I SA/Go 510/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. sprawy ze skargi E.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3.634 (trzy tysiące sześćset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca, E.Ł., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2013r. nr [...], którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2013 r. i orzeczono skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 133.571,00 zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] października 2008 r. E.Ł. nabyła zabudowaną budynkiem mieszkalnym działkę za łączną kwotę 175.000,00 zł, co zostało stwierdzone aktem notarialnym Rep. A nr [...]. W § 2 ww. aktu stawający przed notariuszem oświadczyli, że E.Ł. dokonała za zgodą współwłaścicieli nakładów na budynek mieszkalny, których wartość przypadająca proporcjonalnie na ich udziały wynosi łącznie 300.000 zł. Część ceny została zapłacona przed zawarciem umowy z [...] października 2008 r., co wynika z treści przedwstępnej umowy sprzedaży z [...] maja 2008r. Rep. A nr [...] oraz z [...] czerwca 2006r. zawartej w formie pisemnej, natomiast część do końca 2008 r., o czym mowa w umowie przeniesienia własności z dnia [...] listopada 2008r. Rep. A nr [...]. Postanowieniem z [...] kwietnia 2011r. organ I instancji wszczął wobec skarżącej z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. Organ I instancji przychylił się do wyjaśnień strony, zgodnie z którymi pozostawała ona na utrzymaniu swojego konkubenta P.Ł., który pokrywał wszelkie koszty związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego, w tym z utrzymaniem ich trojga dzieci. Podczas przesłuchania [...] czerwca 2011r. E.Ł. zeznała, że pieniądze na zakup nieruchomości położonej w [...] pochodziły ze sprzedaży w 2007 r. mieszkania położonego w [...] za cenę 75 tys. zł, sprzedaży działki 7-8 lat temu za ok. 12.000,00 zł oraz darowizn od S. i J.Ł. (rodziców konkubenta) w kwotach: 60.000,00 zł (w dniu [...] maja 2008r.), 40.000,00 zł (w dniu [...] grudnia 2007r.) i 40.000,00 zł (w dniu [...] czerwca 2006r.). W toku postępowania przedłożyła akt notarialny z dnia [...].01.2007r. Rep. A nr [...] dokumentujący sprzedaż ww. nieruchomości za kwotę 75.000 zł oraz trzy umowy darowizn z dnia [...] czerwca 2006 r, [...] grudnia 2007 i [...].05.2008 r. Organ I instancji, celem ustalenia autentyczności przedłożonych umów darowizn, które według zeznań strony zostały sporządzone w datach, które na nich widnieją, zasięgnął opinii biegłego - Instytutu Badawczego Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji celem określenia daty sporządzenia przedłożonych dokumentów darowizn. Biegły stwierdził, że zapisy umowy zawartej w dniu [...] czerwca 2006 r. oraz w dniu [...] grudnia 2007r. zostały z dużym prawdopodobieństwem sporządzone w okresie 18 miesięcy od dnia badań, tj. [...] lipca 2012 r. Tym samym organ przyjął, że dokumenty te zostały antydatowane i sporządzone na potrzeby toczącego się postępowania. Umowy z [...] maja 2008r. natomiast nie zakwalifikowano do badania ze względu na fakt, że widniejące na niej podpisy złożone zostały innym środkiem kryjącym niż długopis. Mimo to organ stwierdził, że skoro umowy darowizn z dnia [...] czerwca 2006 r. i [...] grudnia 2007 r. z dużym prawdopodobieństwem zostały sporządzone po wszczęciu postępowania podatkowego, to należy stwierdzić to samo w stosunku do ostatniej z umów. Wiarygodność przedmiotowych umów dyskwalifikuje też zapis w każdej z nich, iż jest to pierwsza darowizna dokonana w ciągu ostatnich pięciu lat, co w przypadku uznania darowizn za faktycznie przekazane (uzyskane) w datach widniejących na umowach byłoby sprzeczne ze stanem faktycznym. Podkreślił, że umowy darowizn nie zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za mało prawdopodobne uznał też, aby rzekomi darczyńcy mimo posiadania rachunków bankowych środki przekazane rzekomo tytułem darowizn przechowywali poza systemem bankowym. Wobec powyższego organ podatkowy ocenił, iż zebrany materiał dowodowy podważa wiarygodność uzyskania przez stronę darowizn. Weryfikując wyjaśnienia strony w zakresie posiadania oszczędności na początek roku podatkowego, organ stwierdził, że podatniczka na początek roku 2008 nie mogła dysponować żadnymi oszczędnościami. Po stronie wydatków lat 2006-2007 uwzględniono m.in. wydatki jakie skarżąca poniosła zgodnie z treścią aktu notarialnego Rep. A nr [...] tytułem nakładów na zakupioną w roku podatkowym nieruchomość. Organ stwierdził, iż nakłady mogły być ponoszone od [...].06.2006 kiedy podpisana została przedwstępna umowa sprzedaży. Wysokość nakładów określonych w ww. akcie notarialnym z dnia [...].10.2008r. na 300.000 zł została rozliczona przez organ proporcjonalnie do liczby miesięcy w danym roku i przypisana do poszczególnych lat. Pozostała kwota 47.728 zł (ustalona za 4 miesiące), została uwzględniona po stronie wydatków roku podatkowego. W wyniku oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił wydatki skarżącej na łączną kwotę 234.617,72 zł. Nadwyżkę wydatków nad przychodami roku podatkowego ustalono w kwocie 231.451, 72 zł. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił E.Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok w kwocie 173.589,00 zł. Od ww. decyzji strona – reprezentowana przez pełnomocnika- wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzuciła : 1. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: - przyjęcie, że E.Ł. ukrywała dochody ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy w toku postępowania podatkowego skarżąca wykazała, iż nadwyżka wydatków nad przychodami została pokryta przez nią z oszczędności zgromadzonych w latach 2004-2008, a pochodzących ze źródeł, którym można przypisać walor legalności; 2. naruszenie art. 121, 122, 123 § 1 oraz art. 125 § 1, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: - wydanie zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia wnikliwego i rzetelnego postępowania wyjaśniającego, - niezapewnienie skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego poprzez niepoinformowanie jej o sporządzeniu załączonej do akt przedmiotowej sprawy opinii Instytutu Badawczego - Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji, co w świetle braku doręczenia odpisu tejże opinii skarżącej uniemożliwiło jej ustosunkowanie się do treści opinii i złożenie zastrzeżeń, - nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów skarżącej i nie podanie przyczyn, z powodu których argumentom skarżącej odmówiono wiarygodności, - poczynienie przez organ podatkowy dowolnych i sprzecznych z opinią biegłego ustaleń co do wiarygodności umów darowizn, a tym samym bezpodstawne wkroczenie przez organ w sferę zarezerwowaną dla osób dysponujących wiedzą specjalistyczną. W dniu 12 sierpnia 2013 r. pełnomocnik strony złożył pismo w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, w którym oświadczył, że materiał dowodowy w sprawie jest niekompletny i wymaga uzupełnienia o: 1) załączoną do pisma dokumentację fotograficzną (9 zdjęć) wykonaną przez podatniczkę i jej konkubenta po nabyciu nieruchomości na okoliczność stanu nieruchomości - w celu wykluczenia przyjętej przez organ tezy (wbrew zeznaniom podatniczki i świadków), że podatniczka poczyniła nakłady na kwotę 265.500 zł przed nabyciem nieruchomości albowiem po uwzględnieniu zarówno stanu nieruchomości w dacie nabycia jak i obowiązujących wartości rynkowych - nieruchomość nie przedstawiała wartości rynkowej wyższej niż ok. 200.000 - 250.000 zł, zatem nie można było poczynić nakładów w tej kwocie; 2) opinię biegłego rzeczoznawcy majątkowego z dziedziny wyceny nieruchomości na okoliczność wartości nieruchomości w dacie nabycia - ze szczególnym uwzględnieniem wartości nakładów jakie skarżąca poniosła, uwzględniając stan nieruchomości z daty nabycia i stan obecny; 3) dowód z oględzin przedmiotowej nieruchomości na okoliczność, jej aktualnego stanu celem ustalenia wartości nieruchomości nabytej przez podatniczkę, a tym samym wykazania, że kwoty wskazane w aktach notarialnych są błędnie określone, albowiem nawet aktualnie nieruchomość nie przedstawia wartości 440.500 zł (175.000 zł - cena zakupu + rzekomo poniesione nakłady w kwocie 265.500 zł), 4) dowód z opinii biegłego sądowego z dziedziny badania dokumentów na okoliczności, na które poddano badaniom umowy darowizn przedstawione przez podatniczkę i świadka - albowiem w świetle informacji publikowanych m.in. K.W. – G. - eksperta Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego, opinia, na której oparł się organ nie jest miarodajna (ewentualnie zwrócenie się do ww. o wydanie kontr opinii); 5) dowód z aktu notarialnego, w którym będą sprostowane oświadczenia stron dotyczące nakładów na nieruchomość nabytą przez podatniczkę, który zostanie przesłany organowi w najbliższych dniach (albowiem mimo podjętych prób złożenie takich oświadczeń nie było możliwe z uwagi na absencje uczestników i zawał serca świadka B.); 6) dowód z zeznań świadka A.W. w spornej nieruchomości celem konfrontacji ze stroną, gdyż wcześniejsze przesłuchanie odbyło się przed wstąpieniem do sprawy pełnomocnika i bez możliwości zadawania pytań przez podatniczkę. Strona podnosi, iż organ I instancji uznał za wiarygodne zeznania tego świadka i oparł się na nich, mimo ich niezweryfikowania (pomijając np. zupełnie, że świadek opowiadając o nakładach, opowiada o wymianie dachu, a dach ten nigdy nie został wymieniony); 7) dowód z uzupełniających zeznań świadka M.B. o zakres nakładów "na pewno dużych" ; 8) dowód z uzupełniających zeznań świadka K.B. o zakres nakładów i pochodzenie oraz stan materiałów budowlanych, w tym doprecyzowanie czy były to materiały nowe czy pochodzące z odzysku. W dniu 11 października 2013r. pełnomocnik strony złożył pismo w którym wniósł o umorzenie toczącego się postępowania podatkowego powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. Decyzją z [...] listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008r. z tytułu przychodów nieznajdującyh pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosi 133.571,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.do.f. w stanie prawnym obejmującym 2008 rok nie został przez Trybunał Konstytucyjny zakwestionowany, a tym samym stanowi on podstawę do wydania decyzji, na którą E.Ł. wniosła odwołanie. Stwierdził, że w sprawie zebrany materiał dowodowy podważa twierdzenie E.