I SA/Wr 2198/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi: A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. oddala skargę. Przedmiotem postępowania jest skarga A. B. (dalej jako strona, skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2014 r., nr [...], uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...] 2014 r., nr [...], na mocy której określono skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2012 r. w wysokości 1.208 zł, i określającą kwotę zobowiązania w tym podatku w wysokości 137 zł. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Jak wskazał organ podatkowy, skarżący w dniu 23 października 2012 r. złożył korektę deklaracji VAT-7K za trzeci kwartał 2012 r. z wykazaną nadwyżką naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie sześćdziesięciu dni, w wysokości 92.261 zł. W toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, skarżący złożył oświadczenie, zgodnie z którym wykazana przez niego w korekcie kwota podatku do zwrotu na rachunek bankowy została naliczona w związku z nabyciem przez niego towarów i usług, mających związek z wykonywaną bądź planowaną działalnością opodatkowaną w zakresie sprzedaży koni hodowlanych, nadwyżek produkcyjnych oraz wynajmu maszyn rolniczych. Podał, że przeprowadził w dwóch miejscowościach inwestycje polegające na budowie bądź remoncie stajni. Planuje, że inwestycje te posłużą opisanym wyżej czynnościom wykonywanym. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. decyzją z dnia [...] 2014 r. uznał, że wszystkie dokonane przez skarżącego transakcje nabycia towarów i usług w trzecim kwartale 2012 r. (łącznie pięćdziesiąt cztery faktury dokumentujące zakup środków trwałych jak i pozostałych towarów i usług) wykazywały związek z jego działalnością jako rolnika ryczałtowego, zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz.1054 ze zm., dalej w skrócie "u.VAT"). W związku z tym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w trybie art. 86 ust. 1 u.VAT. a w konsekwencji prawo żądania do zwrotu różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a podatku należnego na rachunek bankowy w trybie art. 87 ust. 1 u.VAT. Jednocześnie nie było podstaw, by przypisać którakolwiek z zakwestionowanych transakcji do prowadzonej równolegle przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie doradztwa gospodarczego i zarządu. Organ podatkowy stwierdził także, że skarżący wystawił w trybie art. 108 ust. 2 u.VAT cztery faktury VAT o nr: [...], [...], [...], [...], w związku z czym zobowiązany był do zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w wysokości 1.208 zł. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 137 zł. 1.4. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że skarżący nie był uprawniony do zwrotu różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a podatku należnego na rachunek bankowy w trybie art. 86 ust 1 i art. 87 ust. 1 u.VAT, ponieważ w trzecim kwartale 2012 r. nie miał statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług w zakresie działalności rolniczej. Organ odwoławczy podniósł, że skarżący prowadził w 2012 r. równolegle dwie działalności: rolniczą, zdefiniowaną w art. 2 ust. 15 u.VAT, oraz pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie doradztwa gospodarczego i zarządzania. Wskazał, że tylko w przypadku tej drugiej działalności przysługiwał mu stale od 2004 r., to jest od daty rejestracji, status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku działalności rolniczej przysługiwał mu status rolnika ryczałtowego, korzystającego co do zasady ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.VAT. Co więcej, w oparciu o art. 117 u.VAT, jako rolnik ryczałtowy zwolniony był z wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji sprzedaży i nabycia towarów i usług, dokonywania zgłoszenia rejestracyjnego czy składania deklaracji podatkowych. Stwierdził również, że możliwa była na podstawie art. 96 ust. 1 i 2 u.VAT rezygnacja ze wspomnianego zwolnienia pod warunkiem dokonania przez podatnika odpowiedniego zgłoszenia rejestracyjnego. Taką rezygnację skarżący złożył w dniu 30 października 2013 r., ze skutkiem od dnia 01 listopada 2013 r. W związku z tym, dopiero po tej dacie możliwe było dokonywanie zakupów w ramach działalności rolnej służących sprzedaży opodatkowanej. Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 96 ust. 5 pkt 3 u.VAT podatnik rezygnujący ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.VAT zobowiązany jest do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w terminie przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje ze zwolnienia. W niniejszej sprawie skarżący, z uwagi na to, że formularz VAT-R nie przewidywał możliwości podwójnej rejestracji, powinien, w ocenie organu odwoławczego, dokonać aktualizacji swoich danych, zgodnie z nomenklatura przyjętą w druku. 1.5. Organ odwoławczy nie podzielił oceny prawnej organu pierwszej instancji odnośnie wystawionych przez skarżącego faktur o nr [...] z dnia [...] 