I SA/Bd 14/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2010r. w kwocie 17.954 zł oraz zobowiązanie podatkowe za lipiec 2010r. w kwocie 1.374 zł. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że Spółka nie nabyła usług udokumentowanych trzema fakturami wystawionymi przez Fundację [...] C. . W związku z tym organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku zawartego w tych fakturach. W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Strona zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) dalej: O.p., poprzez nieuwzględnienie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przed datą wydania decyzji. Ponadto zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L z 2006r. Nr 347/1) oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że z dniem [...] listopada 2015r. doszło do zawieszenia biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, bowiem spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym kontekście podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] grudnia 2015r. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewypełnieniem zobowiązań za czerwiec i lipiec 2010r. Zawiadomienie to skutecznie doręczono pełnomocnikowi K. K.-K. w dniu [...] grudnia 2015r. Natomiast Spółce zawiadomienie doręczono w trybie zastępczym przewidzianym w art. 150 § 4 O.p., w dniu [...] grudnia 2015r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów sprawy organ podał, że Spółka posiadała nieruchomość zabudowaną w B. przy ul. [...], na terenie której planowała inwestycję w postaci szeregu wielopoziomowych obiektów mieszkalnych. W związku z powyższym zleciła ww. Fundacji [...] wykonanie usług badań statycznych i dynamicznych gruntu oraz posadowienia i fundamentowania budynków w obrębie tej nieruchomości. Następnie zaewidencjonowała w rejestrach zakupów i odliczyła podatek w łącznej kwocie 40.387 zł zawarty w trzech fakturach, mających dokumentować nabycie ww. usług od Fundacji. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował rzetelność oraz przydatność w jakimkolwiek procesie budowlanym usług wyszczególnionych na ww. fakturach i uznał, że nie zostały one wykonane. Organ podał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Fundacja [...] dokonywała nadużyć, także o charakterze podatkowym. Podmiot ten wystawił faktury, które miały dokumentować wykonanie w różnych miejscach Polski badań georadarowych i geofizycznych dla 10 podmiotów, w tym dla skarżącej Spółki. Fundacja nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych i nie dysponowała specjalistycznym sprzętem niezbędnym do wykonania tego [...] usług. Osobą, która miała reprezentować Fundację także w kontaktach ze Spółką, była S. S., która posługiwała się pełnomocnictwem udzielonym rzekomo przez Prezesa Zarządu Fundacji R. K., ponad pół roku po jego śmierci. Wiceprezes Fundacji J. P. zeznał, że nie pełni tej funkcji i nigdy nie słyszał o Fundacji, jest zatrudniony na umowę zlecenie w Parafii przy ul. [...] w B., jako pracownik gospodarczy. Potwierdził, że zna S. S.. Ponadto ustalono, że S. S. nadawała wystawionym fakturom przypadkową numerację i posługiwała się pieczątką zmarłej J. B.. S. S. zeznała, że usługi świadczone na rzecz Skarżącej wykonywała spółka S. Ltd z siedzibą w Londynie, z którą podczas targów w dniach 7 i [...] maja 2010r. miał ją skontaktować Generalny Konserwator Zabytków T. M. (zginął w dniu 10 kwietnia 2010r.). Z kolei Spółka [...] Ltd została zarejestrowana dopiero w dniu [...] października 2010r. Ponadto z zeznań R. R., figurującego jako dyrektor [...] Ltd wynika, że spółka ta nie wykonywała żadnych prac, nie zatrudniała pracowników, nie miała żadnego majątku, w tym urządzeń technicznych. W imieniu S. S. uczestniczył w założeniu w Anglii spółki [...], jednak w związku z nieprzyjemnymi sygnałami o charakterze finansowo-prawnym, zrezygnował z funkcji dyrektora w tej spółce. W konsekwencji organ uznał również za niewiarygodne informacje, że usługi miała wykonać niezależna brytyjska spółka. Organ odwoławczy wyjaśnił, że czynności wskazane w spornych fakturach należą do szeroko rozumianej grupy usług