Ł., że źródłami pokrycia jej wydatków w roku podatkowym 2008 były środki pieniężne otrzymane tytułu darowizn. W aktach sprawy brak bezsprzecznych dowodów na przekazanie/ uzyskanie darowizn, do których zaliczyć należałoby historię rachunków bankowych ilustrującą przelewy w odpowiednich kwotach, datach i z odpowiednim tytułem. Brak też dowodów wysoce uprawdopodabniających przedmiotowe darowizny, w postaci historii rachunków bankowych rzekomych darczyńców, z których środki w kwotach odpowiadających kwotom widniejącym na umowach zostałyby wypłacone. O darowiznach – zdaniem organu - nie można przesądzać na podstawie wyjaśnień strony i świadków, gdyż te charakteryzują się dużym stopniem lakoniczności, brakiem logiki i sprzecznościami, co skutkuje podważeniem ich wiarygodności. W ocenie organu odwoławczego również treść umów darowizny podważa ich wiarygodność. W treści umowy jako darczyńca wymieniony został wyłącznie S.Ł., natomiast pod umową jako darczyńca podpisała się także J.Ł.. Ponadto, jak zauważył organ I instancji, daty kolejnych umów stoją w sprzeczności ze stwierdzeniami zawartymi w każdej z nich: cyt.: "Jest to pierwsza darowizna dokonana w ciągu ostatnich pięciu lat na rzecz Ł.L., Ł.A., Ł.M.". Ww. okoliczności uprawniają do oceny, iż umowy nie odzwierciedlają faktycznych okoliczności. Oświadczenia zawarte w umowach są nieprecyzyjne, czy też wzajemnie się wykluczające. O powyższym świadczy także opinia Instytutu Badawczego Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji z dnia [...] lipca 2012r. nr [...]. Organ odwoławczy nie przychylił się do zarzutu odnośnie dowolności ustaleń podjętych przez organ I instancji i ich sprzeczności z opinią biegłego, podkreślając, że organ podatkowy sam nie przesądzał o dacie powstania dokumentów, tylko oparł się na opinii biegłego. Strona formułując zarzuty pomija milczeniem fakt, iż rzekomy darczyńca, tj. S.Ł., nie kojarzył faktu sporządzenia umowy. Organ zaznaczył, że na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu z kontr opinii, gdyż w żaden sposób nie wyjaśniono dlaczego dotychczasowa opinia miałaby nie być miarodajną i jaki wpływ na taką ocenę mają informacje powołanego przez pełnomocnika w piśmie eksperta. Za bezzasadny uznał zarzut odnośnie niepoinformowania strony o sporządzeniu opinii biegłego, co miało uniemożliwić stronie ustosunkowanie się do treści opinii biegłego i złożenie zastrzeżeń. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. poinformował E.Ł. o zasięgnięciu opinii biegłego Instytutu Badawczego Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji celem wydania opinii w zakresie ustalenia autentyczności dokumentów cywilnoprawnych przedłożonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, poprzez określenie wieku ich powstania. Stronie zakomunikowano zatem, że dowód taki będzie przeprowadzany. Strona reprezentowana przez pełnomocnika miała wielokrotnie możliwość zapoznania się z opinią biegłego i ustosunkowania się do jej treści lub złożenia zastrzeżenia np. w dniu 1 marca 2013 r. Ponadto organ I instancji zawiadomieniem z dnia [...] maja 2013r. wyznaczył jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu oraz zawiadomił o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a w dniu [...] maja 2013 r. udzielił informacji, iż przedmiotowe postępowanie zostało zakończone, co dla pełnomocnika było istotną wskazówką, że może zapoznać się z całością materiału dowodowego. Okoliczność przekazania darowizn podważa także – zdaniem organu - analiza możliwości finansowych darczyńców tj. S. i J.Ł.. Wysokość przychodów i wydatków darczyńców od roku 2003 na podstawie złożonych deklaracji podatkowych wyraźnie wskazuje, że ich dochody nie pozwalały na zgromadzenie oszczędności, aby darować środki pieniężne w wysokościach podanych w umowach. Zauważył, iż rzekomi darczyńcy mieli ponosić koszty utrzymania nie tylko siebie, lecz także partycypować w kosztach utrzymania konkubentów oraz ich dzieci. Na uwzględnienie nie zasługuje również - jak podkreślił - argumentacja strony w odniesieniu do nakładów poniesionych na nabytą w roku podatkowym nieruchomość. Materiał dowodowy przedmiotowej sprawy uprawnia do stwierdzenia, że nakłady te wyniosły łącznie 262.500,00 zł do momentu zawarcia [...] maja 2008 r. przedwstępnej umowy sprzedaży, i wzrosły do 300.000,00 zł do momentu zawarcia [...] października 2008r. umowy przeniesienia własności i umowy sprzedaży (warunkowej). Kwoty te wynikają z treści aktów notarialnych. Organ odwoławczy nie znalazł – jak stwierdził - racjonalnych powodów, dla których takie zapisy miałyby się znaleźć w treści aktów, gdyby skarżąca w rzeczywistości nie poniosła żadnych nakładów przed nabyciem nieruchomości. Sugestii strony skarżącej o pomyleniu przez notariusza nakładów przyszłych z poniesionymi przeczy natomiast zawarcie w akcie postanowienia umownego, zgodnie z którym "w zamian za przeniesienie własności nieruchomości na Panią Ł., zwalnia ona zbywców z obowiązku zwrotu poniesionych przez nią nakładów". Ponadto okoliczność poniesienia nakładów w przyszłości przez stronę jako kupującą nieruchomość, nie miała żadnego znaczenia dla przedmiotowej transakcji. Organ odwoławczy wskazał, że na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut jakoby o niewiarygodności zapisów świadczył fakt, iż wartość nakładów wskazanych w aktach notarialnych przekroczyła wartość samej nieruchomości. W aktach sprawy brak dowodu w postaci operatu szacunkowego, który określałby wartość