2012 r., nr [...]z dnia [...] 2012 r., nr [...] z dnia [...] 2012 r., uznając je za faktury wewnętrzne, które refakturowały usługi i towary przeznaczone na potrzeby własne skarżącego. Nie tym samym dokumentowały żadnej czynności opodatkowanej i dodatkowo korygowały wysokość zawyżonego na wcześniejszym etapie podatku naliczonego, który to skarżący odliczył w sposób nieuprawiony w pełnej kwocie. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego, przedmiotowe dokumenty nie mogły być potraktowane jako faktury wystawione w trybie art. 108 ust. 2 u.VAT i podlegać rozliczeniu w deklaracji. Za wystawioną w oparciu o ten przepis mogła być uznana tylko faktura nr [...] z dnia [...] 2012 r., która dokumentowała sprzedaż żyta na rzecz podmiotu obcego. W tym ostatnim przypadku wskazał, że sprzedaż zboża przez skarżącego została mylnie obłożona przez niego stawką 5 %, podczas gdy była ona co do zasady również zwolniona od podatku. Jednocześnie wykazanie w tym zakresie podatku należnego, choć błędne, nie mogło stać się podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Z tych też względów, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, określającej należny podatek od towarów i usług w kwocie 1.208 zł, i określenia go w wysokości 137 zł, wynikającej z faktury [...]. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, reprezentowanym w toku postępowania podatkowego, że jego status, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług w zakresie działalności rolnej, został ustalony wynikami dwóch postępowania kontrolnych. W związku z czym status ten został bezpodstawnie zakwestionowany w postępowaniu podatkowym. Ustosunkowując się do tej tezy, organ odwoławczy stwierdził, ze Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. dokonał w obu przypadkach błędnej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy. Podkreślił, że wyniki postępowania kontrolnego nie mogły determinować treści rozstrzygnięcia podjętego w ramach postępowania podatkowego, ponieważ stanowią one jedynie część materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, którego całość wskazuje na status skarżącego jako rolnika ryczałtowego, którego działalność podlega zwolnieniu do podatku. Zgodził się natomiast ze skarżącym, że błąd organu podatkowego pierwszej instancji stanowi naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych. Jednakże wyniki kontroli podatkowych, oceniane jako jeden z wielu dowodów w sprawie nie mogły mieć znaczenia dla wyniku sprawy. 1.7. w pozostałym zakresie organ odwoławczy nie doszukał się uchybień formalnych, stwierdzając, że w sprawie nie doszło do naruszenia ani 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) i wyrażonej w tym przepisie zasady praworządności, ani art. 122 i 187 § 1 O.p. konstytuujących zasadę prawdy materialnej. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu 2.1. W skardze na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. skarżący zarzucił temu rozstrzygnięcie naruszenie art. 86 ust. 1 u.VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Podnosząc powyższy zarzut skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 2.2. Skarżący podniósł w uzasadnieniu skargi, że problematyka sprawy dotyczy nakładów na środki trwałe w postaci budowy stajni dla koni wraz z całą towarzyszącą temu infrastrukturą i zakupu samochodu ciężarowego (podatek od towarów i usług w kwocie około 90.000 zł) oraz bieżących wydatków, na usługi weterynaryjne, usługi księgowe, paszę dla koni, paliwa do ciągnika (podatek w wysokości około 2.800 zł). Wskazał, że planuje prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie hodowli koni szlachetnych, wynajmu koni własnych, wynajmu miejsc dla koni, wynajmu maszyn i pojazdów rolniczych oraz sporadycznej sprzedaży nadwyżek z produkcji rolnej. Co prawda w trzecim kwartale 2012 r. nie wykonywał jeszcze czynności opodatkowanych we wskazanym zakresie ale jego zamiarem jest wykorzystanie stajni do przyszłych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Pierwsza czynność opodatkowana w zakresie hodowli koni miała miejsce dopiero w dniu 02 kwietnia 2014 roku, kiedy to skarżący dokonał sprzedaży konia. Wcześniejsza sprzedaż dokonywana przez skarżącego polegała jedynie na wynajmie maszyn i pojazdów oraz pojedynczej sprzedaży nadwyżki zboża. Powołując się na art. 86 ust. 1 u.VAT stwierdził, że dokonane przez niego zakupy towarów i usług miały związek z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi w zakresie sprzedaży koni, ich najmu, czy wynajmu miejsc dla nich. Zakupy nie muszą bowiem łączyć się wyłącznie z czynnościami wykonanymi w tym samym okresie, lecz mogą również dotyczyć czynności przyszłych. Znaczenie ma tu tylko zamiar ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych. Dodatkowo same zakupy i sprzedaż muszą być powiązane ze sobą merytorycznie. Takiego zaś związku, przyjętego przez organy podatkowe, nie można było wykazać pomiędzy sprzedażą zboża a zakupami inwestycyjnymi dokonanymi Zwłaszcza, że organy podatkowe dokonały oceny zbiorczej tych zakupów, podczas, gdy każda czynność powinna podlegać ocenie indywidualnej. 