II FSK 3675/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Jagiełło Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia del. WSA Mirosław Surma (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.S. i S.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 33/17 w sprawie ze skargi E.S. i S.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 17 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 33/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, oddalił skargi E.S. i S.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 17 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 r. (uzasadnienie wyroku dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku E.S. i S.S. zarzucili naruszenie art. 183 § 1 p.p.s.a - nieważność postępowania w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Wnieśli o: - uchylenie w całości wyroku, ponieważ nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej na 2006 r. lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu, - na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a o rozpoznanie zagadnienia prawnego przez NSA, tj. dokonywania wymiaru podatku od nieruchomości od danych przedmiotu podatku, które nie są tożsame z danymi na podstawie, których organ podatkowy dokonał wymiaru podatku, tj. od danych podmiotu i przedmiotu z ewidencji gruntów i budynków, które nie są tożsame i nie odpowiadają prawu własności i prawu rzeczowemu w sposobie korzystania i użytkowania gruntów i budynków, które zostały zakupione od Gminy wraz z dokumentami urzędowymi potwierdzającymi stan prawny, a wystawione zostały przez Burmistrza N. reprezentującego tę Gminę w zw. z art. 21 i art. 64 Konstytucji ochroną Państwa Polskiego prawa własności i praw rzeczowych związanych z tym prawem własności przed ingerencją organów państwowych w przedmiocie dowolnego i nieuprawnionego dokonywania rejestrowania danych przedmiotu podatku, które nie odpowiadają zakupionemu prawu własności i prawu rzeczowemu w sposobie korzystania z nieruchomości i tak jest w tej sprawie, - równoczesne rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej ze skarga kasacyjną od postanowień WSA w Opolu z 31 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 257/17 i I SA/Op 258/17. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucili naruszenie: I. art. 7 Konstytucji i norm prawnych ustaw i rozporządzeń, art. 217 i art. 87 ust. 1 Konstytucji, ponieważ nie zbadano stanu prawnego prawa własności i praw rzeczowych wynikających z aktów notarialnych i dokumentów urzędowych wpisanych i załączonych do tych aktów notarialnych i nie ujawniono danych przedmiotu i podmiotu podatku wynikających z ewidencji podatkowej nieruchomości prowadzonej na podstawie § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości (Dz.U.2004.107.1138) i nie zachowania standardów prawnych i standardów procesów korzystania z prawa przez organy podatkowe oraz ingerencję tych organów w prawie własności obywatela i nie zbadania naruszenia praw i wolności obywateli w statusie obywatela w aspekcie równości wobec prawa i w prawie tj. 1. naruszenia prawa materialnego, prawa własności wynikające z art. 21 i art. 64 Konstytucji z powodu nie rozpoznania prawa własności i związanego z tym prawem prawa rzeczowego do określonego i zakupionego od Gminy N. korzystania z nieruchomości, tj. prawa do terenu zabudowanego i rodzaju użytku gruntu o symbolu złożonego z litery B stanowiącym o tym, że strona skarżąca zakupiła grunty rolne zabudowane oraz sposób użytkowania budynków na działce nr [...] i [...] jako budynki mieszkalne, które wynikają z czynności prawnych dokonanych w formie aktów notarialnych wraz z dokumentami urzędowymi stanowiącymi moc dowodową dla ustalenia prawa własności, i które nigdy nie zostały wyjaśnione i nigdy nie zostały ujawnione i nigdy nie zostały uznane przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym od nieruchomości za 2006 r. Zakupione prawa rzeczowe nie są tożsame w konfrontacji z prawem rzeczowym, prawem własności i nie wynikają z aktów notarialnych i nie są to prawa własności wraz z prawem rzeczowym podatnika; 2. naruszenia prawa materialnego art. 21 i art. 64 Konstytucji prawa własności i związanych z tym prawem, prawo rzeczowe do określonego sposobu korzystania z nieruchomości, ponieważ organy podatkowe i sąd nie