nieruchomości w postaci działki o powierzchni 0,6976 ha, tj. ok. 7 arów zabudowanej budynkiem mieszkalnym na dzień jej nabycia przez stronę, a w szczególności wskazywał, iż była ona mniejsza niż 475.000 zł, czy jak podnosi strona niższa niż sama wartość wskazanych w aktach nakładów, tj. niż 300 a nawet 262 tysiące złotych. Za nieuzasadniony uznał wniosek o przeprowadzenie w toku postępowania dowodu z oględzin aktualnego stanu nieruchomości oraz o sporządzenie opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Pełnomocnik nie wyjaśnił bowiem w jaki sposób na podstawie oględzin aktualnego stanu nieruchomości, organ podatkowy ma wywieść zakres i wartość nakładów poniesionych na nieruchomość oraz wartość nieruchomości sprzed kilku lat. W sposób analogiczny ocenił zasadność wniosku o zasięgnięcie opinii biegłego. Podkreślił, że jedynym dowodem, który jest przeciwny treści aktu notarialnego w zakresie nakładów są wyjaśnienia samej podatniczki. Z kolei okoliczność ponoszenia przez stronę nakładów na nieruchomość przed jej nabyciem, potwierdzili wszyscy świadkowie przesłuchani na tę okoliczność, tj. A.W., H.K., M.B., K.B.. Ww. świadkowie – jak wskazał organ - potwierdzili prowadzenie prac wykończeniowych czy remontowych przez skarżącą w przedmiotowej nieruchomości przed jej nabyciem, co musiało wiązać się z ponoszeniem wydatków. Podniósł, że nie znajdują uzasadnienia wnioski dowodowe zawarte w z piśmie pełnomocnika złożonym w organie w dniu 12 sierpnia 2013r. dotyczące konfrontacji A.W. i ponownego przesłuchania K.B. i M.B.. Świadkowie ci byli już bowiem przesłuchiwani na okoliczność ponoszenia przez E.Ł. nakładów na przedmiotową nieruchomość i ujawnili posiadaną na ten temat wiedzę. Za niezasadny uznał także wniosek o przeprowadzenie czynności wobec ww. świadków motywowany faktem przesłuchania ich przed wstąpieniem do sprawy pełnomocnika oraz brakiem możliwości zadawania pytań przez podatniczkę. Stwierdził, że zarówno przed wstąpieniem do sprawy pełnomocnika jak i po tym fakcie strona miała możliwość brania udziału w przesłuchaniach, w tym korzystania z prawa do zadawania im pytań. Zauważył, że przedłożona przez pełnomocnika strony dokumentacja fotograficzna nie świadczy o stanie nieruchomości po jej nabyciu tj. w listopadzie 2011r. Brak jest bowiem dowodów, na podstawie których można byłoby ustalić datę sporządzenia tych zdjęć. Przedłożone fotografie wskazują różny stan nieruchomości, co oznacza, że nie zostały wykonane w tym samym czasie. Nie przesądzają natomiast w jakich datach jakie nakłady zostały poniesione. Organ II instancji stwierdził, że w odniesieniu do okresu od początku roku podatkowego 2008 do momentu zawarcia umowy z [...] maja 2008r. nie sposób bezspornie orzec co do wysokości nakładów, w związku z czym za niezasadne uznał uwzględnienie przez organ I instancji w rozliczeniu po stronie wydatków kwoty 47.728 zł, jaką wyliczono poprzez rozliczenie kwoty 262.500 zł proporcjonalnie do liczby miesięcy roku podatkowego. Ponadto skorygował wydatki roku 2008 błędnie zawyżone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2013r. w ten sposób, iż: - wydatek z tytułu wpłaty na kartę kredytową [...] dokonanej w dniu [...] marca 2008r. w kwocie 700,00 zł ustalił na kwotę 70,00 zł, co wynika z treści pisma [...] S.A. z dnia [...] września 2012r.; - wydatek z tytułu kosztów aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] października 2008r. w wysokości 6.680,10 zł ustala na kwotę 1.680,10 zł, co wynika z treści tegoż aktu. Za zasadne uznał natomiast ustalenia co do źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego, w szczególności przychylił się do oceny w zakresie nie posiadania przez stronę oszczędności gotówkowych na początek roku podatkowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim strona skarżąca wniosła o: 1/ uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej zobowiązanie podatkowe i umorzenie postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 2/ zasądzenie kosztów postępowania; 3/ wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji; 4/ rozważenie możliwości zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez TK pytania prawnego zadanego przez WSA w Gorzowie Wlkp. ( I SA/Go 336/13). Decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 7, art. 77 oraz 107 § 3 k.p.a. poprzez: - rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu skarżącej, - nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skarżącej i nie podanie przyczyn, z powodu których argumentom skarżącego odmówiono wiarygodności, 2) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej - przez pominięcie wniosków dowodowych skarżącej zawartych w piśmie z [...] maja 2013 r., przez co wydano decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez wszechstronnego rozważenia sprawy, przy jednoczesnym oparciu się o materiał zgromadzony w sposób uniemożliwiający stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym, a zatem z naruszeniem przepisów prawa; 3) naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie poprzez zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydanie decyzji w oparciu o przepisy naruszające Konstytucję Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu w pierwszym rzędzie skarżąca zakwestionowała zastosowanie przez