2.3. Skarżący nie zgodził się także z oceną jego statusu jako rolnika ryczałtowego. W jego ocenie, z art. 43 ust. 3 u.VAT wynika, że rezygnacja ze statutu rolnika ryczałtowego możliwe jest tylko na etapie zgłoszenia rejestracyjnego. On sam zaś z uwagi na status podmiotu zarejestrowanego, nie mógł takiego zgłoszenia już złożyć. Stwierdził także, że brzmienie przepisów dotyczące składani aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego nie dotyczą sytuacji, jaka miała u niego miejsce. Przepisy te odróżniają pojęcie zgłoszenia rejestracyjnego i aktualizującego, w związku z czym nie można na podatnika nakładać negatywnych konsekwencji, jeżeli obowiązek zgłoszenia aktualizującego nie wynika z brzmienia przepisów. Nawet w przypadku uznania, że organ podatkowy powinien być powiadomiony o rozszerzeniu działalności o dodatkową działalność opodatkowaną, to organ został o tym prawidłowo powiadomiony, co zostało stwierdzone w protokołach kontroli z dnia 08 sierpnia 2011 r oraz dnia 22 lutego 2013 r. Jedynie w celu uniknięcia dalszych nieporozumień z organem podatkowym pierwszej instancji skarżący dokonał zgłoszenia aktualizacyjnego VAT - R. Następnie skarżący podniósł, że w trzecim kwartale 2012 r. miał status podatnika podatku od towarów i usług, prowadził bowiem działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.VAT, nawet jeżeli nie zarejestrował jej formalnie a tylko dokonywał inwestycji, które są lub będą związane z przyszłą działalnością opodatkowaną. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz zasadę neutralności podatku od towarów i usług stwierdził, że w takich przypadkach podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : 3.1. Skarga nie jest uzasadniona. W opinii Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W. jest prawidłowe. W okolicznościach niniejszej sprawy strona nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego przy zakupie w III kwartale 2012r. maszyn rolniczych, materiałów i usług budowlanych dotyczących budowy ogrodzenia oraz stajni dla koni (środków trwałych), paliwa i materiałów eksploatacyjnych do sprzętu rolniczego, paszy dla koni, usług weterynaryjnych, środków ochrony roślin (pozostałe zakupy). 3.2. Przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 3 u.VAT należy mieć na względzie to, że system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa tworzą dwa podstawowe elementy. System ten jest oparty przy tym na zasadzie wyboru, co oznacza, że rolnicy mogą wybrać zryczałtowany sposób opodatkowania działalności rolniczej, unormowany w art. 115 -118 u.VAT bądź formę opodatkowania na zasadach ogólnych. 3.3. Pierwszym elementem systemu jest przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.VAT zwolnienie podatkowe obejmujące dokonywaną przez rolnika ryczałtowego dostawę towarów rolnych z własnej produkcji oraz świadczenie usług rolniczych. Drugim elementem systemu jest obciążenie produktów rolnych oraz usług rolniczych specjalnym zryczałtowanym zwrotem podatku. Kwota ta obciąża nabywcę produktów rolnych i usług rolniczych, stanowiąc element ceny produktów rolnych lub usług rolniczych. Zgodnie z art. 115 ust. 1 u.VAT rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Zasada ta dotyczy także świadczenia usług rolniczych (art. 118 u.VAT). Z powyższej zasady nie można przy tym wyprowadzić wniosku, że poza systemem zryczałtowanego zwrotu podatku pozostaje sytuacja, w której rolnik ryczałtowy świadczy usługę rolniczą na rzecz innego podmiotu aniżeli "podatnik podatku, który rozlicza podatek", gdyż taka usługa jest nadal objęta zwolnieniem podatkowym z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.VAT. 3.4. Kluczową definicję "rolnika ryczałtowego" podano w art. 2 pkt 19 u.VAT. "Rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu tej ustawy jest "rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3". Oznacza to, że rolnikiem ryczałtowym jest rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych i świadczonych usług. To, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym, sama w sobie nie pozwala na stosowanie w stosunku do niej wyłącznie systemu zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa, niezależnie od rodzaju działalności, którą prowadzi. Systemem tym są bowiem objęte wyłącznie czynności polegające na "dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenie usług rolniczych". 