I SA/Kr 1423/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1423/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2017 r., sprawy ze skarg C.S.A. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 października 2016 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku akcyzowego - skargi oddala - Decyzjami z dnia 4 października 2016r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 2 czerwca2016r. nr [...] i [...] określające C. Spółce Akcyjnej w K. (dalej: strona skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w miesiącach lipiec i sierpień 2011r. W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, że nabywane przez stronę skarżącą w miesiącach lipiec i sierpień 2011r. wyroby, należy uznać za wyroby akcyzowe. Był to wyrób o nazwie "A.", który według producenta, jest olejem smarowym przeznaczonym do obróbki plastycznej (tłoczenia i wykrawania) blach aluminiowych. Oleje te nabyte wewnątrzwspólnotowo przez stronę skarżącą jako wyroby energetyczne podlegają systemowi ujednoliconego podatku akcyzowego, ale ze względu na ich wykorzystanie, są z tego systemu wyłączone i nie podlegają harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy energetycznej nie oznacza jednak, że podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania. Oznacza natomiast, że przy ich opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym przez przepisy Dyrektywy energetycznej. Organ wskazał następnie, że strona skarżąca dokonała czynności związanych z wyżej wskazanym wyrobem akcyzowym, skutkujące powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym. Pomiędzy stroną skarżącą a F. I. w USA została zawarta w dniu 3 sierpnia 2009r. umowa na sprzedaż przedmiotowego wyrobu. F. I. wprowadzała wyroby na obszar celny Unii Europejskiej za pośrednictwem "fiscal agent" (pośrednika podatkowego) V. den A. b.v. w Holandii. Ponadto pośrednik pełnił rolę centrum dystrybucyjnego i zajmował się na terenie Unii Europejskiej nabyciami oraz dostawami wewnątrzwspólnotowymi, w tym dla strony skarżącej. Przekazywał on przedmiotowy wyrób akcyzowy do magazynów strony skarżącej w B. i B. Po zawarciu umowy strona skarżąca wszelkie uzgodnienia dotyczące nabyć przeprowadzała z V. den A. b.v. Również wszelkie zapisy księgowe dotyczące zakupu tego wyrobu akcyzowego były księgowane na koncie kontrahenta o nazwie "F. I. fiscal agent V. den A." z holenderskim numerem identyfikacji podatkowej. Następnie strona skarżąca pobierała wyroby zgromadzone w jej magazynach na potrzeby produkcji. Jednocześnie organ zaznaczył, że strona skarżąca nie dopełniła obowiązków wynikających z art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 w zw. z art. 78 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Organ rozważając moment powstania obowiązku podatkowego, wskazał na dwie możliwe daty tj. dzień przyjęcia towarów do magazynów strony skarżącej oraz dzień wydania z magazynu. Jego zdaniem data wydania z magazynu jest równoznaczna z datą otrzymania wyrobów akcyzowych i tę datę przyjął, jako moment powstania obowiązku podatkowego. Przyjmując taką datę organ kierował się zasadą przyjęcia najkorzystniejszej dla strony okoliczności tj. skrócenia okresu odsetkowego. Ponadto przyjęta data, jest terminem w którym z całą pewnością wyroby były we władaniu strony skarżącej. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, że przepisy te zostały naruszone przez organ I instancji. Stwierdził w tym zakresie, że wszelkie dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym i dalsze prowadzenie postępowania dowodowego było bezcelowe. