II FSK 905/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1923/13 w sprawie ze skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "I." sp. z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1923/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 2010 r. w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 19 maja 2010 r., w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm., dalej: "u.k.s.") wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W sprzeciwie na czynności kontrolne skarżąca podniosła, że zostały naruszone przepisy art. 79 oraz 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej: "u.s.d.g.") bowiem organ podjął i wykonał czynności kontrolne pomimo braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli oraz przekroczył dopuszczalny czas trwania kontroli, wynoszący w jednym roku kalendarzowym 24 dni robocze. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał sprzeciw za niezasadny i postanowieniem z 24 maja 2010 r. postanowił kontynuować czynności kontrolne. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka ponowiła zarzuty naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 79 i art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g. Ponadto, w trybie właściwym dla wniesienia sprzeciwu, zarzucając naruszenie przepisu art. 13 ust. 5 u.k.s., zakwestionowała prawidłowość wszczęcia kontroli podatkowej, podnosząc, iż dla wszczęcia kontroli podatkowej konieczne jest zawiadomienie o tym kontrolowanego, nie zaś jego pełnomocnika. Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu przywołał treść art. 77 ust. 1 i 2 u.s.d.g. oraz art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. i stwierdził, że organ kontroli skarbowej stosuje przepisy działu VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) wyłącznie w toku kontroli podatkowej, a co się z tym wiąże zobowiązany jest także, na podstawie art. 291c Ordynacji podatkowej przestrzegać przepisy rozdziału 5 u.s.d.g., ale tylko w przypadku prowadzenia kontroli podatkowej, w oparciu o art. 13 ust. 3 u.k.s. Zdaniem organu samo wszczęcie postępowania kontrolnego, które nie jest kontrolą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie powoduje biegu terminów określone w art. 83 ust. u.s.d.g., które biegną dopiero od momentu wszczęcia kontroli podatkowej. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przekroczył limitu czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ kontroli postanowień art. 79 u.s.d.g. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że z dniem 1 stycznia 2009 r. w art. 282b Ordynacji podatkowej został wprowadzony obowiązek zawiadamiania o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej wszystkich kategorii podmiotów podlegających kontroli podatkowej, niezależnie od posiadania przez nich statusu przedsiębiorcy. W efekcie tej nowelizacji zmieniono również ustawę o kontroli skarbowej i z uwagi na odmienność procedury stosowanej przez organy kontroli skarbowej (możliwość wszczęcia kontroli podatkowej w trakcie już prowadzonego postępowania kontrolnego), wprowadzono rozwiązanie z art. 13 ust. 1a u.k.s., polegające na obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Konsekwentnie odstąpiono przy tym, od obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w toku tego postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 5 u.k.s.), bowiem byłoby ono powtórnym zawiadomieniem. W rozpatrywanej sprawie obowiązek zawiadomienia spółki o zamiarze wszczęcia kontroli został przez organ kontroli skarbowej wykonany zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła wydanie postanowienia z naruszeniem terminu określonego w art. 84c ust. 10 w zw. z art. 84c ust. 13 u.s.d.g., a także naruszenie art. 77 oraz art. 84c w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g. 4. 1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2122/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi spółki, uchylił postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 2010 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 24 maja 2010 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji postanowienia organów obu instancji naruszają prawo w stopniu skutkującym ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, należy rozróżnić pojęcia "kontrola podatkowa" oraz "postępowanie kontrolne" co wynika wprost z przepisów ustawy o kontroli skarbowej, która w art. 13 ust. 3 stanowi, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może prowadzić kontrolę podatkową. Przepis ten przewiduje odmienne sposoby wszczęcia postępowania kontrolnego (ust. 1-3) i kontroli podatkowej (ust. 5 i 9). Wprawdzie art. 13 ust. 1a u.k.s. nakazuje do wszczęcia postępowania kontrolnego stosować odpowiednio przepisy art. 282b i 282c Ordynacji podatkowej, ale dotyczy to jedynie obowiązków organu w zakresie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Nadto, ustawodawca w art. 31 ust. 2 