3.5. Jak wynika z akt sprawy oprócz działalności polegającej na doradztwie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej (pozarolnicza działalność gospodarcza) skarżący dokonywał sprzedaży zboża z własnego gospodarstwa, a w okresach poprzedzających przedmiotowy kwartał okazjonalnie wykonywał także usługi rolnicze (wynajmu i obsługi maszyn rolniczych) zatem spełniał definicję rolnika ryczałtowego określoną w art.2 pkt 19 u.VAT. System zryczałtowanego opodatkowania oznacza, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.VAT zwolniona od podatku jest dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywana przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie przez niego usług rolniczych. Powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z kolei innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nieuprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji), podlegać będzie, co do zasady, opodatkowaniu (aczkolwiek rolnik ryczałtowy może w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego). Wniosek taki płynie z treści art. 113 ust. 3 u.VAT, zgodnie z którym w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej. 3.6. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to czy rolnik ryczałtowy prowadzi - jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług - także inną niż rolnicza działalność gospodarczą. W piśmiennictwie (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex) trafnie zauważono, że podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności, tj. działalności innej niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych", podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas - chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku. Zastrzec w tym miejscu trzeba, że rolnikowi ryczałtowemu przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem na zasadach określonych w art. 115 i nast. u.VAT. Ta reguła oznacza, że rolnikowi ryczałtowemu, zwolnionemu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.VAT nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 u.VAT. Powyższa zasada znajduje swój wyraz w treści art. 302 dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku gdy rolnik ryczałtowy korzysta ze zryczałtowanej rekompensaty, nie ma on prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do czynności objętych systemem ryczałtowym. 3.7. Rolnik ryczałtowy może zrezygnować z powyższego zwolnienia tylko pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 u.VAT (art. 43 ust. 3). Podatnik podnosi, że w 2004 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i uzyskał status podatnika VAT czynnego, zatem nie mógł już dokonać zgłoszenia rejestracyjnego o którym mowa w art.96 ust.1 i 2 u.VAT. Tym samym w jego opinii już od tej daty był zarejestrowanym czynnym podatnikiem uprawnionym również w zakresie zakupów dokonywanych na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego. 3.8. Sąd nie podziela w tym zakresie stanowiska skarżącego. Po pierwsze, w dacie składania zgłoszenia VAT-R tj. w 2004 r. strona (jak sama zaznaczyła w zgłoszeniu) nie prowadziła działalności rolniczej lecz usługi w zakresie doradztwa dotyczącego działalności gospodarczej i zarządzania (k.38-40 akt). Nie prowadząc działalności rolniczej nie mogła zatem skutecznie zrezygnować ze zwolnienia określonego w art.43 ust.3 u.VAT. Po drugie, prześledzenia także wymagają przepisy obowiązujące w poszczególnych latach w zakresie warunków jakie rolnik ryczałtowy powinien spełnić, aby móc z tego zwolnienia zrezygnować. Zgodnie z art.43 ust.3 u.VAT w brzmieniu obowiązującym od początku obowiązywania ustawy aż do 1 kwietnia 2011 r. rolnik ryczałtowy mógł zrezygnować ze zwolnienia pod warunkiem: 1) dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł oraz 2) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz 3) prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3. Strona prowadziła gospodarstwa rolne we wsiach : K. M., Z. L. oraz N. K., ale dokonywała jedynie sporadycznych sprzedaży zboża o niewielkiej wartości (rzędu kilkuset złotych). Nawet zatem, gdyby chciała zrezygnować ze zwolnienia w ww. okresie to i tak nie mogłaby tego skutecznie zrobić z uwagi na istniejące w tamtym okresie dodatkowe warunki. Dopiero począwszyy od 1 kwietnia 2011 r. zniesiono dodatkowe warunki ograniczające możliwość rezygnacji ze zwolnienia przez rolników ryczałtowych (Dz.U. z 2011 r. Nr 64 poz.332). 3.9. Strona podnosi, że w świetle obowiązujących przepisów nie mogła zrezygnować ze zwolnienia określonego w art.43 ust.3 i dokonać zgłoszenia rejestracyjnego określonego w art.96 ust.1 i 2 u.VAT bowiem posiadała już status podatnika VAT czynnego. Odnosząc się do twierdzeń strony przypomnieć należy (o czym była już mowa powyżej), że podatnik może mieć jednocześnie status podatnika czynnego z tytułu wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej oraz status rolnika ryczałtowego zwolnionego od podatku na podstawie art.43 ust.1 pkt 3 u.VAT. W takiej sytuacji aby skutecznie zrezygnować (po 1 kwietnia 2011 r.) ze zwolnienia podatnik powinien złożyć zgłoszenie aktualizujące VAT-R i części C.1 zakreślić pozycję nr 34 (podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art.43 ust.1 pkt 3). Wówczas w obu obszarach tzn. pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działalności rolniczej będzie czynnym podatnikiem VAT rozliczającym się na ogólnych zasadach. W przedmiotowej sprawie strona takiej aktualizacji