organ podatkowy przepisów, w oparciu o które wydano przedmiotowa decyzję tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem naruszają one Konstytucje RP. I choć TK w wyroku z 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 expressis verbis nie potwierdził ww. zarzutu, to jednak orzekł o niekonstytucyjności powołanego przepisu w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007r. Wskazała, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, zapadłym już po publikacji ww. wyroku, nie budzi wątpliwości, że przepisy obowiązujące po 1 stycznia 2007 r. zmieniły się nieznacznie, a zmiana przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2007 r., miała jedynie charakter porządkujący i w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu i nie eliminowała wątpliwości, co do jego konstytucyjności. Mając jednak na uwadze pytanie prawne skierowane do TK przez tut. Sąd w sprawie I SA/Go 336/13, poddała pod rozwagę Sądu możliwość zawieszenie postępowania. W dalszej części skargi zakwestionowała sposób działania organu podatkowego w tym prowadzone postępowanie dowodowe. Podniosła, że nie były stosowane zasady wynikające z art. 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej, a organy działały dowolnie z góry powziętym zamiarem ustalenia jak najwyższego przychodu, o czym świadczy choćby fakt, że postępowanie przed organami toczyło się wiele miesięcy, było wielokrotnie przedłużane, choć nie prowadzono w tym czasie żadnego postępowania dowodowego ani żadnych czynności wyjaśniających. Skarżąca podkreśliła, że wykazała w sposób konkretny, że poniesione przez nią wydatki zostały sfinansowane częściowo z własnego majątku (sprzedaż mieszkania) a w pozostałym zakresie z mienia podatników, któremu można przypisać walor legalności. Powyższe znajduje swoje bezsporne potwierdzenie nie tylko w złożonych przez skarżąca w toku postępowania podatkowego wyjaśnieniach oraz przedłożonych przez nią dokumentach, lecz przede wszystkim w zeznaniach świadków, którym nie sposób odmówić waloru wiarygodności. Tymczasem organ podatkowy bezpodstawnie nie dał wiary zgromadzonym w toku niniejszego postępowania dowodom, nie rozpoznał istoty sprawy w celu obiektywnego ustalenia stanu faktycznego, lecz tylko od początku konsekwentnie dążył do poczynienia ustaleń mających doprowadzić do powstania obowiązku podatkowego, jednocześnie bez przedstawienia jakiegokolwiek rzeczowego uzasadnienia pominął szereg wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą w piśmie z [...] maja 2013 r. Odnosząc się do twierdzenia organu o braku bezsprzecznych dowodów przekazania darowizn w łącznej kwocie 140.000 zł podkreśliła, że to właśnie prawdomówność świadków i znaczny upływ czasu doprowadziły do sytuacji, w której wystąpiły luki w chronologii i kompletności opisu zdarzeń, które miały miejsce cztery lata wcześniej. Podobnie, nie może o braku wiarygodności skarżącej i jej konkubenta przesądzać fakt, że nie mieli oni wiedzy jakie było źródło pochodzenia kwot przekazanych w drodze darowizny. Oczywistym jest bowiem, że darczyńcy nie musieli tłumaczyć się ani synowi, ani tym bardziej jego konkubinie w jakiej kwocie i z jakiego źródła oszczędności posiadają. Zdaniem skarżącej istotne pozostają również okoliczności samego przesłuchania, Zarówno bowiem strona jak i świadkowie byli przesłuchiwani w czasie, kiedy skarżąca nie ustanowiła jeszcze pełnomocnika. Skarżąca nie miała również świadomości, że ma prawo zadawać pytania, a analiza protokołów przesłuchań, prowadzi do wniosku, że organ mógł w sposób stronniczy i wybiórczy utrwalać czynność. Zaaprobowała przyjęcie jako podstawę orzekania opinii Instytutu Badawczego - Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji, która - co istotne jej zdaniem - nie zawiera nigdzie w swej treści kategorycznego stwierdzenia jakoby umowy darowizny zostały podrobione czy przerobione. Organ podatkowy dokonał zatem dowolnych i sprzecznych z opinią biegłego ustaleń co do wiarygodności umów darowizn. Za rażące uznała, że organ sam w uzasadnieniu decyzji przyznał, iż opinia nie ma nigdzie kategorycznego potwierdzenia stawianego zarzutu, a mimo to oparł się na niej, co godzi w zasadę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Podtrzymała zarzut, że odpis ww. opinii nie został jej nigdy doręczony. E.Ł. nie została także poinformowana o załączeniu tejże opinii do akt sprawy, co uniemożliwiło jej ustosunkowanie się do jej treści i złożenie zastrzeżeń. Twierdzenie, że zawiadomiono pełnomocnika, nie odpowiada prawdzie, gdyż do udziału w postępowaniu został zgłoszony dopiero w styczniu 2013 r., a zatem na długo po doręczeniu opinii organowi (co według decyzji miało mieć miejsce po [...] sierpnia 2013 r.). Skarżąca kwestionuje przyjęcie przez organ nakładów w kwocie 300.000 zł, podtrzymując argumentację, że taki zapis znalazł się w akcie notarialnym wskutek błędu, który następnie przez brak możliwości sprostowania oświadczenia woli nie został usunięty. Zauważyła, że stan nieruchomości wyklucza dokonanie tak znacznych nakładów, zarówno przed nabyciem, jak i do chwili obecnej. Stąd też opinia biegłego wnioskowana przez nią mogła wykazać zarówno wartość prac, ich fachowość (pozwalającą ustalić czy prace te były wykonywane przy pomocy ekip remontowych, czy też czy były wykonywane systemem gospodarskim) jak i przybliżony choćby czas ich powstania, tym bardziej, że wszystkie powyższe elementy były dla sprawy istotne. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Z akt sprawy wynika, że podstawą prawną opodatkowania skarżącej za rok 2008, stanowiły przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Regulacja prawna zawarta w art. 20 ust. 3 updof budziła zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie poważne wątpliwości interpretacyjne. W art. 20 ust.3 updof, w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., normodawca stwierdził, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie wskazał w art. 30 ust.1 pkt. 7 updof, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%. Zgodnie natomiast z art. 68 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wskazane przepisy były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 20013. Sygn. SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. (DZ.U. poz. 985 z 29013 r.) stwierdził, że: - art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2001r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, , art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP, - art. 20 ust.3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, - art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP - czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego zmiany. Trybunał Konstytucyjny dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 updof stwierdził mi. in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie" ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania, "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenia dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. Ustawodawca nie wskazał jednak występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3 updof. Trybunał Konstytucyjny podniósł również zastrzeżenia, co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 updof, ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Trybunał wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust.1 pkt.4 updof) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Trybunał Konstytucyjny zwrócił również uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w związku z art. 21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust.6 updof), co w praktyce powoduje, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu określony w art. 20 ust.3 updof, ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 updof w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Jeśli chodzi o art. 30 ust.1 pkt. 7 updof, to wskazana w nim stawka podatku w wysokości 75% obowiązywała także w latach późniejszych, również w 2007 r. do którego odnosi się zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja. Art. 20 ust. 3 updof, od 1 stycznia 2007 r. i otrzymał następujące brzmienie: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis art. 20 ust 3 updof w tym brzmieniu był również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny postanowił, iż przepis art. 20 ust.3 updof utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052 i tym samym utrata mocy obowiązującej przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając wyrok z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. – w zakresie treści art. 20 ust.3 updof – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 updof wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 updof. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. Wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga, zwłaszcza w przepisach podatkowych, formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podkreślił, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych). Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 updof, niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednak zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia itd. W wyroku z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 updof nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W zakresie skutków wyroku Trybunał stwierdził, że konsekwencją rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał wskazał przy tym, że postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 updof stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Trybunał podkreślił, że "Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej Jednocześnie Trybunał wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Trybunał wskazał, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie". Wskazał również, iż "Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa.". Trybunał zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji w świetle, których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Ostatecznie Trybunał stwierdził, iż "Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.". Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się również w zakresie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust.4 Konstytucji RP) stwierdzając, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia – czyli w niniejszym przypadku po dniu 6 lutego 2016 r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny, co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem rozważań w obu sprawach tj. SK 19/09 i P 49/13. Wskazać w tym miejscu należy, że zagadnienie stosowania przez sądy przepisów w okresie odroczenia terminu utraty ich mocy obowiązującej budzi spory zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Generalnie można w tym względzie wyróżnić dwa rodzaje poglądów. Zgodnie z pierwszym, podjęcie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP, wyklucza możliwość dokonania przez sądy oceny stanów faktycznych, które powstały przed utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy z pominięciem tej normy. Oznacza to, że od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału do określonego w sentencji dnia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, zachowuje ona moc obowiązującą (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1 grudnia 2010 r., K. 41/07). Zatem taka norma prawna powinna być przestrzegana i stosowana przez wszystkich adresatów oraz odpowiednie organy władzy publicznej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 grudnia 2008 r., P 16/08). Tym samym wyrok Trybunału odraczający utratę mocy obowiązywania zakwestionowanego przepisu, ma wyłącznie skutki prospektywne, nie tylko dla systemu prawa ale także dla sądów (wyrok Sądu Najwyższego z 20 kwietnia 2010 r., I CSK 410/10). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził, że takie orzeczenie Trybunału nie ma skutku retrospektywnego i do czasu upływu terminu odroczenia, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania zakończonego przed upływem terminu określonego w sentencji rozstrzygnięcia o niekonstytucyjności. Zatem do stanów faktycznych, zaistniałych przed ogłoszeniem wyroku Trybunału jak również między ogłoszeniem wyroku i utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, taki wyrok Trybunału nie będzie miał zastosowania (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego w świetle orzecznictwa SN i TK, Europejski Przegląd Sądowy, 2012 r., Nr 4, s. 17). Zgodnie z drugim poglądem ustalenie innego terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy nie musi oznaczać, że norma ta ma być stosowana do daty wskazanej w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie wskazuje się, że takie orzeczenie Trybunału, nie oznacza, że do określonego dnia dana norma jest zgodna z Konstytucją, a od dnia następnego już nie, mimo że Trybunał orzeka na podstawie obowiązującego stanu prawnego. Istotą zagadnienia jest bowiem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi zmiany tego przepisu, tak aby był on zgodny z Konstytucją. Prawo powinno być funkcjonalne, natomiast przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie działa ex tunc sprawia, że prawo staje się dysfunkcjonalne, gdyż nakazuje stosować regulacje niezgodne z Konstytucją w okresie odroczenia wyroku Trybunału, tylko po to, by następnie, po utracie już mocy obowiązywania przepisu, wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w kilku wyrokach wskazał, na możliwość niestosowania przez organy i sądy przepisów, uznanych przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją, mimo odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Stwierdził, że choć niekonstytucyjna norma, odnośnie do której ustalono inny termin utraty mocy obowiązującej, pozostaje elementem systemu prawnego, to jednak organy stosujące prawo są zobowiązane – z mocy art. 8 ust. 1 Konstytucji RP – uwzględnić obalenie domniemania konstytucyjności tej normy (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 r., P 43/06). Podkreślał również, że rolą Trybunału nie jest wkraczanie w sferę stosowania prawa i sugerowanie organom władzy publicznej, jakie czynności powinny być podejmowane w tzw. okresie odroczenia, a sądom przysługuje w takim wypadku autonomia interpretacyjna oparta na art. 8 w zw. z art. 190 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 lutego 2010 r., P 16/09). Tym samym obowiązywanie niekonstytucyjnej normy w okresie tzw. odroczenia nie wyłącza autonomii interpretacyjnej sądów, które w ramach konkretnej sprawy powinny poszukiwać rozwiązań w możliwie pełen sposób gwarantujących konstytucyjny standard. W tym zakresie istotne jest, że odmowa zastosowania niekonstytucyjnej normy przez sąd w konkretnym postępowaniu nie pozbawia jej mocy obowiązującej, gdyż skutek taki wywołać może jedynie wyrok Trybunału Konstytucyjnego (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego ..., op. cit., s. 19). Wskazane zagadnienie było również przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 stwierdził, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu – czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa itp. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu.". Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Na gruncie rozpoznawanej sprawy ocena taka musi być dodatkowo dokonana w oparciu o wskazania wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Tym samym kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału i odnosić się do nich. Rolą Sądu jest bowiem dokonanie oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz czy dokonały prawidłowej jego subsumpcji do normy prawa materialnego. Sąd musi zatem rozważyć, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oraz dokonana wykładnia art. 20 ust.3 updof jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło art. 120, 121, 122, 191 Ordynacji podatkowej. Zakwestionowanie przez organy podatkowe możliwości uzyskania przez skarżącą środków pieniężnych w wysokości 60.000,00 zł z tytułu darowizny z dnia [...] maja 2008 r. było w ocenie Sądu przedwczesne. Z uzyskanej przez organy podatkowe opinii Instytutu Badawczego Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Policji z [...] lipca 2012 r. wynika jednoznacznie, że dwie pozostałe darowizny sporządzone zostały "prawdopodobnie" w okresie 18 miesięcy od dnia badań, tj. [...] lipca 2012 r. ( dotyczy to umów z [...] czerwca 2006 r. i [...] grudnia 2007 r.). Czyli nie mogły być "prawdopodobnie" sporządzone w dacie na nich wskazanej. Jednak z opinii tej wynika również, że w przypadku umowy darowizny z [...] maja 2008 r. "wyniki badań zapisów oraz podpisów, które wykonano środkiem kryjącym oznaczonym jako tusz ma dokumencie wymienionym w pkt 3 materiału dowodowego, nie pozwalają na sformułowanie jakiejkolwiek tezy o czasie ich sporządzenia.". O ilem można uznać, że wskazana opinia obaliła twierdzenia skarżącej w zakresie daty sporządzenia dwóch umów, o tyle nie obaliła ich w zakresie umowy z [...] maja 2008 r. Inną sprawą jest, iż rolą organów winno być ustalenie, czy rzeczywiście darowizny takie zostały skarżącej przekazane. W ocenie Sądu okoliczność udzielenia skarżącej darowizny z dnia [...] maja 2008 r. powinna być przedmiotem dalszego postępowania. Organ kwestionując fakt zawarcia umowy powołuje się również na zeznania świadków. Jednak świadkowie (strony umowy) potwierdzają, że umowa została zawarta, a środki przekazane. Podkreślić należy, że świadkowie byli słuchani przez organ jeszcze przed sporządzeniem opinii przez powołany instytut. Zasadne byłoby w związku z tym dokonać ponownego przesłuchania świadków i wyjaśnienie istotnych okoliczności umowy. Organ stwierdził, że za nie uznaniem środków pieniężnych z tytułu darowizn przemawia równie fakt, iż nie zostały one zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Rolą organu podatkowego w wypadku stwierdzenia, iż umowa została zawarta jest jej opodatkowanie. Jeżeli natomiast upłyną już okres przedawnienia, to przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż wobec braku definicji "przychody wolne od opodatkowania" nie ma formalnych przeszkód aby za jego desygnat uznawać dochód, w przypadku którego zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Okoliczność, iż strony nie dysponują dokumentem w postaci, np. przelewu bankowego, potwierdzającym dokonanie darowizny, nie może być uznana jako jednoznacznie przesądzająca brak zawarcia umowy. Podkreślić należy, że strona ma uprawdopodobnić swoje twierdzenia. Uprawdopodobnienie to środek zastępczy dowodu. Jest to środek odformalizowany, mający na celu przyspieszenie postępowania. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 5 lipca 1967 r. (I PR 174/67, OSNC 1968/2/26), w procesie nie zawsze da się przeprowadzić każdy dowód bez reszty. Jest to często trudne ze względu na uwarunkowanie aktualnym stanem wiedzy, która nie zawsze jest w stanie dać stanowczą odpowiedź na każde pytanie. W takiej sytuacji sąd może, po rozważeniu całokształtu okoliczności sprawy, uznać dowód za przeprowadzony, mając na uwadze wysoki stopień prawdopodobieństwa. Uprawdopodobnienie nie powinno opierać się jednak na samych twierdzeniach strony. Środkiem pozwalającym na uprawdopodobnienie może być np. pisemnie oświadczenie osób trzecich lub odformalizowane przesłuchanie tych osób. Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Upływ czasu może powodować, że twierdzenia podatnika mogą być nieprecyzyjne, czasami sprzeczne, a niektóre okoliczności mogą ulec całkowitemu zapomnieniu. Tym bardziej pożądana jest zatem aktywności organów podatkowych w procencie ustalania rzeczywistych zdarzeń będących źródłem twierdzeń podatnika. Proste negowanie każdego twierdzenia i wskazywanie, iż na każdą okoliczność podatnik powinien przedstawić w tego typu postępowaniu, jednoznaczny dowód, nie jest do pogodzenia z zasadami wynikającymi z art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Z powyższych wywodów wynika, że dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego była, we wskazanych zakresach, oceną dowolną i naruszała tym samym art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazane wady przeprowadzonego przez organy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 updof. Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku. W szczególności organ podatkowy winien mieć na uwadze, iż wszelkie niejasności winny być, w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnione na korzyść podatnika, czyli zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione. Zarzuty te w głównej mierze sprowadzają się do podważenia wartości nakładów poczynionych przez skarżącą w nabytej nieruchomość. Wskazać jednak należy, że wysokość tych nakładów wynika bezpośrednio z aktów notarialnych. Oczywiści, jest rzeczą zastanawiającą, że wysokość nakładów jest aż tak znaczna w stosunku do wartości samej nieruchomości, jednak jeżeli skarżąca kwestionuje ich wysokość, to powinna dokonać stosownego sprostowania swojego oświadczenia w akcie notarialnym. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Natomiast na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.