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że kwestia statusu składu konsygnacyjnego, która podnoszona była zarówno przez stronę skarżącą, jak i organ I instancji, nie ma żadnego wpływu na kształtowanie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ani określenia podmiotu opodatkowanego tym podatkiem. Dlatego niezasadnym było przeprowadzanie dowodów o które wnioskowała strona skarżąca, które odnosiły się do kwestii istnienia takiego składu. Na powyższe decyzje strona skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W ich uzasadnieniu podniosła, że organ I instancji swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniu, iż strona skarżąca dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego A. z magazynów konsygnacyjnych. Tymczasem organ odwoławczy podzielając stanowisko strony skarżącej zawarte w odwołaniach stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycia nie były dokonywane z takich magazynów. W takiej sytuacji utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji jest całkowicie niezrozumiałe i nielogiczne. Nie można utrzymać w mocy decyzji w sytuacji, gdy wydane zostały w oparciu o nieistniejący stan faktyczny. Odnosząc się do dokonanej przez organ odwoławczy oceny stanu faktycznego, strona skarżąca stwierdziła, że po przemieszczeniu wyrobów akcyzowych do magazynów na terenie kraju, nie nabywała żadnego tytułu do tych wyrobów. W szczególności nie mogła nimi władać jak właściciel. Do czasu ich pobrania z magazynów przez stronę skarżącą, "pośrednik podatkowy" zachowując pełnię władztwa ekonomicznego nad tymi wyrobami mógł je zabrać, przemieścić do innego miejsca w kraju lub do innego państwa członkowskiego. Wobec powyższego nie sposób przyjąć, aby strona skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych wyrobów. Dokonane nabycie następowało na terenie kraju od podmiotu, który dokonał jego przemieszczenia na terytorium kraju. Potwierdzeniem tego stanowiska są rozważania organu odwoławczego, dotyczące momentu powstania zobowiązania podatkowego. Organ przyjął, że obowiązek ten powstał w momencie pobrania towarów z magazynów, gdyż jest to najkorzystniejsze dla strony skarżącej. Tymczasem przesłanki takiej nie przewiduje ustawa o podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa i jeżeli organ przyjął, że powstał on w momencie pobrania towarów z magazynu, to zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego nie mogło być wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Wówczas obowiązek podatkowy musiałby zostać określony najpóźniej z datą wprowadzenia towarów do magazynu. Pobranie towarów z magazynu następowało natomiast wiele dni a nawet tygodni po ich przemieszczeniu na terytorium Polski. Skoro zatem nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów to tym samym nie powstał obowiązek podatkowy i w konsekwencji nie mogło zostać określone zobowiązanie podatkowe i już z tego powodu zaskarżone decyzje powinny zostać uchylone. Dodatkowo strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że naruszył jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Wraz z zaskarżoną decyzją zostało jej doręczone również postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Gdyby takie postanowienie zostało doręczone wcześniej, strona skarżąca miałaby możliwość odniesienia się do tej kwestii tj. zakresu postępowania dowodowego w ramach procedury zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. Strona skarżąca wskazała również, że wątpliwości dotyczące opodatkowania olejów smarowych w Polsce zostały rozwiane dopiero na skutek wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015r. Niniejsza sprawa dotyczy natomiast roku 2011, w którym wątpliwości takie istniały i powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść strony skarżącej. Na zakończenie zostało podniesione, że nabycie przedmiotowych wyrobów podlega ustawowego zwolnieniu podatkowemu. Niemniej jednak do skorzystania z tego zwolnienia, koniecznym jest spełnienie warunków formalnych. Warunków takich strona skarżąca nie spełniła, jednak koszty jakie musiałaby ponieść aby zwolnienie uzyskać najpewniej byłyby wyższe niż wysokość tego zwolnienia. W konsekwencji organ powinien wskazać, że aczkolwiek strona skarżąca nie spełniła warunków formalnych zwolnienia to w jej przypadku spełnienie warunków materialnych jest wystarczające gdyż spełnienie wszystkich warunków formalnych byłoby dla strony skarżącej zbyt uciążliwe i w jej sytuacji nieuzasadnione. Stwierdzenie takie byłoby zgodne z zasadą proporcjonalności, istotnej w orzecznictwie TSUE. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu podniósł, że wydane postanowienie stanowiło wyraz dopełnienia obowiązków proceduralnych i nie zmieniło sytuacji strony skarżącej. Odnośnie zaś zarzutu błędnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego organ stwierdził, że niekiedy w praktyce nie jest możliwe dokładne określenie daty fizycznego przemieszczenia wyrobów przez granice z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających tą czynność. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Dlatego też organ przyjął datę pewną, wynikającą z dokumentacji strony skarżącej, która poświadczała, że wyroby w tym dniu znajdowały się na terytorium RP. Jednocześnie była to data najbardziej korzystna dla strony skarżącej z punktu widzenia konsekwencji finansowych, bowiem wielkość odsetek od zaległości była niższa. Organ nie zgodził się również z naruszeniem zasady proporcjonalności, gdyż ustawodawca wskazał właściwy tryb postępowania przy spełnieniu którego podatnik w ogóle nie musi płacić daniny. Na rozprawie w dniu 3 marca 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył obydwie skargi do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. W przedmiotowej sprawie nie ma sporu, że nabywane przez stronę skarżącą wyroby "A." stanowią wyrób akcyzowy. W złożonej skardze, strona skarżąca potwierdziła stanowisko organu w tej kwestii, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Jak sama przyznała, występujące w tej kwestii wątpliwości, zostały ostatecznie rozstrzygnięte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2015r. C-349/15. Nie ma wobec powyższego konieczności powtórnego przedstawiania wywodów prawnych związanych z wykazaniem, że nabywane przez stronę skarżącą wyroby są wyrobami akcyzowymi. Podstawowym zagadnieniem spornym akcentowanym przez stronę skarżącą, jest odpowiedź na pytanie, czy strona skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych towarów. Zdaniem strony skarżącej, biorąc pod uwagę stan faktyczny zaprezentowany przez organ a w szczególności ustalony moment powstania obowiązku podatkowego, przyjąć należy, że doszło do dostawy krajowej. W ocenie Sądu stanowisko takie jest nieuzasadnione. W pierwszej kolejności należy wskazać, że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż towary były transportowane do magazynów strony skarżącej. Czyli już w tym momencie strona skarżąca uzyskiwała nad nimi władztwo prawne, mogła nimi swobodnie dysponować. Wskazanie wobec powyższego w skargach, że dostawca tych towarów zachowywał pełnię władztwa ekonomicznego nad towarami i mógł je np. zabrać, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach. Również strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu z którego by wynikało, że nie miała prawa dysponowania towarami w momencie umieszczenia ich w magazynie. Skoro magazyny stanowiły własność strony skarżącej i wyroby akcyzowe nabywane przez stronę skarżącą były w nich przechowywane przed właściwym zużyciem, nie sposób uznać, że strona skarżąca nie była ich właścicielem. Nie sposób również uznać za wiarygodne twierdzenia przedstawionego w skargach, że dostawca towarów mógł je zabrać. Jeżeli towar został wydany stronie skarżącej do jej magazynów, to możliwość odebrania tego towaru przez dostawcę jawi się jako nieprawdopodobna. W każdym razie strona skarżąca nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dowodu. Również organ nie miał podstaw do poszukiwania takich dowodów. Skoro wyroby akcyzowe zostały dostarczone stronie skarżącej i znajdowały się w jej magazynach, nie sposób było logicznie przyjąć, że strona skarżąca nie może nimi dysponować. W ocenie Sądu twierdzenie zawarte w skargach o możliwości odbioru wyrobów akcyzowych z magazynów strony skarżącej przez ich dostawcę, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i zostało sformułowane na potrzeby wniesienia skarg na decyzje. Drugą okolicznością, która zdaniem strony skarżącej świadczy o tym, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia, jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Organ przyjął bowiem, że powstał on dopiero w momencie pobrania wyrobów akcyzowych z magazynów strony skarżącej. Strona skarżąca twierdzi natomiast, że gdyby w rzeczywistości doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego, obowiązek podatkowy powstawałaby w momencie wprowadzenia tych wyrobów do jej magazynów. Przypomnieć należy w związku z tym, że jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017r., poz. 43 ze zm. – dalej: u.p.a.), nabyciem wewnątrzwspólnotowym, jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Jak wynika z ustaleń faktycznych, które w tej części nie zostały zakwestionowane przez stronę skarżącą, przedmiotowe wyroby akcyzowe zostały przemieszczone z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju do magazynów strony skarżącej. Moment zaś powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, uregulowany został w art. 10 ust. 5 u.p.a., który stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy niż stawka zerowa, z wyłączeniem wyrobów węglowych, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika. Rację ma wobec powyższego strona skarżącą twierdząc, że przy przyjęciu przez organ, iż strona skarżąca otrzymała wyroby akcyzowe w momencie dostarczenia ich do jej magazynów, obowiązek podatkowy powinien zostać ustalony na ten dzień. Wynika z tego, że organ podatkowy błędnie ustalił dzień powstania obowiązku podatkowego. Błędu tego nie sanuje jego stwierdzenie, że jest to zgodne z zasadą przyjęcia najkorzystniejszej dla strony okoliczności tj. skrócenia okresu odsetkowego. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera bowiem takiej zasady. Niemniej jednak w ocenie Sądu, pomimo stwierdzenia nieprawidłowości w działaniu organu, brak było możliwości uchylenia zaskarżonych decyzji. Jak wynika bowiem z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Uchylenie zaskarżonych decyzji i nakazanie organowi prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, byłoby niekorzystne dla strony skarżącej. W takim bowiem wypadku jej obciążenia finansowe w postaci odsetek byłyby większe w porównaniu z obecnie wydanymi decyzjami. Błędu organu w powyższym zakresie nie można przy tym zakwalifikować, jako rażącego naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Organy miały bowiem podstawy prawne do obciążenia strony skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego oraz prawidłowo ustaliły jego wysokość. Błąd organu przy ustaleniu jednego z elementów konstrukcyjnych podatku, który nie ma istotnego wpływu na samo określenie zobowiązania podatkowego, czy też jego wysokość (poza świadczeniem ubocznym i to przyjętym z założeniem korzystniejszego rozstrzygnięcia dla strony), nie może stanowić kwalifikowanej wady powodującej stwierdzenie nieważności decyzji. Co najwyżej istniałaby możliwość uchylenia z tego powodu decyzji, gdyby Sąd nie był ograniczony zasadą zakazu reformationis in peius. Podkreślić przy tym należy, że przyjęcie momentu powstania obowiązku podatkowego z chwili wydania wyrobów akcyzowych z magazynu, nie stoi w sprzeczności z ustaleniami organu, że strona skarżąca otrzymała towar w momencie wprowadzenia go do jej magazynów. Jak wyjaśnił organ w zaskarżonych decyzjach i sprecyzował w odpowiedziach na skargi, niekiedy istnieją trudności w ustaleniu dokładnego momentu powstania obowiązku podatkowego, związane z brakiem danych pozwalających na dokładne ustalenia. W takim zaś przypadku organ określając wysokość zobowiązania podatkowego, przyjmuje datę, w której nie ma żadnej wątpliwości, że obowiązek podatkowy powstał. Nie można wobec powyższego, jak czyni to strona skarżąca, wywodzić z ustalonej w decyzjach daty powstania obowiązku podatkowego, że nie miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Strona skarżąca poza wskazaniem tego zarzutu, nie zaprzeczyła, jak również nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwalałyby na przyjęcie, że w momencie dostarczenia wyrobów akcyzowych do jej magazynów, nie miała prawa dysponowania nimi. Wobec powyższego podstawowy zarzut strony skarżącej, że w sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotwego nabycia towarów, uznać należy za nieuzasadniony. Niezasadnym jest również zarzut, że organ odwoławczy zakwestionował ustalony stan faktyczny stwierdzając, że wyroby akcyzowe nie były dostarczane do magazynu konsygnacyjnego strony skarżącej, jak twierdził organ I instancji i jednocześnie utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Podkreślić należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy magazyny strony skarżącej posiadały status magazynów konsygnacyjnych. Istnienie takiego magazynu ma znaczenie jedynie na gruncie podatku od towarów i usług, zaś jest prawnie obojętne na gruncie podatku akcyzowego. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotnym było jedynie, że towary zostały przetransportowane do magazynów strony skarżącej. Organ przyjął, że na skutek wprowadzenia towarów do takich magazynów, doszło do wewnątrzwspólnotowego ich nabycia. Również sama strona skarżąca nie wskazała, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, miałoby ustalenie, że jej magazynów nie można było uznać, jako magazynów konsygnacyjnych. Organ odwoławczy nie zakwestionował wobec powyższego ustaleń organu I instancji dotyczących istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Z powyższym zarzutem, związany był zarzut naruszenia zasady prawa czynnego udziału strony w postępowaniu, uregulowanej w art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej O.p.), zgodnie z którym, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Strona skarżąca upatruje naruszenia tej zasady w działaniu organu odwoławczego, który wraz z zaskarżonymi decyzjami, doręczył jej postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W związku z czym uniemożliwiono stronie skarżącej wypowiedzenie się do tej kwestii. W ocenie Sądu faktycznie działanie organu nie było prawidłowe. Strona skarżąca nie mogła się bowiem ustosunkować do takiego postanowienia. Oczywiście postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów jest odrębnie niezaskarżalne, lecz jego doręczenie przed wydaniem decyzji, umożliwia stronie ewentualne zmodyfikowanie wniosku dowodowego bądź uzupełnienie argumentacji o przeprowadzenie dowodów. Sposób postępowania organu odwoławczego, pozbawił stronę skarżącą takiej możliwości. Można wobec powyższego działanie takie uznać za naruszenie przepisów postępowania. Niemniej jednak, aby uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, należy stwierdzić, że naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a.). Tymczasem strona skarżąca formułując powyższy zarzut w żaden sposób nie powiązała go z istotnym wpływem na wynik sprawy. W szczególności nie wskazała, jakie czynności zostałyby przez nią podjęte, gdy postanowienie takie zostało jej doręczone przed otrzymaniem zaskarżonych decyzji. Ponadto strona skarżąca nie podniosła żadnych zarzutów przeciwko zgodności z prawem wydanego postanowienia. Jak wskazano wcześniej, postanowienie takie nie może być przedmiotem odrębnego zaskarżenia, jednak strona może zakwestionować jego prawidłowość w skardze do sądu administracyjnego. Należy zatem podzielić stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonych decyzjach, gdzie organ dodatkowo odnosił się do złożonych wniosków dowodowych. Organ stwierdził w nich, że status składu konsygnacyjnego, nie ma znaczenia w podatku akcyzowym. Nie wpływa bowiem na kształtowanie momentu powstania obowiązku podatkowego ani określenia podmiotu opodatkowanego podatkiem akcyzowym. Dlatego też niezasadne było przeprowadzanie dowodów o jakie wnosiła strona skarżąca a odnoszących się do kwestii istnienia składu konsygnacyjnego. Sąd w pełni zgadza się z takim poglądem organu podatkowego. W związku z powyższym sam moment doręczenia postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów, jak sam fakt odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył również art. 2a O.p., który nakazuje niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Organ podatkowy ma obowiązek zastosowania tego przepisu w dacie orzekania. Oznacza to, że organ wydając rozstrzygnięcie i dokonując wykładni przepisów prawa dochodzi co najmniej do dwóch możliwych jego interpretacji. W takiej sytuacji przyjmuje interpretację najkorzystniejszą dla strony, która w niniejszej sprawie sprowadzałaby się do przyjęcia, że nabywane przez stronę skarżącą towary, nie podlegają podatkowi akcyzowemu. Stosując tą zasadę organ nie może brać pod uwagę ewentualnych wątpliwości, które występowały we wcześniejszym okresie i które zostały już usunięte. Możliwość taka nie wynika z powołanego art. 2a O.p., który wprost odnosi się procesu stosowania prawa przez konkretny organ i w konkretnym postępowaniu podatkowym. Jeżeli