rozpoznały w postępowaniu podatkowym i sądowym, że brak jest wykazania tożsamości prawa własności wynikającego z aktów notarialnych z danymi z ewidencji gruntów i budynków lub z ewidencji podatkowej nieruchomości, które by stanowiły czy prawo rzeczowe, które zawierają akty notarialne i dokumenty urzędowe jest zarejestrowane i kiedy zostało zarejestrowane i czy kiedykolwiek było zarejestrowane i czy było wykazane w ewidencji gruntów i budynków i w ewidencji podatkowej nieruchomości, gdyż tylko na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków organy I i II instancji dokonały wymiaru podatku. Nie została dla celu wymiaru podatku dokonana analiza porównawcza przez organy podatkowe jakie i które prawa rzeczowe w sposobie użytkowania gruntów i budynków strona skarżąca zakupiła aktami notarialnymi wraz z dokumentami urzędowymi i czy kiedykolwiek zostały te dane zarejestrowane w ewidencji gruntów i budynków lub w ewidencji podatkowej nieruchomości w porównaniu z danymi z ewidencji gruntów i budynków czy z danymi z ewidencji podatkowej nieruchomości. Bo sądy w swoich wyrokach i organy podatkowe w decyzji przez ponad 10 lat trwającego postępowania podatkowego i ani też w tym wyroku nie wykazały jaki rodzaj użytku gruntu strona skarżąca zakupiła aktami notarialnymi, jak również nie ujawniła SKO sposobu użytkowania budynków. Wykazanie w decyzji i w wyroku, że działka nr [...] jest przeznaczona pod budownictwo przemysłowe świadczy nie o zbadaniu sposobu użytkowania gruntów i świadczy o nie zbadaniu sposobu korzystania i użytkowania budynków. Od przeznaczenia gruntów nie dokonuje się wymiaru podatku. Również od samej nazwy budynków nie dokonuje się wymiaru podatku; 3. naruszenia przepisów postępowania art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ organy podatkowe I i II instancji ustalały wielokrotnie w wydanych decyzjach, które były uchylane, roszczenie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości na 2006 r. o różnej wysokości z naruszeniem prawa materialnego, tj. z powodu nie rozpoznania które i jakie prawa własności wraz z prawem rzeczowym aktami notarialnymi strona skarżąca zakupiła, tj. do określonego korzystania z nieruchomości, tj. prawa do terenu zabudowanego i rodzaju użytku gruntu o symbolu złożonego z litery B stanowiącym o tym, że strona skarżąca zakupiła grunty rolne zabudowane wynikające z czynności prawnych dokonanych w formie aktów notarialnych wraz z dokumentami urzędowymi stanowiącymi moc dowodową dla ustalenia prawa własności i które nie zostały wyjaśnione i nie zostały nigdy ujawnione w trwającym ponad 10 lat postępowaniu podatkowym i sądowym od 2006 r.; 4. naruszenie przepisów postępowania art. 217 i art. 87 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r., w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości (Dz.U.2004.107.1138), ponieważ ustalenie rodzaju użytku gruntu, który został zakupiony aktami notarialnymi wraz z dokumentami urzędowymi warunkuje zastosowanie odpowiedniego rodzaju norm prawnych; ustaw i rozporządzeń dla wymiaru podatku. W decyzji podatkowej organy zastosowały dla wymiaru podatku ustawę o podatkach i opłatach lokalnych dla nie naszego prawa rzeczowego wykazanego tylko z ewidencji gruntów i budynków z pominięciem danych z ewidencji podatkowej nieruchomości i z pominięciem praw własności wraz z prawem rzeczowym, tj. prawo do terenu zabudowanego i rodzaju gruntu B i do budynków użytkowanych jako budynki mieszkalne. W tym postępowaniu podatkowym organy podatkowe powinny były wykazać prawa rzeczowe wynikające z aktów notarialnych i dokumentów urzędowych, tj. prawo do terenu zabudowanego i rodzaju użytku gruntu B, tj, gruntu rolnego zabudowanego i wówczas właściwą normą prawną dla wymiaru podatku była i jest ustawa o podatku rolnym; 5. naruszeniem prawa własności i praw rzeczowych jest bezprawne ograniczenie prawa stronie skarżącej przez dokonywanie wymiaru podatku tylko od danych przedmiotu podatku z ewidencji gruntów i budynków, które nie odpowiadają prawdzie i nie odpowiadają prawu własności i prawom rzeczowym i nie są tożsame z prawem własności i prawem rzeczowym, które strona skarżąca zakupiła aktami notarialnymi wraz z dokumentami urzędowymi, które mają moc dowodową i dowodami w sprawie prawa własności i praw rzeczowych są odpisy trzech aktów