niematerialnych. Dlatego też podatnicy powinni szczególnie zadbać o prawidłowe ich udokumentowanie, które nie może ograniczać się do wystawienia faktury. Wskazał w tym kontekście, że jedynym dowodem przedłożonym na okoliczność wykonania usług jest "Geologiczno-inżynierska charakterystyka gruntów wraz z inwentaryzacją infrastruktury podziemnej dla działek nr [...] przy ul. [...] w B.", która nie dotyczy ani planowanej przez Spółkę inwestycji, ani wskazanej w dokumencie nieruchomości. Autorami tego dokumentu mieli być mgr inż. P. M. (uprawnienia geologiczne nr [...]) oraz prof. dr hab. inż. W. C. (numer uprawnień [...]). Jak ustalono osoby te są pracownikami I. Sp. z o.o. z siedzibą w G., która świadczy usługi z zakresu geologii, geotechniki i hydrotechniki. W. C. nie posiada jednakże tytułu prof. dr hab. inż. oraz nie posiada uprawnień geologicznych o ww. numerze. Ponadto prezes zarządu [...] Sp. z o.o. - P. M. oświadczył, że żaden z pracowników [...] nie brał udziału w tworzeniu tych dokumentów, a spółka ta nigdy nie współpracowała z Fundacją [...] oraz skarżącą Spółką. Organ wskazał, że w ww. "Charakterystyce" podano, iż B. leży w mezoregionie środkowego i górnego dorzecza W., tymczasem W. opływając miasto od zachodu znajduje się w swoim dolnym biegu. Ponadto organ skonfrontował informacje dotyczące położenia terenu zlokalizowanego w B. przy ul. [...], której wysokość bezwzględna wynosi ok. 45 m n.p.m., z informacjami zawartymi w ww. dokumencie, w którym wskazano, że rzędna wysokości terenu to 102,43 m n.p.m., natomiast na stronie 52 wartość ta miała już wynosić 150,33 m n.p.m. Organ stwierdził, że przedstawiona przez Spółkę "Geologiczno-inżynierska charakterystyka gruntów" jest sprzeczna z wiedzą ogólną oraz powszechnie znanymi faktami. Wskazał również na okoliczność, że teren działek był niemal całkowicie płaski - na hektarowej powierzchni odnotowano maksymalną amplitudę wzniesień wynoszącą 77 cm. Tymczasem w dokumencie podano, że w granicach terenu objętego robotami geotechnicznymi znajduje się odkrywka o głębokości przekraczającej 30 metrów. W ocenie organu poza błędnymi wnioskami o naturze geologicznej, geodezyjnej i geograficznej, również nietrafione są wyniki badań, które powinny zainteresować przedstawicieli Spółki. W opracowaniu nie stwierdzono na badanych działkach pozostałości infrastruktury podziemnej. Tymczasem ze wszystkich dowodów w sprawie wynika, że teren był bardzo bogato uzbrojony w różnoraką infrastrukturę. Ponadto autor opracowania stwierdził, że "analiza warunków geologiczno-inżynierskich i hydrogeologicznych miejsca posadowienia projektowanych obiektów mieszkaniowych oraz jego wielkość pozwalają na zaliczenie projektowanych obiektów do pierwszej kategorii geotechnicznej (wg rozporządzenia MSWiA z dnia 24.09.1998, Dz.U.Nr 126, poz. 839)". Organ wyjaśnił w tym kontekście, że pierwsza kategoria geotechniczna obejmuje niewielkie obiekty budowlane (jedno lub dwukondygnacyjne budynki mieszkalne) o statycznie wyznaczalnym schemacie obliczeniowym, w prostych warunkach gruntowych. Zgodnie zaś z oświadczeniem Spółki planowała ona budowę osiedla z budynkami przekraczającymi wysokość 10-ciu kondygnacji. Zdaniem organu sporna "Charakterystyka" wbrew stanowisku Spółki, jest całkowicie nieprzydatna dla planowanej inwestycji budowy osiedla obiektów mieszkaniowych w B. przy ul. [...]. Strona nie wyjaśniła także w jaki sposób efekty rzekomych usług mogły być wykorzystane do podjęcia jakiejkolwiek decyzji, a w szczególności odpowiedzialnej decyzji o budowie wielopoziomowych budynków mieszkalnych. Wskazano, że wyniki tego opracowania zostały nawet pominięte we wniosku o pozwolenie na budowę, w którym (w punkcie ,,3.0. Warunki geotechniczne") posłużono się oceną sporządzoną przez mgr inż. Z. W. oraz dr inż. A. Z., która dotyczy tej konkretnej nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Zdaniem organu trudno przyjąć, że osoby reprezentujące Spółkę o rozległej wiedzy i doświadczeniu w branży budowlanej nie dostrzegły, że efektem rzekomych usług miał być dokument nie przedstawiający nawet dla laika żadnej