w takim postępowaniu organ podatkowy przeprowadza subsumcję ustalonego stanu faktycznego pod stosowany przepis prawa materialnego i ma wątpliwości interpretacyjne, przyjmuje interpretację najkorzystniejszą dla podatnika. Wątpliwości takie muszą jednak powstać i organ powinien je wskazać. Tymczasem w niniejszej sprawie niespornym było, że w dacie podejmowania kwestionowanych w skardze decyzji, zarówno strona skarżąca, jak również organ, nie mieli wątpliwości, że towary nabywane przez stronę skarżącą, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W takim zaś przypadku brak było jakichkolwiek podstaw aby sięgnąć do normy prawnej wyrażonej w art. 2a O.p. Niezasadnym w ocenie Sądu jest również ostatni z przedstawionych zarzutów, czyli naruszenie zasady proporcjonalności, które strona skarżąca upatruje w tym, że spełnienie warunków formalnych uprawniających do zwolnienia, było zbyt uciążliwie i w jej sytuacji nieuzasadnione. Strona skarżąca poza sformułowaniem powyższego zarzutu, nie podała, dlaczego spełnienie warunków byłoby dla niej zbyt uciążliwe i ekonomicznie nieuzasadnione. Sąd nie jest się wobec powyższego w stanie odnieść do tak sformułowanych zarzutów. Strona skarżąca poza stwierdzeniem, że stosowanie zasady proporcjonalności jest istotne w orzecznictwie TSUE również nie wskazała, choćby przykładowo takich orzeczeń. Niemniej jednak należy wskazać, że w związku z powołanym we wcześniejszej części uzasadnienia wyrokiem TSUE z dnia 12 lutego 2015r. w orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że wymogi wynikające z art. 40 ust. 6 u.p.a. oraz obowiązki określone w art. 78 ust. 1 u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (por. wyroki NSA z dnia 5 lipca 2016r, sygn. akt I GSK 1713/14, 10 kwietnia 2015r., sygn. akt I GSK 913/13, z dnia 19 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 531/15, z dnia 4 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 562/15 – dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie w orzeczeniach tych brak jest odniesienia się do zasady proporcjonalności, niemniej jednak stwierdzenie, że spełnienie obowiązków wynikających z wyżej wskazanych przepisów, nie stanowi żadnej bariery przy przekraczaniu granicy i ma jedynie na celu zapłatę podatku, oznacza zdaniem Sądu, że nie są to obowiązki nadmiernie obciążające podatnika. Samo bowiem dokonanie zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym i złożenie zabezpieczenia akcyzowego, prowadzenie ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych oraz złożenie wymaganych deklaracji, jak również obliczenie i zapłata podatku, nie mogą być uważane, jako nadmiernie uciążliwe dla podatnika. Obowiązki takie występują w konstrukcji wielu podatków, w przypadku których podatnicy aby skorzystać ze zwolnienia, czy też należycie wykonać zobowiązanie podatkowe, zobligowani zostali do wykonywania określonych czynności. Sąd nie może jednocześnie szczegółowo odnieść się do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności w stosunku do strony skarżącej, gdyż nie podała ona, jakie nałożone na nią obowiązki spowodowały, że ich wykonanie, byłoby nieproporcjonalne do celu ich ustanowienia. Ponadto wskazać należy, że skoro strona skarżąca uważała, iż nie ma obowiązku zapłaty podatku, gdyż nabywane przez nią wyroby, nie stanowią wyrobów akcyzowych, nie sposób uznać, że rozważała spełnienie wymogów formalnych i zrezygnowała z nich z uwagi na nadmierne uciążliwości. Zarzuty skargi okazały się wobec powyższego nieuzasadnione, zaś Sąd działając w oparciu o dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., nie dopatrzył się żadnych naruszeń, które mogłyby spowodować konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji. Z tych też powodów skargi podlegały oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Na zakończenie Sąd pragnie wskazać, że istniały podstawy do połączenia skarg na obydwie decyzje do ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Obydwie sprawy dotyczą bowiem tej samej strony skarżącej oraz takich samym zarzutów co do ustalonego stanu faktycznego, jak również prawidłowości zastosowania tych samych norm prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.