I FSK 1176/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1297/16 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. oraz od czerwca do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 lutego 2017 r. sygn.. akt III SA/Gl 1297/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej p.p.s.a., oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku sąd ten wskazał, że poprawnie organ podatkowy ustalił, że wystawione na rzecz M. W. przez firmę PHU "P." faktury nie dokumentują czynności wykonanych przez ten podmiot, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M.W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego oraz poprzez brak szczegółowego odniesienia się do części zarzutów w skardze; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. polegającym na błędnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego; 3. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię dokonaną przez sąd samodzielnie, polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego; 4. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 ord. pod. poprzez ich błędną wykładnię oraz polegającą na akceptacji działań organu stanowiących przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w zakresie dowolnej oceny zeznań świadków, właściwości osobistych kontrahenta skarżącego oraz treści umów zawieranych przez skarżącego, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 5. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 ord. pod. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną przez sąd samodzielnie, polegającą na uznaniu, że działania organu nie stanowią przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego w zakresie dowolnej oceny zeznań świadków, właściwości osobistych kontrahenta skarżącego oraz treści umów zawieranych prze skarżącego, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 6. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu II instancji, pomimo, że została wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 w zw. z art. 199a § 3 ord. pod., poprze ich błędną wykładnię polegającą na akceptacji działań organu stanowiących przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegających na nieuwzględnieniu wyroków niezawisłych sądów i niewystąpienie do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a jej podwykonawcą, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 7. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 122, 187 § 1 i 191 ord. pod. w zw. z art. 199 § 3 ord. pod. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną przez sąd samodzielnie, polegającą na uznaniu, że organ w przedmiotowej sprawie nie przekroczył granic swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez nieuwzględnienie wyroków niezawisłych sądów i niewystąpienie do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a jej podwykonawcą, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Granicę skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy i wnioski, co oznacza, że jej autor określa zakres kontroli instancyjnej, wskazując normy prawa, które zostały naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnianie, a w przypadku zarzutów naruszenia prawa procesowego także wskazanie ich wpływu na wynik sprawy. 4.2 Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że zarzuty nie zostały prawidłowo sformułowane. Jednakże, jeżeli jak w sprawie niniejszej, wadliwość skargi kasacyjnej jest możliwa do zniwelowania w drodze analizy jej uzasadniania Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do jej rozpoznania. Sytuacja taka zaszła w rozpoznawanej sprawie, bowiem autor skargi kasacyjnej niepoprawnie skonstruował zarzuty opierając je między innymi na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W przypadku oddalenia skargi na rozstrzygnięcie organu, można sądowi zarzucić naruszenie tego przepisu tylko wówczas, gdy stwierdzi on naruszenie prawa procesowego, które mgło mieć wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie uchyli zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaszła, gdyż podstawą rozstrzygnięcia był art. 151 p.p.s.a. Tym samym okoliczność oddalenia skargi nie mogła stanowić bezpośredniego argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2018 r. I FSK 501/18, publ. baza LEX). Nadto kasator wskazując na naruszenie przepisów prawa procesowego wiązał je z podstawą kasacyjną o jakiej mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., choć równocześnie w innym punkcie skargi kasacyjnej, przywoływał podstawę prawidłową tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 4.3 Z uwagi na doniosłość zarzutów w pierwszej kolejności zbadać należało zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. poprzez uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ponieważ kwestionowane przez organ podatkowy rozliczenia tyczyły stycznia – kwietnia oraz czerwca – grudnia 2007 r., których termin przedawnienia upłynąłby z dniem 31 grudnia 2012 r., a za grudzień 2007 r. z dniem 31 grudnia 2013 r., to w sprawie zastosowanie miały przepisy art. 70 § 1 i następne w obowiązującym od 9 XI 2010 r. do 14 X 2013 r. (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanie prawnym. Zgodnie zatem z art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 6 ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponieważ jednak 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny ( sygn. akt P 30/11) orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy w brzmieniu przywołanym wyżej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ord. pod. – jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, to stosując przepis po tej dacie należało go wykładać w zgodzie z wyrokiem TK. W konsekwencji poprawnie organ a za nim sąd I instancji wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. należy interpretować w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego termin biegu ma zostać zawieszony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 1661/15, publ. baza LEX). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej z obowiązku tego organ wywiązał się poprawnie albowiem skarżący (prawidłowo za pośrednictwem swojego pełnomocnika) uzyskał te informacje z momentem doręczenia mu uprzedniej decyzji organu II instancji wydanej 26 listopada 2012 r. Skoro w informacji tej przywołano sygnaturę akt postępowania karnego oraz mające zastosowanie przepisy karno-skarbowe, to należy uznać, że pełnomocnik skarżącego i za jego pośrednictwem skarżący otrzymali pełną, wymaganą prawem informację. Nie jest też poprawny zarzut, że zawiadomienia dokonał organ niewłaściwy, albowiem dopiero od dnia wejścia w życie ustawy z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (...) - Dz.U. 2013. 1149 tj. z dniem 15 października 2013 r. ustawodawca w dodanym art. 70 c) nakazał, aby zawiadomienia dokonał organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego. Skoro zatem zawiadomienia dokonano przed tą datą, to należy uznać, że skutecznie mógł to zrobić Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który co istotne jest również organem właściwym w drugiej instancji w sprawie zobowiązania podatkowego. Na marginesie zauważyć należy, że organ podatkowy wyjaśnił, że w okresie między 29 grudnia 2012 r. a 12 czerwca 2015 r. na mocy art. 70 § 6 pkt 2 ord. pod. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, której to okoliczności skarżący kasacyjnie nie kwestionował. 4.4 Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa procesowego wywiedzionych w oparciu o zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. uznać należy, że nie są one zasadne. Sąd I instancji prawidłowo podał, że organ w sposób odpowiadający prawu ustalił stan faktyczny sprawy, w związku z czym nie doszło do naruszenia przywołanych wyżej przepisów. Zarzut niewłaściwej oceny materiału dowodowego w ocenie kasatora wynikał z faktu, że organ z akceptacją sądu z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wywiódł wniosek, że firma A. B. nie wykonała opisanej na fakturach usługi. Już tylko z zeznań przywołanych w skardze kasacyjnej wynika, że trudno z ich treści wywnioskować, że firma usługi te wykonała. Przytoczone zeznania są szeroko umiejscowione w czasie, nie przywołują konkretnych prac wykonanych w konkretnym miejscu i czasie. Świadkowie ci zeznawali, że pracowników pana B. widzieli, ale nie pamiętali w jakim czasie i na jakich budowach, używając najczęściej trybu przypuszczającego. Brak innych dowodów potwierdzających wykonywanie prac przez firmę "P." A. B. pozwalało na poprawne przyjęcie przez organ tezy, że prac tych nie wykonywała jego firma. W tym miejscu zauważyć należy, że organ podatkowy części świadkom (str. 31 zaskarżonej decyzji) nie dał wiary, podnosząc ich bezpośrednią zależność ze skarżącym oraz enigmatyczność i nielogiczność ich zeznań. Skarga kasacyjna z tą częścią ustaleń nie polemizuje (poza ogólnym stwierdzeniem z przywołaniem karty uzasadnienia wyroku, która nie istnieje), co oznacza, że pozostają one poza kontrolą kasacyjną. Kasator pomija przy tym, że w sprawie zebrano szereg innych dowodów potwierdzających podmiotową fikcyjność faktur wystawionych przez firmę "P.". Jednym z takich dowodów, mających moc dokumentu urzędowego, była wydana wobec A. B. decyzja ostateczna obejmująca podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W jej uzasadnieniu wskazano, że faktury wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentowały opisanych tam zdarzeń gospodarczych. A. B. w postępowaniu tym nie przedłożył faktur obrazujących zakup towarów, na podstawie których deklarował podatek naliczony. Ustalono też, że nie miał uprawnień do sprawowania nadzoru budowlanego, do wykonywania prac elektrycznych, nie posiadał żadnego zaplecza umożliwiającego wykonawstwo robót. Nadto nie ustalono osób, które miał zatrudniać" na czarno". Jednocześnie sąd nie negując treści wyroków sadu powszechnego, oraz zasad związania takimi wyrokami, prawidłowo wyjaśnił, że skoro tyczą zatrudnienia pracowników w firmie A. B. w innych okresach, to do rozstrzygnięcia sprawy nie były przydatne. Teza skargi kasacyjnej, że skoro A. B. zatrudniał pracowników w pierwszej połowie 2005 r. to mógł to robić w roku 2007 jest jedynie gołosłownym przypuszczeniem. Również nie znalazł odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy fakt posiadania przez firmę "P." zaplecza technicznego. Przesłuchiwany na tę okoliczność A. B. odesłał organ do swojej dokumentacji, która dowodów czy nawet informacji na ten temat nie zawierała. Tym samym zarzut niepełnego rozważenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.) nie mógł wywołać zamierzonego skutku prawnego. Na korzyść skarżącego nie może też przemawiać brak jakiejkolwiek dokumentacji pisemnej tyczącej faktycznego wykonywania prac przez firmę "P.". Również nie mógł odnieść zamierzonego skutku argument kasatora, że brak zgody inwestorów na zatrudnianie przez skarżącego podwykonawców nie świadczy o tym, że podwykonawców nie było. Prawdą jest, brak zgody inwestora na wykonywanie prac przez podwykonawców nie świadczy wprost o tym, że na budowie ich nie było, ale też w żaden sposób nie potwierdza tezy przeciwnej. Konkludując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skargi nie podważyła poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny dowodów. Nie wykazano bowiem, aby dokonana ocena uchybiała zasadom logiki czy doświadczenia życiowego. Przeciwnie, na co zwrócił uwagę sąd I instancji ocena organu uwzględniała cały materiał dowodowy. Nie można bowiem skutecznie zarzucać naruszenia art. 191 ord. pod. analizując tylko niektóre dowody i wyrywając je z kontekstu całości materiału. Zarzut naruszenia art. 199a § 3 ord. pod. nie został rozwinięty. Podkreślić tylko należy, że przepis ten odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalania przez sąd powszechny faktów. Oznacza to, że poza zakresem tej normy prawnej pozostają okoliczności faktyczne sprawy, a sposób sformułowania zarzutu wskazuje, że za jego pomocą skarżący kasacyjnie chciał jedynie wzmocnić zakwestionowanie tezy organu o wadliwości podmiotowej faktur. 4.5 Nie mógł też wywołać zamierzonego skutku prawnego zarzut, że sąd orzekający w pierwszej instancji pominął w swych rozważaniach, że organ nie wykazał, aby skarżący działał w tzw. "złej wierze". Na jego poparcie autor skargi kasacyjnej nie przywołał żadnego argumentu, nie próbował polemizować z dokonanymi w tym zakresie ustaleniami, nie przywołał też naruszonych w tym zakresie przepisów. Takie sformułowanie zarzutu powoduje, że uchyla się on spod kontroli kasacyjnej. 4.6 Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia przez sąd orzekający w pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W jego uzasadnieniu wskazano na brak szczegółowej oceny części zarzutów skargi skierowanej do sądu, oraz bezkrytyczne zaaprobowanie stanowiska organu. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił przy tym do jakich zarzutów nie ustosunkował się sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji, co uniemożliwia jego rozpoznanie. Odnosząc się do podnoszonej przez kasatora kwestii niepoprawności zaaprobowanych przez sad ustaleń faktycznych sprawy, przypomnieć należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy zwalczaniu przyjętego stanu faktycznego sprawy, gdyż za jego pomocą kontrolować można jedynie formalną poprawność sporządzonego uzasadnieni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2018 r. I FSK 1205/16, dostępny w bazie LEX). Uzasadnienie sporządzone przez sąd pierwszej instancji zawiera wszelkie elementy wymagane prawem, bowiem zwięźle przedstawia stan faktyczny, podniesione zarzuty oraz wskazuje i wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia. Skoro zatem zadaniem sądu kasacyjnego w ramach rozpoznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest jedynie kontrola zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z przywołanej wyżej normy prawnej, to rozpoznawany zarzut okazał się bezzasadny. 4.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a skargę kasacyjną oddalił.