notarialnych wraz z dokumentami urzędowymi, o których stanowi art. 22 i art. 24 ust. 1 i 3 p.g.k. i które uzasadniają wpisy do rejestru ewidencji organów oraz odpisy prawomocnych orzeczeń sądowych, które to dowody strona szczegółowo wymieniła; 6. w sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej, która dotyczy tych zobowiązań podatkowych, do których konieczne jest doręczenie decyzji ustalającej podatek, a zatem w tej sprawie nie doręczenie decyzji w porę sprawia, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Decyzję podatkową od nieruchomości na 2006 r., organ odwoławczy wydał 17 marca 2016 r., tj. w czasie gdy trwał okres przedawnienia i doręczono tę decyzję podatnikom 19 grudnia 2016 r., tj. prawie po 10 latach podczas gdy ustawa ustanawia termin 5 letni ustalania i doręczenia decyzji podatkowej, który w tej sprawie minął 31 grudnia 2011 r. Naruszeniem prawa jest prowadzenie postępowania w nieograniczonym czasie i tolerowanie takiego stanu prawnego przez Sąd; 7. Sąd nie rozpoznał w tym wyroku naruszenia art. 32 i 33 Konstytucji i brak orzeczenia w tym wyroku o wyłączeniu do odrębnego rozpoznania spraw podniesionych w tej skardze strony skarżącej. tj. zasądzenia kosztów postępowania podatkowego solidarnie od SKO w Opolu i Burmistrza N.Ś i orzeczenia naruszenia przepisów prawa, które zostały wymienione w tej skardze, orzeczenie naruszenia wolności i praw obywatelskich oraz celową dyskryminację strony skarżącej przez ponad 10 lat przez organ podatkowy i Burmistrza N. dlatego wnoszę o przyjęcie przez NSA do równoczesnego rozpoznania w tej sprawie skargi kasacyjnej od wyroku i postanowień WSA w Opolu. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie, wbrew wnioskom sformułowanym w skardze kasacyjnej, zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się opisanych w tychże zarzutach uchybień. 3.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. 3.3. Celowość powyższego wywodu wynika z faktu, że autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że rozpoznanie aktualnie sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 2), jak i kontrola realizowana w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji (pkt 1) jest implikacją znamiennej sytuacji procesowej. Rozstrzygnięcie organów podatkowych było już bowiem poddane kontroli sądowej, wyrażonej w prawomocnych wyrokach zarówno przez sąd pierwszej, jak i drugiej instancji (I SA/Op 609/14 i II FSK 1660/12). W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone m.in. w art. 190 p.p.s.a., jak i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podnoszone zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego NSA w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13; z dnia 20 września 2006 r. II OSK 1117/05; z dnia 20 listopada 2014 r., I OSK 2214/14; z dnia 3 listopada 2011 r., I OSK 1702/11; z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez NSA, wynikające z art. 190 p.p.s.a. są konsekwencją prawomocności orzeczeń NSA, tj. art. 168 oraz art. 170-171 p.p.s.a. W związku z tym merytorycznej ocenie podlegają jedynie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy". Zarzuty wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań NSA w poprzednim wyroku nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2016 r., II FSK 905/14 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny poddaje natomiast merytorycznej ocenie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zagadnień, w których nie wypowiedział się w poprzednim wyroku kasatoryjnym, jeżeli po jego wydaniu doszło do ustalenia nowych okoliczności faktycznych, wskutek czego powstała możliwość sformułowania zarzutów, jakich wcześniej (tj. po wydaniu pierwszego wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny) żadna ze stron postępowania sądowego nie mogła uwzględnić. Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Powyżej wskazanych skutków procesowych w żadnej mierze nie podważyli również skarżący w niniejszej skardze kasacyjnej, nie stawiając zarzutów naruszenia powołanych przepisów. Zarzuty skargi kasacyjnej z szerokim odwołaniem się do norm konstytucyjnych zostały nakierowane natomiast ponownie na podważenie ustaleń organów podatkowych, które zostały dokonane w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków oraz na wykazanie przedawnienia zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. 