II FSK 281/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 274/14 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2013 r. nr IBPBI/2/423-1050/13/SD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. [...] S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 2 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 274/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S.A. w Z. na interpretację Ministra Finansów z 6 listopada 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku o interpretacje indywidualną Spółka wskazała, że jest producentem koksu wielkopiecowego, przemysłowo-opałowego oraz wyrobów węglopochodnych, takich jak: smoła, benzol czy siarka płynna. 17 października 2006 r. zawarła z K. (zwanym dalej: "Wykonawcą"), którego liderem jest Z. Sp. z o.o. umowę o roboty budowlane. Przedmiotem umowy była budowa baterii koksowniczej wraz z obiektami przynależnymi na terenie K. w R. ("Umowa"). Na podstawie Umowy Wykonawca był zobowiązany wykonać jej przedmiot w ściśle określonym terminie. Za nieterminowe wykonanie obowiązków Inwestor miał prawo żądać kar umownych na podstawie pkt 14 Umowy. 12 grudnia 2008 r. Inwestor obciążył Wykonawcę karą umowną za opóźnienia w rozruchu bloku B baterii koksowniczej o 73 dni. Część kary umownej w wysokości 2 847 527,79 zł została potrącona z częścią wynagrodzenia Wykonawcy. Wartość potrąconego wynagrodzenia Wykonawcy została zaliczona przez Spółkę do wartości początkowej środków trwałych. Jednocześnie Spółka zaliczyła do przychodów wartość kary umownej. Wykonawca uznał, że powyższa kwota nie należy się Inwestorowi. Stronom nie udało się dojść do porozumienia i zgodnie z postanowieniami Umowy oddały sprawę pod rozstrzygnięcie Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej, który w wyroku z 27 września 2012 r. uznał, że kara umowna potrącona przez Spółkę była nienależna. Na podstawie art. 483 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; obecnie: t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121) zasądził od Spółki na rzecz Wykonawcy kwotę 2 847. 527,79 zł wraz z odsetkami ustawowymi tytułem zwrotu wynagrodzenia Wykonawcy potrąconego przez Spółkę na poczet kary umownej. Sąd wskazał, że opóźnienie Wykonawcy nie miało charakteru zwłoki, albowiem nie ponosił on odpowiedzialności za przyczyny tego opóźnienia. Spółka dokonała zapłaty przedmiotowego wynagrodzenia wraz z odsetkami. W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie: Czy opisane w stanie faktycznym wydatki na zapłacone zgodnie z wyrokiem Sądu Arbitrażowego odsetki ustawowe stanowią koszty uzyskania przychodów? Zdaniem Spółki opisane w stanie faktycznym wydatki na zapłacone zgodnie z wyrokiem Sądu Arbitrażowego odsetki ustawowe – od kwoty wynagrodzenia dla Wykonawcy, które zostało potrącone z nienależną Spółce karą umowną – stanowią koszty uzyskania przychodów. W ocenie Spółki uregulowania art. 16 ust. 1 pkt 21 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") wyraźnie wskazują, że w ocenie ustawodawcy wszystkie odsetki (które ze swej istoty stanowią wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, z wyjątkiem kategorii odsetek które wprost wymienione są w powyższych przepisach. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, 6 listopada 2013 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu odsetki zapłacone w opisanym stanie faktycznym przez Spółkę nie są objęte wyłączeniami wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 11 i pkt 21 u.p.d.o.p. W analizowanej sytuacji odsetki ustawowe zostały zasądzone w związku ze zwrotem nienależnie naliczonej i potrąconej kary umownej. Organ uznał, że poniesiony przez Spółkę wydatek związany z zapłatą tych odsetek nie pozostawał w związku z uzyskiwanymi przychodami i nie miał na celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek ten nie przyczynił się w żaden sposób do uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest on również związany z "normalnymi" kosztami funkcjonowania Spółki. Zasądzone odsetki ustawowe były bowiem efektem uprzedniego nieuzasadnionego naliczenia kary umownej i jej potrącenia z wynagrodzenia przysługującego wykonawcy robót budowlanych. W opinii organu wydatek ten nie spełnia więc warunku poniesienia w celu uzyskania zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11, pkt 21 i pkt 22 u.p.d.o.p. i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestię zaliczenia omawianych odsetek ustawowych do kosztów uzyskania przychodu należy rozważać wyłącznie na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ trafnie stwierdził w niniejszej sprawie, że poniesiony przez skarżącą wydatek związany z zapłatą przedmiotowych odsetek ustawowych nie pozostawał w związku z uzyskiwanymi przychodami i nie miał na celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek ten (zapłacone odsetki) był bowiem ustawową konsekwencją (art. 481 k.c.) opóźnienia się dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, które w tym przypadku miało postać wynagrodzenia należnego Wykonawcy z tytułu zrealizowania przez niego zobowiązania wynikającego z zawartej ze Spółką Umowy. Zdaniem Sądu konsekwencje nieuzasadnionego naliczenia kary umownej i nieuzasadnionego wobec tego ich potrącenia z wynagrodzeniem należnym Wykonawcy (wynikające stąd odsetki za opóźnienie w zapłacie – art. 481 k.c.) nie mogą stanowić o istnieniu podstawy dla zaliczenia odsetek w poczet wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Sąd zauważył, iż działania podjęte przez Spółkę nie przyczyniły się do uzyskania przychodu z prowadzonej działalności. Nie pozostawały także