dokonała dopiero w październiku 2013r. zatem do tej daty była rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia na podstawie art.43 ust.1 pkt 3 u.VAT. Nie może zmienić tego okoliczność, że podatnik składał deklaracje za wcześniejsze kwartały i organ dokonywał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeprowadziwszy nawet kontrolę podatkową. Bez formalnego oświadczenia woli podatnika złożonego w urzędzie skarbowym na przeznaczonym do tego formularzu podatkowym nie może być mowy o skutecznej rezygnacji ze zwolnienia. Jakkolwiek zmienność stanowiska zajmowanego przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy. 3.10. Ze stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym wynika, że w momencie dokonania zarówno zakupów inwestycyjnych oraz pozostałych zakupów związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym tj. do 30.10.2013 r. skarżący posiadał status rolnika ryczałtowego bowiem skutecznie nie zrezygnował ze zwolnienia określonego w art.43 ust.1 pkt 3 u.VAT. 3.11. W związku z powyższym za okres do października 2013 r. (złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego i rezygnacja ze zwolnienia) prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków zarówno inwestycyjnych jak i pozostałych nie przysługiwało wnioskodawcy w ogóle, ponieważ na moment zakupu nie istniał związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a sprzedażą opodatkowaną podatkiem o towarów i usług. Zamiar wnioskodawcy wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy zakupionego sprzętu w sytuacji, gdy korzystał ze zwolnienia podatkowego nie miał wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie (por. wyrok NSA z 5.06.2013 r. sygn. akt I FSK 1006/12). Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że czynności które jak podkreśla strona miałyby w przyszłości być wykonywane tj. sprzedaż koni z własnej hodowli, wynajem koni czy wynajem miejsc dla koni mieszczą się w definicji działalności rolniczej. Działalność rolnicza, według definicji zawartej w art. 2 pkt 15 ustawy u.VAT, to m.in. produkcja roślinna i zwierzęca, a także świadczenie usług rolniczych. Przez produkty rolne, zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy, rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy (min. konie PKWiU 01.43) oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Usługami rolniczymi są natomiast usługi wymienione w załączniku nr 2 do u.VAT (art. 2 pkt 21 u.VAT). Usługi rolnicze wymienione w załączniku 2 do u.VAT to m.in. usługi związane z chowem i hodowlą zwierząt zawierające się w ugrupowaniu 01.62.10.0 PKWiU, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia Schronisk dla zwierząt gospodarskich. Usługa pensjonatu dla koni mieści się w ugrupowaniu 01.62.10.0 PKWiU o czym świadczą m.in. opinie interpretacyjne wydawane przez GUS, np. opinia z 11 maja 2007 roku oraz z 10 września 2009 roku wskazane na https://form.stat.gov.pl/precedensy. Reasumując również czynności, które strona dopiero zamierzała wykonać mieszczą się w pojęciu działalności rolniczej. 3.12. Dopiero skuteczna rezygnacja ze statusu rolnika ryczałtowego z dniem 1 listopada 2013 r. zmieniła prawo strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1-3 u.VAT istnieje możliwość skorygowania odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, ale tylko w zakresie zakupów inwestycyjnych. Możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne skonkretyzuje się w złożonej deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2013 r.(lub w kolejnej), w której podatnik skorzysta z prawa do odliczenia w części wydatków służących czynnościom opodatkowanym wykonywanym począwszy od 1 listopada 2013r. Prawo to może realizować w kolejnych latach, przy jednoczesnym uwzględnianiu art. 91 u.VAT. Możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT, co podkreślił TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że "zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru." Trybunał dodał przy tym, że przewidziana w art. 91 ustawy o VAT regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 dyrektywy 112. 3.13. Jak wspomniano wyżej w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 u.VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13). W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Wskazania te wynikają z tezy 24 wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z tezy 27 tego wyroku. 3.14. W opinii Sądu rozpatrywanej sprawie nie mogła mieć zastosowania argumentacja zawarta w uzasadnieniach powołanych przez wnioskodawcę wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) bowiem żaden z nich nie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów, które najpierw były wykorzystywane do czynności korzystających ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1pkt 3 u.VAT, a następnie po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego służyły działalności opodatkowanej tym podatkiem. 4. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.