wartości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Fundacja [...] nie wykonała usług badań statycznych i dynamicznych gruntu oraz posadowienia i fundamentowania budynków w obrębie nieruchomości objętej podziałem administracyjnym [...] obręb [...] w B.. Fundacja ani jej rzekomi podwykonawcy nie posiadali możliwości technicznych i personalnych do wykonania tego [...] czynności. Zdaniem organu, usługa nie została wykonana. W ocenie organu Spółka przedstawiając faktury wystawione przez Fundację [...] spełniła jedynie formalne przesłanki do odliczenia podatku w nich zawartego. Natomiast wobec braku usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną nie dopełniono warunków materialnych skorzystania z prawa do odliczenia. W konsekwencji nie było konieczności badania dobrej wiary Spółki, skoro usługa nie została wykonana. Jedynie w przypadku jeśli faktura wystawiona była przez firmanta, a zatem dotyczyłaby w istocie rzeczywistego obrotu usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót, wówczas należałoby zbadać, czy strona wiedziała lub mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. W tej sytuacji organ stwierdził, że wystąpiły podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 150 § 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie spełnione zostały przesłanki przemawiające za możliwością zastosowania przez organ doręczenia zastępczego, 2) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na wadliwym przyjęciu, że sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r., o podjęciu którego bądź jego skutkach strona nie została powiadomiona, zawieszał z tą datą bieg terminu przedawnienia zobowiązania, 3) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, 4) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej interpretacji tego przepisu w niniejszej sprawy, w następstwie której dokonano wyeliminowania prawa do odliczenia gwarantowanego ustawą, mimo że Spółka dochowała należytej staranności co do sprawdzenia swojego kontrahenta na wszystkie możliwe sposoby; odmowa możliwości skorzystania z prawa do odliczenia przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji kontrahent dopuścił się przestępstwa - jest niezgodna z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia. W uzasadnieniu skargi odnosząc się do zarzutu przedawnienia strona podniosła, że organ nie wykazał, czy będąca podatnikiem Spółka lub działający w jej imieniu organ władczy zostali powiadomieni przed upływem przedawnienia o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ani nie wykazał w inny sposób czy podatnik uzyskał informację o toczącym się postępowaniu mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ponadto organ nie wykazał, aby konieczne było zastosowanie instytucji doręczenia zstępczego. Dodatkowo powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11. Skarżąca podniosła, że sam fakt, iż faktura odnosiła się do czynności zrealizowanej przez podmiot działający w sposób nierzetelny, bez wykazania skarżącej Spółce braku staranności przy realizowaniu spornej transakcji, nie może skutkować odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Organy nie wykazały, że nabywając usługę Skarżąca mogła przynajmniej przewidzieć, iż transakcja stanowi nadużycie prawa i nie podjęła działań w celu sprawdzenia kontrahenta i towaru. Zdaniem strony nie sposób przyjąć, że okoliczności towarzyszące przedmiotowej transakcji winny wzbudzić podejrzenie Spółki i wzmóc czujność co do kontrahenta. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie skarga nie jest zasadna, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy zgodne z prawem jest zakwestionowanie przez organy podatku naliczonego z trzech faktur VAT wystawionych przez Fundację [...] [...] mających potwierdzać wykonanie usług badań statycznych i dynamicznych gruntu oraz posadowienia i fundamentowania budynków w obrębie nieruchomości w B. przy ul. [...]