I SA/Gl 1131/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Pindel, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015.613) oraz art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. 2016.205 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania pana S. S. (S.), dalej strona lub podatnik, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., dalej organ podatkowy, z dnia [...] Nr [...] stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia [...] Nr [...] orzekającej, iż zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn po zmarłej D. S. nie występuje, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] 2011 r. podatnik nabył w całości spadek po zmarłej w dniu [...] matce D. S.. Przedmiotem spadku była nieruchomość położona w O. przy ul. [...] zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz udział w prawie własności nieruchomości gruntowej (droga). Przedmiot ten został ujawniony przez podatnika w złożonym w dniu 7 lipca 2011 r. zeznaniu podatkowym SD-3, do którego podatnik dołączył wniosek o zastosowanie ulgi z art. 16 ustawy podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia [...] stwierdził, że zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn po zmarłej nie występuje. W toku czynności sprawdzających organ podatkowy ustalił, iż podatnik zamieszkiwał w okresach do dnia 6 sierpnia 2015 r. pod adresem O. ul. [...], od 7 sierpnia 2015 r. do dnia 1 listopada 2015 r. pod adresem G. ul. [...] i od dnia 2 listopada do nadal pod adresem O. ul. [...]. Ustaleń tych dokonał na podstawie złożonego przez podatnika Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów, gdzie w rubryce adres zamieszkania podatnik wpisał G. ul. [...] oraz na podstawie druku ZAP-3 (zgłoszenia aktualizacyjnego). Ustalił również, że podatnik dokonywał wpłat z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za sierpień, wrzesień i październik 2015 r. co oznaczało, że nieruchomość położona w O. lub jej część była wynajmowana. Z tych przyczyn organ podatkowy uznał, że nie zostało w pełni potwierdzone, iż podatnik zamieszkiwał w O. tj. budynku mieszkalnym, do którego miała zastosowanie przedmiotowa ulga. Dlatego też wszczął postępowanie w niniejszej sprawie i działając na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 i § 2 O.p. stwierdził wygaśnięcie decyzji orzekającej o uldze. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił brak podstaw do przyjęcia, że nie zamieszkuje w przedmiotowym budynku, zaś przyjęcie, iż w G. przy ul. [...] skoncentrował swoje interesy życiowe jest jedynie domniemaniem niewynikającym ze stanu faktycznego. Wyjaśnił, że odziedziczony dom jest w części wynajęty, jednak w budynku tym znajduje się odrębne pomieszczenie i wszystkie czynności życiowe związane z pobytem w nabytym budynku są zlokalizowane pod tym adresem. Następnie organ odwoławczy zacytował przepis art. 285 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 16 ustawy podatkowej stwierdzając, że warunkiem zastosowania przewidzianej tym przepisem ulgi podatkowej jest, aby nabywca zamieszkiwał w nabytym lokalu lub budynku przez okres 5 lat, oraz że ulga przysługuje osobom, którym nabyty budynek lub lokal mieszkalny służyć będzie bezpośrednio zaspokojeniu potrzeb mieszkalnych. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie dopełnił warunku zamieszkiwania w spadkowym budynku, gdyż pomimo zameldowania w nim wskazał w oświadczeniu o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z tytułu najmu, miejsce zamieszkania pod adresem G. ul. [...], czyli w miejscu, gdzie jego małżonka po podziale majątku z byłym mężem, nabyła nieruchomość. Zdaniem organu odwoławczego wskazuje to jednoznacznie, że tam podatnik skoncentrował swoje interesy życiowe. Co prawda, podatnik mieszkał w nabytym budynku od dnia złożenia zeznania podatkowego jednakże nie zachował 5 letniego okresu zamieszkania w tym budynku. Organ odwoławczy zauważył, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują pojęcia zamieszkania dlatego należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego w tym art. 25 k.c., zgodnie z którym na prawną konstrukcję miejsca zamieszkania składają się dwa elementy: przebywanie w określonej miejscowości (corpus) i wola, zamiar stałego pobytu (animus), przy czym oba te elementy muszą występować łącznie. Organ odwoławczy uznał, że składane przez stronę deklaracje i oświadczenia czy też potwierdzenia odbioru korespondencji organów podatkowych stanowią przykład określonych zachowań psychofizycznych oraz czynności prawnych, a nie budzi wątpliwości fakt, że podatnik w oświadczeniu o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania jako miejsce zamieszkania wskazał G. ul. [...]