w związku z uzyskiwanymi przychodami i nie miały na celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Sąd wywiódł, iż wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanki nie zostały spełnione. Również niezasadny w ocenie Sądu pierwszej instancji okazał się zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, że w okolicznościach opisanych przez spółkę wydatki na zapłacone zgodnie z wyrokiem Sądu Arbitrażowego odsetki ustawowe – od kwoty wynagrodzenia dla wykonawcy, które zostało potrącone z nienależną spółce karą umowną – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Istota rozstrzyganego problemu w niniejszej sprawie wiązała się z odpowiedzią na pytanie Spółki co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zapłacenie zgodnie z wyrokiem Sądu Arbitrażowego odsetek ustawowych od kwoty wynagrodzenia dla wykonawcy inwestycji, które zostało potrącone z nienależną Spółce karą umowną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który zawiera definicję kosztów uzyskania przychodu w ujęciu podatkowym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten sformułowany na zasadzie klauzuli generalnej ma charakter ogólny, każdorazowo więc wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie i ocenie w celu dokonania jego prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej. Analiza ww. przepisu wskazuje na to, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie wydatki, które spełniają łącznie następujące warunki: (a) zostały poniesione przez podatnika, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, mają charakter definitywny i są właściwie udokumentowane, (b) ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów), (c) nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów w uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 308/14, z 10 maja 2016 r. II FSK 700/14; www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zawarty w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11 (www.nsa.gov.pl), zgodnie z którym przy interpretacji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto należy pamiętać, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są przepisami o charakterze wyjątkowym, co determinuje określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowanie z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius ). Przesłankę celowości kosztu uzyskania przychodów uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie jest przy tym istotne, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Natomiast jest ważne, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. Sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością, nie jest zatem decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności ma bowiem na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro odsetki ustawowe zostały zasądzone w związku ze zwrotem nienależnie naliczonej i potrąconej kary umownej, to nie są objęte wyłączeniami wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 11 i pkt 21 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), zaś zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Wydatek poniesiony przez Spółkę związany z zapłatą odsetek nie pozostawał w związku z uzyskiwanymi przychodami i nie miał na celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek ten nie przyczynił się w żaden sposób do uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest on również związany z "normalnymi" kosztami funkcjonowania Spółki. Zasądzone odsetki ustawowe były efektem uprzedniego nieuzasadnionego naliczenia kary umownej i jej potrącenia z wynagrodzenia przysługującego wykonawcy robót budowlanych. Tym samym wyłączną przyczyną ich poniesienia było nieprawidłowe działanie Spółki nie znajdujące oparcia w przepisach prawa, która podejmując określone działania powinna liczyć się z ich konsekwencjami. Autor skargi kasacyjnej podjął próbę podważenia stanowiska Sądu pierwszej, wykazując, że analizując brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 21 można dojść do wniosku, że pozostałe odsetki są kosztem podatkowym. Odnosząc się do powyższej argumentacji stwierdzić należy, że rozumowanie a contrario może w pewnych przypadkach stanowić istotny element wykładni przepisów prawa. Co do zasady, nie powinno jednak stanowić jedynej i wyłącznej metody, na podstawie której dokonywana jest ta wykładnia, gdyż często może prowadzić to do błędnych wniosków. Rekonstruowanie normy prawnej wyłącznie na zasadzie przeciwieństwa do normy wprost zapisanej w ustawie, obarczone jest dużym ryzykiem popełnienia błędu, zwłaszcza jeżeli istnieją istotne argumenty, które stawiają w wątpliwość wyciągnięte jedynie na podstawie takiego rozumowania wnioski (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2015 r., II FSK 2394/15). Również w zakresie kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów , tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów, pozostaje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12). Nietrafna jest też argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i wnioski płynące z przywołanego orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2010 r., III SA/Wa 2256/09. Sąd w wyroku tym zajmował się wydatkami związanymi z kosztami prowadzenia sporów sądowych i słusznie przyjął, że koszty procesowe – niezależnie od wyniku procesu – stanowią koszty uzyskania przychodów. W sprawie, którą zajmował się WSA w Warszawie Trybunał Arbitrażowy nakazał, aby Spółka zwróciła drugiej stronie jej koszty poniesione na reprezentujących ją prawników. Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.