. Spółka kwestionuje ustalenia organu podnosząc, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uważa też, że zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem działała z należytą starannością. II. W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie stanowi instytucję prawa materialnego, która musi być respektowana w toku postępowania, bowiem upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2010r., co oznacza, że możliwość ich określenia przez organy podatkowe upływała z końcem 2015r. Decyzja organu I instancji została wydana dnia [...] lutego 2016r., zaś decyzja organu odwoławczego w dniu [...] czerwca 2016r., a zatem po upływie podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie przyjęły, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe, jednakże strona skarżąca kwestionuje fakt skutecznego zawiadomienia jej o tej okoliczności. Sąd zauważa, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] grudnia 2015r. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewypełnieniem zobowiązań za czerwiec i lipiec 2010r., skutecznie doręczając to zawiadomienie pełnomocnikowi K. K.-K. dnia [...] grudnia 2015r. (k. 679, 682, t.2). Natomiast Spółce zawiadomienie doręczono w trybie zastępczym, przewidzianym w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu [...] grudnia 2015r. (k.680-681, t. 2). Przechodząc zatem do oceny, czy zarzut przedawnienia jest zasadny należy podnieść, że dla rozstrzygnięcia czy stanowisko organów w kwestii przedawnienia było prawidłowe, istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. wydany w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r., jednak w punkcie 7 uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że po nowelizacji przepisu ustawą z dnia 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199), ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r. Trybunał Konstytucyjny nie przesądził przy tym jaką formę ma przyjąć poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnego. Powyższe oznacza, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może być stosowany, ale w zgodzie z cytowanym orzeczeniem TK należy go interpretować w ten sposób, iż wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności sprawy wynika kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Po 593/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Kr 876/12). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w dacie orzekania przez organ odwoławczy obowiązywał już wymóg wystosowania do podatnika formalnego pisma zawiadamiającego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 70c O.p.). Art. 70c dodany został przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. (Dz.U. z 2013r., poz.1149) zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 15 października 2013r. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przywołane przepisy nie wymagają, aby warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia było doręczenie np. postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego czy postawienia o przedstawieniu zarzutów konkretnym osobom. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie pełnomocnik ustanowiony w sprawie, jak i Podatnik, przed upływem terminu przedawnienia zostali poinformowani o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, którego przedmiotem jest zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe oraz doręczono im zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, na co już wyżej wskazano. Wprawdzie Skarżąca zarzuca w skardze naruszenie art. 150 § 4 O.p. twierdząc, że organ niezasadnie przyjął, iż w sprawie spełnione zostały przesłanki przemawiające za możliwością zastosowania przez organ doręczenia zastępczego, jednak zarzut ten w ocenie Sądu uznać należy za gołosłowny. Wskazać należy, że przesyłka zawierająca zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych była adresowana na adres siedziby, gdzie Skarżąca funkcjonowała i prowadziła działalność gospodarczą, a także odbierała wcześniejszą i późniejszą korespondencję - B., ul. [...]. Skarżąca mimo dwukrotnego awizowania (w dniach 7 i [...] grudnia 2015r.) nie podjęła korespondencji (k. 680- 681 t. 1). W konsekwencji zgodnie z art. 150 § 4 O.p. organ zasadnie uznał, że Spółka w dniu [...] grudnia 2015r. została (w trybie zastępczym) skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym argumentacja strony przywołana w skardze podważająca zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie mogła być uznana za trafną. III. Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Przy czym pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym. IV. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy przesądza, iż wskazane faktury wystawione przez Fundację [...] [...] w B. w czerwcu i lipcu 2010r. na łączną kwotę netto: 183.575,86 zł, podatek VAT 40.386,70 zł, nie potwierdzają wykonania usług badań statycznych i dynamicznych gruntu oraz posadowienia i fundamentowania budynków w obrębie nieruchomości, na której Spółka planowała inwestycję w postaci szeregu wielopoziomowych obiektów mieszkalnych. Wskazane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącą Spółkę, której nie można przypisać dobrej wiary, czy braku świadomości o tej okoliczności. Podnieść należy, że z dowodów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej wynika, iż Fundacja [...] [...] w B. wystawiła w okresie od czerwca 2010r. do czerwca 2011r. 24 faktury, które miały dokumentować wykonanie w różnych miejscach Polski badań georadarowych i geofizycznych dla 10 podmiotów, w tym dla Spółki. Tymczasem jak ustalił organ kontroli skarbowej Fundacja nie zatrudniała pracowników ani nie posiadała żadnych środków trwałych i nie dysponowała specjalistycznym sprzętem niezbędnym do wykonania tego [...] usług. Osobą, która miała reprezentować Fundację, także w kontaktach ze Spółką, była S. S.. Ustalono, że S. S. posługiwała się pełnomocnictwem udzielonym rzekomo przez Prezesa Zarządu Fundacji R. K., ponad pół roku po jego śmierci. Wiceprezes Fundacji J. P. zeznał, że nie pełnił tej funkcji i nigdy nie słyszał o Fundacji. Ponadto, jak podał organ powołując się na zeznania S. S., usługi świadczone na rzecz skarżącej Spółki miała wykonywać spółka [...] Ltd z siedzibą w Londynie. Ze spółką tą kontakt miał być nawiązany podczas targów w dniach 7 i [...] maja 2010r. za pośrednictwem Generalnego Konserwatora Zabytków T. M., który zginął w katastrofie smoleńskiej w dniu [...] kwietnia 2010r., a zatem wcześniej niż miał pośredniczyć w nawiązaniu kontaktu ze spółką [...] Ltd. Ponadto organ ustalił, że spółka [...] Ltd została zarejestrowana dopiero w dniu [...] października 2010r., a zatem później niż wystawione faktury mające potwierdzać wykonanie usług. Ponadto z zeznań R. R. - dyrektora [...] Ltd wynika, że spółka ta nie wykonywała żadnych prac, nie zatrudniała pracowników ani nie posiadała majątku, w tym urządzeń technicznych, przy pomocy których możliwe byłoby wykonanie usług. Przyznał, że w imieniu S. S. uczestniczył w założeniu spółki w Anglii pod nazwą [...], jednak w związku z nieprzyjemnymi sygnałami o charakterze finansowo-prawnym, zrezygnował z funkcji dyrektora w tej spółce. W świetle dokonanych ustaleń nie budzi zatem wątpliwości, że wskazana spółka [...] Ltd nie mogła wykonać wskazanych usług. V. Z kolei Fundacja [...] [...] w B. nie miała zdolności personalnych i technicznych, aby samodzielnie wykonać usługi wskazane w fakturach. Przesłuchana S. S. w areszcie śledczym, na pytania dotyczące działalności [...] stwierdziła, że nic nie pamięta (k. 266-273 t. 1). VI. Zauważyć należy, że jedynym dowodem, który miał potwierdzać wykonanie wskazanych usług niematerialnych jest dokument o nazwie "Geologiczno-inżynierska charakterystyka gruntów wraz z inwentaryzacją infrastruktury podziemnej dla działek nr [...] przy ul. [...] w B." (k. 52-80, t. 1). Autorami charakterystyki mieli być mgr inż. P. M. (uprawnienia geologiczne nr [...]) oraz prof. dr hab. inż. W. C. (numer uprawnień WeTU 213/5). Organ ustalił, że analogicznymi numerami uprawnień posłużono się przy dokumentacji geotechnicznej wykonanej przez inną firmę reprezentowaną przez S. S. - R. S.A. (k. 86-167, t.1). W tym jednak przypadku mieli je wykonać P. M. (uprawnienia nr [...]) oraz W. C. (uprawnienia nr [...]). Ustalono, że P. M. oraz W. C. są pracownikami [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. przy ul. [...], która świadczy usługi z zakresu geologii, geotechniki i hydrotechniki. W. C. nie