. Ponadto twierdzenie podatnika o zamieszkiwaniu w wydzielonej części budynku spadkowego nie zostało poparte żadnymi dowodami. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan S. S. wniósł o jej zmianę lub uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. podnosząc, że decyzja została wydana bez uwzględnienia faktu, że był i jest nadal zameldowany w budynku spadkowym. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że podanie w oświadczeniu o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania adresu G. ul. [...] nastąpiło na polecenie urzędnika urzędu skarbowego, który stwierdził, że dla wygody w zakresie czynności administracyjnych lepiej jest podać adres w G.. Zdaniem skarżącego poza gołosłownym stwierdzeniem nie podjęto żadnych działań w celu ustalenia, gdzie istotnie przebywa i gdzie skoncentrowane są jego podstawowe czynności życiowe. Dlatego wniósł o dopuszczenie dowodu z dowodów rejestracyjnych dwóch pojazdów. Nadto zauważył, że w postępowaniu podatkowym korespondencja organów podatkowych była kierowana do niego na adres budynku spadkowego podobnie jak korespondencja ZUS za lata 2014-2016. W toku całego postępowania nie przeprowadzono wizji w jego mieszkaniu i wniósł o dokonanie tej czynności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że kwestią sporną w sprawie było ustalenie wypełnienia warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego opisanego w art. 16 ustawy podatkowej, a w szczególności zamieszkiwania podatnika w spadkowym budynku mieszkalnym. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 2 pkt 5 lit.a ustawy podatkowej sporna ulga podatkowa przysługuje osobom, które łącznie spełniają opisane w tym ustępie warunki, w tym "będą zamieszkiwać będąc zameldowanym na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego (...) – jeżeli w chwili złożenia zeznania (...) nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku". Brak wypełnienia tego warunku skutkuje możliwością stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, w której ulgę taką przyznano. Należy przy tym zauważyć, że "Ustawa z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia "zamieszkanie", w związku z tym, przy interpretowaniu tego pojęcia w art. 16 ust. 2 ustawy, należy posiłkować się art. 25 k.c.". oraz że "użyty w treści art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 1983 r. o podatku od spadków i darowizn zwrot "będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku" należy rozumieć jako faktyczne zamieszkiwanie" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 269/09). Należy także dodać, że "Rejestracja dla celów podatkowych ma walor analogiczny do zameldowania, co do zasady dokonywanego w miejscu stałego pobytu, które to zameldowanie nie jest jednak uznawane za okoliczność decydującą dla określenia miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. Rejestracja jest zdarzeniem równie formalnym co zameldowanie i chociaż tak jak ono powinna odzwierciedlać faktyczne miejsce zamieszkania, to jej dokonanie w określonym urzędzie skarbowym nie wyklucza przeprowadzenia dowodów, iż rzeczywiste miejsce zamieszkania jest inne" (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2117/07). W myśl art. 25 k.c. miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Tym samym o miejscu zamieszkania decydują dwa czynniki: zewnętrzny (fakt przebywania) i wewnętrzny (zamiar stałego pobytu). Przebywanie to czynnik trwały, choć niekoniecznie ciągły, związany z zamiarem stałego pobytu tj. nie tymczasowego, nie okazjonalnego. Natomiast zamiar stałego pobytu musi być określony na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. O zamiarze takim świadczy to, że w danej miejscowości w danym czasie znajduje się centrum życiowe danej osoby, a więc występują okoliczności pozwalające przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosku, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej osoby, w której aktualnie koncentruje się jej życiowe centrum (patrz postanowienie NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. I OW 82/12). "Co do zasady, centrum życiowe osoby, która ma na utrzymaniu rodzinę, jest w tej miejscowości, w której przebywa (zamieszkuje, jest zameldowana) jego rodzina (np. rodzice, żona, konkubina, dzieci) i to niezależnie od miejsca pracy" (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wa 478/11). Powyższe uwagi odnoszą się również do zamieszkiwania w danym budynku mieszkalnym. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe uznały, że podatnik nie zamieszkiwał przez pełny okres 5 lat w spadkowym budynku tylko na podstawie dokumentu w postaci oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania złożonego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R., gdzie wskazał jako adres zamieszkania inny adres niż budynek spadkowy oraz okoliczności, że pod adresem tym znajduje się budynek, który nabyła żona podatnika, przy czym organy podatkowe nie stwierdziły, by żona podatnika tam mieszkała i by w miejscu tym podatnik miał przebywać z zamiarem stałego pobytu skoro stwierdzony przez organy podatkowe okres pobytu w tym budynku wyniósł jedynie niecałe 3 miesiące (od 7 sierpnia 2015 r. do 1 listopada 2015 r.). Ponadto organy podatkowe, również na podstawie dokumentów dowodów wpłat z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, ustaliły, że spadkowy budynek lub jego część była wynajmowana i w żaden sposób nie odniosły się do twierdzeń podatnika, że w budynku tym znajduje się odrębne pomieszczenie i wszystkie jego czynności życiowe związane z pobytem w tym budynku są zlokalizowane pod tym adresem. Ustalenie organów podatkowych co do braku zamieszkania podatnika w spadkowym budynku przez okres 3 miesięcy, w przeciągu kilku lat (od 7 lipca 2011 r. do chwili obecnej) wymagałoby przyjęcia, że okres 3 miesięcy jest wystarczający dla stwierdzenia faktycznego przebywania z zamiarem stałego pobytu oraz że tylko przez 3 miesiące podatnik mieszkał w budynku żony koncentrując tam swoje interesy życiowe a przez pozostały czas 57 miesięcy jego centrum życiowe znajdowało się w budynku spadkowym i to niezależnie od zawarcia związku małżeńskiego i uzyskania przez żonę prawa do innego budynku mieszkalnego. Twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia logicznego ani nie wynika z doświadczenia życiowego. Trudno bowiem uznać, że dana osoba tylko na trzy miesiące zmienia miejsce swojego stałego pobytu, a przez pozostały okres mieszka gdzie indziej, szczególnie w sytuacji, gdy nie ma ku temu istotnych powodów. Podatnik wyjaśnił przyczyny, dla którym podał w oświadczeniu inne miejsce zamieszkania lecz organy podatkowe nie zbadały tej okoliczności. Należy też dodać, że w przypadku wygaśnięcia decyzji przyznającej sporną ulgę rzeczą organów podatkowych było wykazanie, że podatnik nie spełnił warunków, od których uzależniono zastosowanie tej ulgi, w tym warunku zamieszkiwania w spadkowym budynku przez okres 5 lat. To organy podatkowe winny w sposób bezsporny ustalić brak wypełnienia tej okoliczności podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) oraz wypełniając obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), by na jego podstawie ocenić czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Sąd stwierdza, że organy podatkowe uchybiły tym przepisom i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie zamieszkiwania w danym budynku czy lokalu wymaga przeprowadzenia nowych dowodów, skoro centrum życiowe danej osoby obejmuje zarówno więzi osobiste jak i zawodowe oraz ekonomiczne czy prawne. Wykazaniu każdego z tych powiązań mogą służyć różne dowody. Dopiero ich ocenę we wzajemnym powiązaniu może doprowadzić do konkluzji, w którym budynku mieszkalnym spadkowym czy innym i przez jaki czas, podatnik przebywał z zamiarem stałego pobytu w okresie 5 lat od daty złożenia zeznania podatkowego oraz wniosku o zastosowanie przedmiotowej ulgi podatkowej. Organy podatkowe nie zgromadziły wystarczających dowodów na stanowcze ustalenie tej kwestii. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe za pomocą dostępnych im środków dowodowych ustalą w sposób bezsporny czy podatnik przez cały okres 5 lat, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy podatkowej, nieprzerwalnie zamieszkiwał w spadkowym budynku mieszkalnym, czy miał tam wydzielone pomieszczenie, w którym realizował swoje cele życiowe, jakie więzi łączyły go z tym budynkiem (pomieszczeniem), czy faktycznie tam przebywał i czy z jego zachowania wynikało, że istniał po jego stronie zamiar stałego pobytu w tym miejscu. W tym celu, o ile będzie to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy, przesłucha stronę i jego małżonkę, wezwie podatnika do wskazania ewentualnych świadków mających wiedzę w tej sprawie, czy też dopuści dowód z oględzin spadkowej nieruchomości, a nadto zgromadzi dodatkowe dowody z dokumentów w tym z zeznań podatkowych podatnika za badany okres w tym dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, deklaracji ZUS i dowodów rejestracyjnych samochodów podatnika oraz innych dowodów np. świadczących o adresach korespondencyjnych podatnika. Po zgromadzeniu tych dowodów organy podatkowe dokonają ich oceny i analizy z zachowaniem reguł opisanych w art. 191 O.p. Z tych przyczyn, wobec stwierdzenia naruszenia opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016.718 ze zm.), Sąd orzekł jak w wyroku zasądzając na rzecz skarżącego koszty postępowania na podstawie art. 200 tej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015.1800).