II FSK 1772/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 500/16 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 r., nr IBPB-1-1/4510-269/16-1/AT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 3 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Op 500/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę T. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") złożoną na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (działającego w imieniu Ministra Finansów) z dnia 30 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż we wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej Spółka wskazała, że należy do Grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), w której jest spółką powiązaną z innymi podmiotami kapitałowo - bezpośrednio lub pośrednio. Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych (dalej: "polityki poręczeń"), podpisując stosowne porozumienie w tym zakresie. Uczestnikami "polityki poręczeń" są podmioty wchodzące w skład Grupy, które współpracują ze sobą, realizują wspólne przedsięwzięcia oraz wspólną politykę gospodarczą. Wprowadzona polityka poręczeń sprawia, że każdy z podmiotów, w tym Spółka, występuje zarówno w charakterze udzielającego poręczenia (gwarancji), jak również w charakterze otrzymującego poręczenie, tj. kredytobiorcy, uzyskującego środki finansowe od kredytodawcy, innego niż Spółki z Grupy i potrzebującego poręczenia na zabezpieczenie tych zobowiązań kredytowych. Zgodnie z obowiązującą polityką poręczeń w Grupie, do której przystąpiła wnioskodawczyni, każdy z uczestników może żądać od spółek z Grupy poręczenia, będąc zobowiązanym do udzielenia takiego poręczenia na żądanie innej spółki z Grupy. Występowanie poszczególnych spółek w Grupie w charakterze poręczyciela bądź poręczającego uzależnione jest od ich indywidualnych potrzeb. Ponadto wprowadzenie polityki poręczeń wewnątrz Grupy ma na celu zwiększenie bezpieczeństwa finansowego poszczególnych podmiotów, jak i zwiększenie ich zdolności kredytowej. Poręczenia udzielane w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami wynikają z zasady wzajemności oraz solidarności; spółki zobowiązane są do udzielania poręczeń w zależności od bieżącego zapotrzebowania i źródeł finansowania realizowanych przedsięwzięć i projektów inwestycyjnych. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano pytanie - czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych, w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami Grupy, kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Spółki, jeżeli na zasadzie wzajemności Spółka uzyskuje poręczenie i jest jednocześnie zobowiązana do udzielenia poręczenia na żądanie którejkolwiek ze spółek w Grupie? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że dokonywanie wzajemnych poręczeń pomiędzy spółkami w ramach wspólnej polityki poręczeń jest neutralne podatkowo. Zdaniem strony wzajemne świadczenie, jakim jest udzielanie wzajemnych poręczeń spółek należących do Grupy "polityki wzajemnych poręczeń", nie stanowi świadczenia nieodpłatnego, ani częściowo odpłatnego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W opinii Spółki, fakt otrzymania poręczenia od innych uczestników "polityki poręczeń" nie generuje po stronie wnioskodawczyni przychodu, ponieważ na zasadzie wzajemności Spółka jest zobowiązana do udzielenia poręczenia innym uczestnikom "polityki poręczeń". Nie dochodzi zatem do powstania przychodu po stronie Spółki, ponieważ po stronie udzielającego poręczenia nie dochodzi do sytuacji, w której to kosztem jego majątku nastąpi przysporzenie po stronie Spółki. Zdaniem strony, w analizowanym przypadku każda ze spółek biorąca udział w "polityce poręczeń" uzyskuje poręczenie i jednocześnie zobowiązuje się do poręczenia spłaty zadłużenia pozostałych spółek z Grupy. Poszczególni uczestnicy nie pobierają wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia, bowiem nie mają takiego celu. W zamian uzyskują takie same zabezpieczenie od pozostałych uczestników przystępujących do wewnątrzgrupowej polityki poręczeń. Skarżąca podkreśliła też, że wprawdzie poręczenie otrzymane przez każdą ze Spółek związane jest z ekwiwalentem, niemniej jednak brak jest podstaw do porównywania ze sobą poszczególnych poręczeń (porównywania wysokości poręczonych zobowiązań kredytowych) i ustalania na tej podstawie nieodpłatnego świadczenia u podmiotu, który poręczył zobowiązanie niższej wartości (wynikającej z różnicy wysokości poręczonych zobowiązań). Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe uznając, że w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca wzajemność świadczeń w postaci poręczeń udzielanych pomiędzy podmiotami, w sytuacji gdy świadczeniu (poręczeniu) jednego podmiotu może, lecz nie musi towarzyszyć świadczenie (poręczenie) wzajemne. Świadczeniem w tym przypadku jest udzielenie poręczenia, które posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie musiałby zapłacić udzielającemu poręczenie w normalnych warunkach rynkowych. Organ interpretacyjny podkreślił, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wystąpiły wszystkie przesłanki do uznania otrzymanego przez Spółkę poręczenia za nieodpłatne świadczenie, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), skutkujące powstaniem przychodu z tego tytułu. Po wcześniejszym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zarzucając powyższej interpretacji: - dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż o braku wystąpienia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., decyduje wystąpienie wzajemności świadczeń, o którym można mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje; - niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę nie dochodzi do wzajemnego świadczenia, a tym samym powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.; - nierozpoznanie w sposób wnikliwy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, tj. art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."); - nierozstrzygnięcie na korzyść Spółki niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, tj. art. 2a O.p.; - wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.; - dokonanie uzasadnienia prawnego w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów prawa, tj. art. 120 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał wniesioną skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji - po wskazaniu ogólnych zasad wydawania interpretacji indywidualnych oraz podstaw zaskarżania tych aktów - przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż samo zobowiązanie się i gwarancja udzielona ze strony Spółki (która uzyskała poręczenie) do udzielenia z jej strony poręczenia na żądanie którejkolwiek ze spółek Grupy objętej system poręczeń, nie ma charakteru świadczenia wzajemnego. Istotne znaczenie ma tu charakter samego przyrzeczenia (zobowiązania) się do udzielenia poręczenia, w oderwaniu od jego dalszego wykonania lub jego braku. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż zgodnie z aktualną linią orzeczniczą oraz interpretacyjną, poręczenie ustanowione bez wynagrodzenia stanowi u dłużnika przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a samo pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że poręczenie stanowi klasyczną, obok umowy gwarancyjnej czy weksla, postać zabezpieczenia typu osobistego, poprzez umocnienie pozycji prawnej wierzyciela, który może szukać zaspokojenia swojej wierzytelności także z majątku poręczyciela. Podstawą powstania zabezpieczenia tego typu jest umowa, przez którą poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie, na wypadek gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Stronami zatem takiej czynności kazualnej jest poręczyciel i wierzyciel, a nie jak ma to miejsce w opisie wniosku poręczyciel i dłużnik. Jak podkreślił Sąd, wskazane we wniosku interpretacyjnym zasady wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych dotyczą jedynie zobowiązań poszczególnych członków Grupy względem siebie, a nie ich zobowiązań wobec wierzyciela. Samo zatem zobowiązanie się wnioskodawczyni do udzielenia poręczenia, nawet w przypadku zażądania jego udzielenia przez któregokolwiek z członków Grupy, nie oznacza jeszcze, że poręczenie takowe faktycznie będzie miało miejsce. W tym względzie istotne jest oświadczenie poręczyciela złożone nie wobec dłużnika, którym będzie którakolwiek spółka z Grupy zamierzająca ubiegać się o kredyt, ale wobec jej kredytodawcy występującego w charakterze wierzyciela. To oświadczenie poręczyciela wobec wierzyciela, który wyrazi na nie zgodę, tworzy dopiero stosunek zobowiązaniowy, a zatem w tym momencie dochodzi także do powstania wzajemnego świadczenia poręczenia. Podstawową cechą umowy poręczenia jest jej akcesoryjność, gdyż zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika lub przez osobę trzecią, albo w przypadku wygaśnięcia wierzytelności z innych tytułów, wygasa również zobowiązanie poręczyciela. Odpowiedzialność poręczyciela jest zatem co do zasady uzależniona od istnienia ważnego zobowiązania dłużnika, którego dług poręczyciel poręczył. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że opisana we wniosku polityka zabezpieczania zobowiązań kredytowych spółek uczestniczących w Grupie nawiązuję do instytucji poręczenia długu przyszłego, z tą jednakże bardzo ważną różnicą, że w podanym zdarzeniu przyszłym zobowiązanie jakie powstaje pomiędzy uczestnikami Grupy dotyczy jedynie podmiotów w niej uczestniczących, a nie kredytodawcy - wierzyciela. Z opisu wniosku nie wynika natomiast, by w ramach polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych spółek uczestniczących w Grupie doszło do udzielenia poręczenia wierzycielowi za istniejący lub - co istotniejsze - przyszły dług. Przeciwnie, wskazano jedynie na zobowiązanie się wobec przyszłego dłużnika, że na jego wezwanie takowe poręczenie zostanie złożone, co nie oznacza jeszcze, że zostanie przez wierzyciela przyjęte. O tym czy dane poręczenie jest skuteczne nie decyduje kredytobiorca (dłużnik) ale kredytodawca (wierzyciel). W ocenie Sądu, samo zobowiązanie się przez skarżącą do zaoferowania na żądanie któregokolwiek z członków Grupy swojego poręczenia nie jest równoznaczne z jego przyjęciem przez wierzyciela, do którego oceny należy czy jest ono wystarczające do zabezpieczenia długu. W realiach rozpoznawanej sprawy nie można zatem mówić o wzajemności opisanych we wniosku obu świadczeń. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, albo rozpoznanie skargi w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie: - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przedmiotowego przepisu i uznanie, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę nie dochodzi do wzajemnego świadczenia, a tym samym powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, podczas gdy zdaniem Spółki taki przychód nie powstaje i konsekwencją tego powinno być - w ocenie Skarżącej - uznanie, iż przedmiotowy przepis nie ma zastosowania do sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż do świadczenia wzajemnego dochodzi dopiero, gdy wierzyciel wyrazi zgodę na przyjęcie poręczenia od Spółki; - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, iż świadczeniem wzajemnym nie może być zobowiązanie, a tym samy gotowość Skarżącej do udzielenia w przyszłości poręczenia każdemu z uczestników Polityki poręczeń na każde żądanie zgłoszone w przyszłości przez tego uczestnika; - art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez uchybienie przez Sąd I instancji, mające wpływ na wynik sprawy, polegające na