3.4. Stosownie do treści art.21 Konstytucji Rzeczpospolita Polska chroni własność i prawo dziedziczenia. Wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Z kolei w przepisie art. 64 Konstytucji ustrojodawca postanowił, że każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia (ust.1). Własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej (ust.2). Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności (ust.3). Autor skargi kasacyjnej powołując się na naruszenie tych przepisów podważył obowiązek organów respektowania przepisu art. 21 p.g.k., a dokładnie dokonywania wymiaru podatku w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie twierdzenie nie ma żadnego umocowania w powyższych przepisach, w żadnej mierze nie potwierdza też przejawu ograniczenia podatników w ich prawie własności. Podobnie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń w zakresie sposobu użytkowania budynków z wykorzystaniem danych tej ewidencji, nie może być odczytywane jako naruszenie art. 87 ust.1 i 217 Konstytucji RP. Zarówno przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i rozporządzenie o ewidencji gruntów i budynków, stanowią akty powszechnie obowiązującego prawa, wymienione w przepisie art.87 ust.1 Konstytucji RP. Skarżący nie dostarczyli też argumentów dlaczego wymiar podatku od nieruchomości miałby się odbywać w oparciu o inny akt prawny jak ustawa o podatkach i opłatach lokalnych i w czym upatrują naruszenia art.217 Konstytucji RP. W celu niejako porządkującym przypomnieć należy, że wszelkie kwestie związane z eksponowanym ponownie w niniejszej skardze charakterem budynku i przeznaczeniem gruntów zostały przesądzone już w sprawie wyrokiem NSA z 17 lipca 2014 r. (II FSK 1660/12). Sąd ten stwierdził niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej w tym względzie i wskazał, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, że budynek położony na działce nr 562/19 nr ewid. 4027 o pow. 412,416 m² w N. (barak) ma charakter niemieszkalny. Z kolei działka nr 562/19 o pow. 0.3393 ha została oznaczona w tej ewidencji jako inne tereny zabudowane (Bi), a działka 562/14 o pow. 0.1499 ha oznaczono jako zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp). W wyroku tym podkreślono również, że unormowania art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) i e) u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 21 p.g.k. nie pozostawiają wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z wyżej opisywanej ewidencji. Dysponując wiążącymi danymi z ewidencji, organy podatkowe nie miały podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazania innego charakteru nieruchomości niż wynikający z tej właśnie ewidencji. W kontekście powyższego dodać należy, że ten stan ewidencji na 2006 r. nie został w żadnej mierze w sposób formalny przez skarżących podważony. W przywołanym zaś wyroku NSA naprowadził skarżących, że jeżeli w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą przeprowadzą skuteczny przeciwdowód przeciwko treści dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów i budynków, wówczas dopiero pojawi się możliwość zmiany sposobu opodatkowania spornych nieruchomości. Do czasu zmiany, obowiązujące w niej zapisy, wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy. 3.5. Po raz kolejny również Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W tym zakresie również jest wiążąca ocena wyrażona w wyroku NSA w sprawie II FSK 1660/12 (zob. pkt 4.2. uzasadnienia tego wyroku). 3.6. Brak stosownego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w tym art.141 § 4 p.p.s.a. i wykazania jego ewentualnego wpływu na wynik sprawy nie pozwolił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ocenę zasadności twierdzeń ujętych w pkt 7 skargi kasacyjnej, m.in. co do nierozpoznania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 32 i 33 Konstytucji. Należy przy tym stwierdzić, że na stronie 34 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyraził swoje stanowisko, w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny, wbrew wnioskowi skargi kasacyjnej, nie dostrzegł również, aby przy rozpoznawaniu tejże skargi wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. 3.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.