uwzględnieniem stanowiska zaprezentowanego w orzecznictwie Sądu Najwyższego, biorąc jednocześnie pod uwagę treści wynikające z § 15 pkt 6 ww. umowy, w związku z powoływanymi przez Spółkę przepisami art. 471 i art. 429 k.c. DIS, przedstawiając w uzasadnieniu swoje racje, które choć nie były zbieżne ze stanowiskiem Spółki, uczynił tym samym zadość treści przepisów art. 124 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przepis art. 210 § 4 O.p. stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W wydanej decyzji organ podatkowy wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Organ wskazał przyczyny, dla których nie podzielił stanowiska prezentowanego przez Spółkę odnosząc się do obowiązujących i mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Skoro analizowana umowa nie potwierdza tezy strony skarżącej, jakoby Menadżer ponosił samodzielną odpowiedzialność na rzecz osób trzecich, okoliczność, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe rozpatrzyły i oceniły inaczej postanowienia ww. umowy w ww. zakresie, aniżeli chce tego strona skarżąca, nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. W tym kontekście podniesione w skardze zarzuty o naruszeniu ww. przepisów prawa materialnego i procesowego nie zasługiwały na uwzględnienie. 4. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, zasadne było więc oddalenie skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a.