posiada jednak wskazanych tytułów naukowych oraz uprawnień geologicznych o nr [...] Prezes zarządu [...] Sp. z o.o. - P. M. oświadczył, że żaden z pracowników tej spółki nie brał udziału w tworzeniu wskazanych dokumentów, a reprezentowana przez niego spółka nigdy nie współpracowała z Fundacją [...] oraz Spółką z o.o. A. z siedzibą w B., zaś treść opracowania w jego opinii nie ma wartości inżynierskich i jest bezwartościowa. Trafnie zatem organ podniósł, że autorami tego dokumentu nie były osoby w nim wskazane. VII. Zasadnie też organ wskazuje na okoliczności, że informacje w dokumencie "Geologiczno-inżynierska charakterystyka gruntów" nie dotyczą gruntu skarżącej Spółki. Przykładowo powołano się w tym dokumencie na występowanie stropu kamienisto-skalnego, co świadczy o tym, że przedmiotem badań nie był teren i okolice B., a południe przedpola Karpat, gdzie można dowiercić się do skał. Ponadto teren objęty badaniem miał być położony znacznie wyżej nad poziomem morza niż nieruchomości w B.. W pełni na aprobatę zasługują także wskazane przez organ nieścisłości zawarte w opracowaniu co do charakterystyki terenu oraz położenia badanej nieruchomości i B. (np. na str. 2 dokumentu wskazano, że miasto położone jest w mezoregionie środkowego i górnego dorzecza W., gdy tymczasem W. opływa miasto od zachodu i znajduje się w swoim dolnym biegu). Miasto nie jest też położone na rumowisku skalnym i nie jest ze wszystkich stron otoczone wychodniami skał granitowych, jak to miałoby wynikać z tej charakterystyki. Niewiarygodna jest także wysokość wód gruntowych przedstawiona w opracowaniu. Ponadto z dokumentu tego wynika, że na terenie nieruchomości znajduje się odkrywka o głębokości powyżej 30 m, gdy działki skarżącej Spółki to teren płaski, a co najwyżej amplitudy wzniesień wynoszą zaledwie 77 cm. Wreszcie w opracowaniu nie stwierdzono na badanych działkach pozostałości infrastruktury podziemnej, tymczasem z dowodów w sprawie wynika, że teren był bardzo bogato uzbrojony w różnoraką infrastrukturę, a część przewodów biegła nawet w 3 wybetonowanych kanałach. Podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji organ bardzo szczegółowo wykazał, iż opracowanie ze względu na zawarte dane geologiczne, geodezyjne i geograficzne, nie może potwierdzać wykonania usług wskazanych w fakturach, bowiem nie dotyczy nieruchomości skarżącej Spółki, a nawet nie dotyczy terenu B.. Dokument ten jest charakterystyką zupełnie innej nieruchomości położonej w innym regionie Polski. VIII. Zgodzić się zatem należy z organami, że treść ww. dokumentu w żaden sposób nie odnosi się do nieruchomości mającej być przedmiotem wykonania usług przez Fundację. W związku z powyższym opracowanie to nie mogło być wykorzystane do celów projektowych Spółki. Trudno przyjąć, aby osoby tak doświadczone w branży budowlanej jak B. W. i J. W. (członkowie zarządu skarżącej Spółki) nie dostrzegły faktu, że wskazana charakterystyka w żaden sposób nie przystaje do nieruchomości położonej w B., na terenie której Spółka działa. Tym bardziej, gdy uwzględni się przedmiot działalności skarżącej Spółki (wg wypisu KRS np.: rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, przygotowywanie terenu pod budowę, wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich). Uwzględniając wszystkie okoliczności sprawy nie można przyjąć jako wiarygodne twierdzenie o braku świadomości po stronie przedstawicieli Spółki co do nie wykonania usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach i całkowitej nieprzydatności przedłożonej dokumentacji dla nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Świadomość, że dokument ten jest nieprzydatny dla nieruchomości Spółki potwierdza fakt, iż nawet nie załączono go do wniosku o pozwolenie na budowę. Posłużono się natomiast oceną sporządzoną przez dwóch innych inżynierów odnoszącą się do nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. IX. Podnieść należy, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, aby prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). X. Mając na uwadze powyższe, nie można mówić o dobrej wierze po stronie skarżącej