braku uwzględnienia skargi na interpretację indywidualną pomimo naruszenia przez organ podatkowy: art. 120 w związku z art. 14c § 1 w związku z art. 14h O.p. nakazujących działanie na podstawie przepisów prawa oraz dokonania na ich podstawie w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; art. 121 w związku z art. 14a w związku z art. 14h O.p. nakazujących prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, sprzeciwiające się wydawaniu przez organ rozbieżnych interpretacji w podobnej sytuacji; art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nierozpoznanie w sposób wnikliwy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego; - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) nakazującego organom władzy publicznej działanie na podstawie i w granicach prawa oraz artykułu 32 Konstytucji RP nakazującego stosowanie zasady równego traktowania przez władze publiczne; - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo wydania interpretacji z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji prawa materialnego. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Strony postępowania zgodnie wskazują na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie rozumienia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który to przepis do przychodów zalicza "wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie". Przypomnieć jedynie należy, iż w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10 (ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 1), podobnie jak w uchwałach składów siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 (ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58), z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47) i z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153), zgodnie przyjmowano (także w uzasadnieniach zdań odrębnych), że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma na gruncie prawa podatkowego szersze znaczenie niż w prawie cywilnym, gdyż obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach jednolicie przyjmuje też, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji czy poręczenia, w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA: z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 144/11; z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 177/08; z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07 – publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla zastosowania ww. przepisu do poręczenia przez podmiot inny niż bank rzeczą istotną jest stwierdzenie czy mają one charakter odpłatnej, czy nieodpłatnej czynności prawnej. Jednakże dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to, czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie czy nie, ale to czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową (por. wyrok NSA z 23 maja 2014 r. o sygn. akt II FSK 1557/12 – publ. j.w.). Skoro z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego wynika, iż Spółka nie będzie ponosiła żadnych kosztów w związku z poręczeniem na jej rzecz kredytu przez inny podmiot z "Grupy kapitałowej", to niewątpliwie uzyska ona nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia, że Skarżąca w takim przypadku będzie zobowiązana na zasadzie wzajemności do udzielenia poręczenia na żądanie którejkolwiek ze spółek w Grupie, gdyż w tym przypadku także nie ponosi żadnego uszczerbku majątkowego. Zatem zaciągnięcie przez Skarżącą kredytu i uzyskanie jego poręczenia przez jedną ze spółek Grupy kapitałowej będzie zdarzeniem prawnym, które po stronie podatnika nie będzie związane z kosztami lub inną formą wydatku, co oznacza, że podatnik uzyska przysporzenie w majątku, gdyż nie poniesie opłaty związanej z poręczeniem (gwarancją), którą musiałby ponieść w obrocie gospodarczym na podstawie cen rynkowych (art. 12 ust. 6 pkt. 4 u.p.d.o.p.). Dodatkowo tylko należy zaznaczyć, że nawet gdyby zaistniał obowiązek zaspokojenia wierzyciela, spłata tej należności także nie generuje po stronie Skarżącej żadnych kosztów podatkowych, gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że skoro wzajemność świadczeń następuje już poprzez samo zobowiązanie się Spółki do spełnienia świadczenia wzajemnego wobec podmiotu z Grupy, który udzielił Spółce wcześniej takiego poręczenia, to uznać należy, że otrzymane przez Spółkę poręczenie jest ekwiwalentne (wzajemne, solidarne) i tym samym nie powstanie po stronie Spółki przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (str. 7 skargi kasacyjnej). Powyższy pogląd należy uznać za błędny, gdyż umowa poręczenia jest umową zobowiązującą, lecz nigdy wzajemną, nawet gdy udzielenie poręczenia następuje za wynagrodzeniem. Najczęściej ma ono swoją podstawę prawną (causa) w stosunku miedzy poręczycielem a dłużnikiem głównym, który to stosunek zresztą dla umowy między poręczycielem a wierzycielem jest bez znaczenia (zob. W. Czachórski – Zobowiązania. Zarys wykładu, PWN Warszawa 1994, s.402). Słusznie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że opisana we wniosku polityka zabezpieczania zobowiązań kredytowych spółek uczestniczących w Grupie nawiązuję do instytucji poręczenia długu przyszłego, z tą różnicą, że w podanym zdarzeniu przyszłym zobowiązanie jakie powstaje pomiędzy uczestnikami Grupy dotyczy jedynie podmiotów w niej uczestniczących, a nie kredytodawcy - wierzyciela. Należy pamiętać, iż zgodnie z art. 878 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025), przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Wobec przedstawionych powyżej argumentów należy uznać za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie można mówić o wzajemności opisanych we wniosku obu świadczeń, a poręczenie ustanowione bez wynagrodzenia stanowi u dłużnika przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.