u.k.s. zdefiniował pojęcia stosowane w tej ustawie i tak użyte w ustawie określenie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, natomiast kontrola podatkowa oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Skoro ustawodawca rozróżnił je w ustawie o kontroli skarbowej, a także odrębnie unormował postępowanie podatkowe i kontrolę podatkową w Ordynacji podatkowej brak jest podstaw, aby na gruncie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej rozróżnienie to ignorować. Odwołując się do treści art. 83 ust. 2 pkt 3 u.s.d.g. sąd pierwszej instancji wskazał, że jeżeli w toku postępowania podatkowego, czy postępowania kontrolnego zostanie wszczęta kontrola podatkowa – będzie ona ograniczona terminami z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Natomiast do postępowania kontrolnego mają zastosowanie przepisy o terminach załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym, tj. art. 139 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił sąd pierwszej instancji na mocy art. 292c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s., przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego, nie zaś do tego postępowania. Skoro kontrolę podatkową wszczęto wobec skarżącej w dniu 19 maja 2010 r., to w dniu złożenia przez nią sprzeciwu nie został przekroczony limit trwania kontroli wynikający z art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g. Za bezzasadny sąd pierwszej instancji uznał także zarzut wydania postanowienia z naruszeniem art. 84c ust. 10 u.s.d.g., bowiem przewidziany w nim siedmiodniowy termin do rozpatrzenia zażalenia należy liczyć od daty doręczenia zażalenia organowi właściwemu do jego rozpatrzenia a nie od daty jego wniesienia. Zasadnie natomiast, w ocenie sądu pierwszej instancji, skarżąca podniosła, że wszczęcie w stosunku do niej kontroli podatkowej zgodnie z treścią art. 79 ust. 1 u.s.d.g. powinno zostać poprzedzone zawiadomieniem o zamiarze jej wszczęcia. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1953/11, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazano, że sąd pierwszej instancji ograniczył swoje rozważania do podzielenia stanowiska strony, że wszczęcie w stosunku do niej kontroli podatkowej powinno być, zgodnie z treścią art. 79 ust. 1 u.s.d.g., poprzedzone zawiadomieniem jej o zamiarze wszczęcia takiej kontroli a organy nie wykazały, że zachodzi którakolwiek z sytuacji wymienionych w art. 79 ust. 2 i art. 282c Ordynacji podatkowej wyłączających ten obowiązek. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się natomiast do obszernej argumentacji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej podnoszonej w odpowiedzi na skargę, odwołującej się do kategorycznego brzmienia art. 13 ust. 5 u.k.s. NSA wskazał także, że sąd pierwszej instancji jako podstawę uchylenia kwestionowanych postanowień wskazał art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a., gdy tymczasem przepisy, które w jego ocenie zostały naruszone przez organy tj. art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 282b Ordynacji podatkowej i art. 77 ust. 1 u.s.d.g., są przepisami postępowania. Jeżeli, zdaniem sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie miały zastosowanie wskazane wyżej przepisy, a doszło do ich naruszenia, to jego obowiązkiem było wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku rozważań takich nie zawiera. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że wydana w wyniku przeprowadzonego wobec skarżącej postępowania decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2011 r. Skarga spółki na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2319/11, a skarga kasacyjna spółki od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2314/12. Oznacza to, że Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych nieprawidłowości mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.3. Sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu skargi, mając na względzie treść art. 190 p.p.s.a., uznał, że postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej odpowiada prawu. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, rozróżnienie pojęć "kontrola podatkowa" oraz "postępowanie kontrolne" wynika wprost z przepisów ustawy o kontroli skarbowej, która w art. 13 ust. 3 stanowi, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może prowadzić kontrolę podatkową. Ponadto artykuł ten przewiduje odmienne sposoby wszczęcia postępowania kontrolnego (ust. 1-3) i kontroli podatkowej (ust. 5 i 9). Unormowania te byłyby zbędne, gdyby wszczęcie postępowania kontrolnego równało się wszczęciu kontroli podatkowej. Organ kontroli skarbowej, tak jak i organ podatkowy, nie ma obowiązku wszczynania w każdym przypadku kontroli podatkowej. Ocena, czy istnieje konieczność podjęcia kontroli podatkowej należy do organu prowadzącego postępowanie. Ponieważ organ kontroli skarbowej decyzję w tym przedmiocie może podjąć wyłącznie w toczącym się postępowaniu kontrolnym, uwzględnia przy tym okoliczności wynikające z już dokonanych czynności dowodowych. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, zmiana art. 83 ust. 2 pkt 3 u.s.d.g. wprowadzona w 2009 r., tj. likwidacja wyłączenia z ograniczeń czasu trwania kontroli prowadzonych w ramach innych postępowań, ma to znaczenie, że jeżeli czy to w toku postępowania podatkowego, czy też w toku postępowania kontrolnego zostanie wszczęta kontrola podatkowa – będzie ona ograniczona terminami z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Natomiast do postępowania kontrolnego mają zastosowanie przepisy o terminach załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym, tj. art. 139 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie stanowiska skarżącej spółki, iż przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają pierwszeństwo (art. 77 ust. 2), a kontrola w jej rozumieniu obejmuje także postępowanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej, prowadziłoby do uniemożliwienia organom podatkowym wykonywania ich funkcji w zakresie dotyczącym rozstrzygania decyzją spraw podatkowych. Kierując się ograniczeniami czasowymi wprowadzonymi tą ustawą należałoby bowiem dojść do absurdalnego wniosku, że postępowanie podatkowe nie może trwać dłużej niż limity określone w art. 83 ust. 1 u.s.d.g., a więc od 12 do 48 dni w zależności od wielkości przedsiębiorcy a przepisy ordynacji podatkowej, regulujące m.in. termin trwania postępowania podatkowego (art. 139 Ordynacji podatkowej), w tym postępowanie dowodowe i odwoławcze, w praktyce nie znajdowałyby zastosowania. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w art. 291c Ordynacji podatkowej ustawodawca stwierdził wprost, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. Przepis ten dodany został właśnie z dniem 7 marca 2009 r. na mocy ustawy nowelizującej z 19 grudnia 2008 r., którą zmieniono również przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W tej zaś ustawie istniał już wówczas art. 77 ust. 2 stanowiący, że w zakresie nieuregulowanym w Rozdziale 5 stosuje się przepisy ustaw szczególnych. Natomiast ust. 1 tego artykułu uzyskał brzmienie: "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych". Jednakże pomimo korekty brzmienia art. 77 ust. 1 u.s.d.g. przepisu takiego, jak wprowadzony równocześnie art. 291c Ordynacji podatkowej, nie wpisano do ustawy o kontroli skarbowej. Zasadne było zatem, w ocenie sądu pierwszej instancji, stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej nie mają zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym art. 83 ust. 1 pkt 3 określający czas trwania wszystkich kontroli w jednym roku kalendarzowym, odnoszący się do średnich przedsiębiorców. Określone w tym przepisie ograniczenie czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy ma zastosowanie do kontroli podatkowych prowadzonych w toku postępowania kontrolnego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej nie ma natomiast zastosowania do samego postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie kontrola podatkowa wszczęta została w dniu 19 maja 2010 r. W dniu złożenia przez skarżącą sprzeciwu tj. 20 maja 2010 r. nie został przekroczony limit trwania kontroli wynikający z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Za niezasadny sąd pierwszej instancji uznał zarzut skargi dotyczący obowiązku organu powiadomienia strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Z art. 13 ust. 5 u.k.s. wynika, iż o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, prowadzonej w toku postępowania kontrolnego, organ skarbowy nie ma obowiązku powiadamiać kontrolowanego. Obowiązek ten dotyczy postępowania kontrolnego, który został przez organy orzekające w sprawie spełniony, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 79 u.s.d.g., art. 77 ust. 1 u.s.d.g. i art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej. Prezentowana przez stronę wykładnia powyższych przepisów jest błędna, bowiem nie uwzględnia przytoczonych wyżej przepisów ustawy o kontroli skarbowej, które jako przepisy szczególne zgodnie z art. 77 ust. 2 u.s.d.g. mają pierwszeństwo przed przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Natomiast art. 282 b § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie na podstawie art. 13 ust. 1a u.k.s. wyłącznie do wszczęcia postępowania kontrolnego. Podkreślić należy, że w odniesieniu do stosowania przepisów o postępowaniu kontrolnym organ stosował normę określoną w art. 77 ust. 2 u.s.d.g., która w przypadku postępowania kontrolnego, jako nieregulowanego ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, pozwala na stosowanie ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem sądu pierwszej instancji bezzasadny okazał się zarzut spółki wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 84c ust. 10 u.s.d.g., który stanowi, że na postanowienie wydane