Spółki, skoro organy wykazały, że wskazana Fundacja nie wykonała badań gruntu w obrębie nieruchomości należącej do skarżącej Spółki. Fundacja ani jej rzekomi podwykonawcy nie posiadali możliwości technicznych oraz personalnych do wykonania tego rodzaju czynności. Przedstawiony jedyny dowód mający potwierdzać wykonanie usług w postaci dokumentu nie dotyczył nieruchomości Skarżącej. Nie został on załączony do wniosku o stosowne zezwolenia, bowiem nie dotyczył nieruchomości skarżącej Spółki. Skarżąca (jej przedstawiciele) - po zapoznaniu się z tym dokumentem - niewątpliwie mieli wiedzę o tych okolicznościach. Stąd trafne było uznanie przez organy fikcyjnego charakteru faktur VAT i zasadne stanowisko o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Usługi bowiem wykazane w fakturach nie zostały wykonane. Podkreślić należy, że stanowią one usługi niematerialne, a faktycznie kluczowy dowód ich wykonania w postaci charakterystyki gruntu nie dotyczy nieruchomości Spółki, co było dość łatwe do ustalenia w wyniku jej lektury i posiadania elementarnej wiedzy choćby co do terenów i położenia B.. Mając na uwadze zebrane dowody w sprawie trudno przyjąć, że po stronie skarżącej mamy do czynienia z dobrą wiarą, czy brakiem świadomości, co do posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że z materiału dowodowego wynika, iż w sprawie wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności, o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jest to wyjątek od zasady, na którą powołuje się strona skarżąca i której nie kwestionowały organy, że podstawowym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z nabyciem towarów i usług dotyczących działalności opodatkowanej (art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT). Neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług polega bowiem na faktycznym opodatkowaniu jedynie wartości dodanej powstającej na każdym z etapów obrotu, dlatego też podatnicy mają prawo odliczać (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w przepisach) całość podatku naliczonego na poprzednich etapach. W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania, zakwestionowane faktury stwierdzały "czynności, które nie zostały dokonane", ponieważ usługi nie zostały wykonane przez Fundację dla nieruchomości Skarżącej. W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwala na tak postawione wnioski. Okoliczności i postępowanie osób biorących w nich udział jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami. Skarżąca koncentrując się na brakach w materiale dowodowym i wadliwej jego ocenie, nie podważyła istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie przedmiot wykazany na fakturach nie został wykonany. Zdaniem WSA, do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Jak już podniesiono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o materiał dowodowy. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwała się Skarżąca, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżąca brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej oraz występującą po jej stronie dobrą wiarę. W opisanych wyżej okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy wykonanie usług i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. XI. W ocenie Sądu, organy zebrały obszerny materiał dowodowy stosownie do art. 180 O.p. i zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 122. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, nie naruszono także zasady ich swobodnej oceny (art. 191 O.p.), wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały zakwestionowanie podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Okoliczność, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego jest odmienna od oceny podatnika nie oznacza, iż doszło do naruszenia prawa. Nie stanowi też naruszenia prawa okoliczność, że wobec utrzymania przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji, dokonane przez te organy ustalenia i postawione wnioski są zbieżne, z czym z kolei koreluje ocena dokona przez Sąd, który oddalił skargę. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.