w wyniku wniesienia sprzeciwu, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Zdaniem sądu pierwszej instancji określony w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. siedmiodniowy termin do rozpatrzenia zażalenia należy liczyć od daty doręczenia zażalenia organowi właściwemu do rozpatrzenia zażalenia. W niniejszej sprawie zażalenie doręczono Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej w dniu 11 czerwca 2010 r., natomiast zaskarżone postanowienie zostało wydane w dniu 18 czerwca 2010 r., a zatem zachowany został termin rozstrzygnięcia w przedmiocie zażalenia, który określono w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a przez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy została ona wydana z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, tj.: a) art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s. w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 oraz art. 79 u.s.d.g. polegające na braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, który to obowiązek jasno wynika z treści powołanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, b) art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g. w zw. z art. 77 ust. 2 u.s.d.g., tj. przekroczenia maksymalnie dopuszczalnego czasu kontroli, polegające na przyjęciu, że do postępowania podatkowego nie stosuje się przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, podczas gdy na podstawie art. 77 ust. 2 u.s.d.g. przepisy te stosuje się do wszystkich przejawów kontroli prowadzonej przez organy państwowa, naruszenie to spowodowało przekroczenie ustawowych limitów dopuszczalnego czasu kontroli, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż wywołało brak zastosowania sankcji przewidzianej w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. c) art. 84c ust. 10 w zw. z art. 84c ust. 13 u.s.d.g. polegającego na braku uchylenia skarżonego postanowienia mimo jego wydania z naruszeniem terminów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 6.1. Na ocenę zasadności podniesionych w niej zarzutów zasadniczy wpływ miało to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy Sąd. Zaskarżony wyrok został mianowicie wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po uchyleniu poprzedniego wyroku tego Sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji dokonywał kontroli zaskarżonego postanowienia po raz wtóry, będąc, na mocy art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., związanym wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1953/11. W wyroku tym NSA uznał, że sąd pierwszej instancji w orzeczeniu z dnia 27 kwietnia 2011 r. w zakresie kwestii obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie odniósł się do argumentacji organu opartej na kategorycznym brzmieniu art. 13 ust. 5 u.k.s. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji stwierdził, odwołując się do brzmienia art. 13 ust. 5 u.k.s., że o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, prowadzonej w toku postępowania kontrolnego, organ skarbowy nie ma obowiązku powiadamiać kontrolowanego. Jak stanowił art. 13 ust. 5 u.k.s. (w brzmieniu z maja 2010 r.) "wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie wskazanej w trybie art. 281a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa upoważnienia do jej przeprowadzenia; art. 282b tej ustawy nie stosuje się." Zgodnie natomiast z art. 282b Ordynacji podatkowej (nie mającym zastosowania w sprawie) organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Analizowany przepis ustawy o kontroli skarbowej od 30 lipca 2010 r. nie odsyła do art. 282 b Ordynacji podatkowej, a wskazuje w zdaniu drugim wprost, że "o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego". Wskazana zmiana treści przepisu bez wątpienia miała charakter redakcyjny, a nie normatywny. Dodatkowo zauważyć należy, jak to słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że ustawodawca wprowadzając w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej obowiązek zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli do postanowień tej ustawy dostosował postanowienia innych ustaw. Z dniem 1 stycznia 2009 r. w art. 282b Ordynacji podatkowej został bowiem wprowadzony obowiązek zawiadamiania o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, a w efekcie nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa zmieniono również ustawę z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Z uwagi na odmienność procedury stosowanej przez organy kontroli skarbowej (możliwość wszczęcia kontroli podatkowej w trakcie już prowadzonego postępowania kontrolnego) wprowadzono rozwiązanie (art. 13 ust. 1a u.k.s.) polegające na obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Konsekwentnie odstąpiono przy tym od obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w toku tego postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 5 u.k.s.), bowiem byłoby ono kolejnym (powtórnym) zawiadomieniem. W konsekwencji bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s. w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 oraz art. 79 u.s.d.g. 6.2. W zakresie natomiast pozostałych dwóch zarzutów skargi kasacyjnej (oznaczonych w petitum skargi kasacyjnej jako "b" i "c") należy w pierwszym rzędzie przeanalizować wskazany na wstępie rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1702/11; z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Ratio legis tego unormowania sprowadza się bowiem do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Także w stosunku do wnoszącego skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy, przepis art. 190 (zdanie drugie) p.p.s.a. nakłada ograniczenia, gdyż nie można takiej skargi kasacyjnej oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty te mogą dotyczyć jedynie zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy" (art. 134 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a.) Ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikające z art. 190 p.p.s.a. są konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 168, art. 170-171 p.p.s.a.). Należy dodać, że rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny również jest związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego art. 190 p.p.s.a. (nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez NSA). Zatem sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić jakie były granice poprzedniej skargi kasacyjnej, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty obecnej skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, lub wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań NSA w poprzednim wyroku nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej. 6.3. W rozpatrywanej sprawie w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r. WSA w Warszawie wypowiedział się w przedmiocie czasu trwania kontroli podatkowej, terminu wydania postanowienia w sprawie kontynuowania czynności kontrolnych oraz obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego. Skarga kasacyjna Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i (w konsekwencji) wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2013 r. dotyczyły natomiast jedynie kwestii obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego. Rozważania sądu pierwszej instancji w wyroku z dnia 4 października 2013 r. powinny zatem ograniczać się jedynie do tego jednego aspektu sprawy. Zarzuty naruszenia przepisów prawa wskazane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w zakresie czasu trwania kontroli podatkowej i terminu wydania postanowienia w sprawie kontynuowania czynności kontrolnych, nie biorą zatem pod uwagę postanowień art. 190 p.p.s.a., gdyż w sposób bezpośredni sprowadzają się one do kwestii, które zostały już rozstrzygnięte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2011 r. i nie zostały (wtedy) zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W kontekście powyższych rozważań uznać zatem należy, że zarzuty naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.d.g. w zw. z art. 77 ust. 2 u.s.d.g. (tj. przekroczenia maksymalnie dopuszczalnego czasu kontroli) oraz art. 84c ust. 10 w zw. z art. 84c ust. 13 u.s.d.g. (termin do wydania postanowienia w sprawie kontynuowania czynności kontrolnych), już tylko z tego powodu, że na obecnym etapie postępowania są spóźnione, nie mogą zostać uwzględnione. Na marginesie jedynie należy wyjaśnić stronie, że stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie tych kwestii można było podważać w skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (domagając się zmiany jedynie uzasadnienia, a nie korzystnego dla spółki orzeczenia sądu). 6.4. Wskazane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty są zapewne konsekwencją treści uzasadnienia wyroku z dnia 4 października 2013 r., bowiem sąd pierwszej instancji, wbrew art. 190 p.p.s.a., zawarł w nim rozważania dotyczące kwestii czasu trwania kontroli podatkowej i terminu wydania postanowienia w sprawie kontynuowania czynności kontrolnych. Bez wątpienia wywody te uznać należy za zbędne i wykraczające poza analizowaną powyżej regulację art. 190 p.p.s.a. Niemniej jednak nie prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej, bowiem nie zawiera ona stosownego zarzutu w tym przedmiocie, a także z uwagi na brzmienie art. 184 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W orzecznictwie przyjmuje się, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. wyroki NSA: z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 369/11, publik. CBOSA; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, publik. ONSAiWSA 2005 r., nr 5, poz. 101). W rozpatrywanej sprawie opisana powyżej wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogła mieć wpływu na wynik postępowania kasacyjnego. 6.5. Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).