I GSK 1713/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. P. Spółki z o.o. w C.-D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 515/14 w sprawie ze skargi L. P. Spółki z o.o. w C.-D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L. P. Spółki z o.o. w C.-D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 515/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę L. [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] marca 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z dnia 14 lutego 2011 r. Spółka zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za 2009 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (WNT) zharmonizowanych, tj. oleju smarowego w kwocie 898 283,00 zł, gdyż spełnia wszystkie warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia w tym podatku. Do wniosku załączyła korektę deklaracji AKC-U, a w uzasadnieniu wskazała, że nabywała oleje smarowe, jako zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32, poz. 228, dalej rozporządzenie). W czasie kontroli przeprowadzonej w roku 2010 organ podatkowy stwierdził, że spółka nie miała odpowiedniego statusu podatkowego, aby korzystać z tego zwolnienia, bowiem zarejestrowanym handlowcem została dopiero 14 stycznia 2010 r. Do tej daty posiadała status podmiotu pośredniczącego. Po kontroli Spółka złożyła deklaracje korygujące i zapłaciła podatek akcyzowy. Dodatkowo podkreśliła, że status uprawnionego nabywcy posiadała na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. Nr 29, poz.257), która utraciła moc z dniem 1 marca 2009 r., kiedy weszła w życie ustawa o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej u.p.a.) Jednakże na mocy art. 155 ust. 1 nowej ustawy podmiot zarejestrowany na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy uchylonej uznaje się za podmiot zarejestrowany, bez konieczności potwierdzenia tej okoliczności. Dodała również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd o niezgodności opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych z prawem unijnym. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B.odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 88 283,00 zł. W jej uzasadnieniu organ wyjaśnił, że na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia wyroby akcyzowe o kodzie CN 2710 1971-1983 i CN 2710 1987-1999 przeznaczone do wykorzystania do innych celów niż napędowe lub opałowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo oleje smarowe do silników, olejów opałowych, dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub olejów smarowych są zwolnione od akcyzy w przypadkach wskazanych w art. 32 ust. 3 u.p.a., jeżeli spełnione są warunki wskazane w art. 32 ust. 5–13 u.p.a. Ponieważ Spółka nie posiadała statusu zarejestrowanego handlowca, nie spełniła warunku przedmiotowego w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Organ nie zgodził się z zarzutem sprzeczności prawa krajowego z dyrektywą 2003/96/WE i 92/12/EWG. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach nie uwzględnił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy wywodził, że podatek akcyzowy został przez spółkę zapłacony należnie i nie powstała nadpłata. Organ zwrócił uwagę, że w myśl art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a takich towarów dotyczy ta sprawa. Niemniej wyłączenie olejów smarowych z zakresu uregulowań ramowych Dyrektywy energetycznej nie jest tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem podatkowym, gdyż czym innym jest wyłączenie, a czym innym obligatoryjne zwolnienie. Wskazał również na uprawnienie opodatkowania wynikające z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Zatem na gruncie obowiązujących przepisów prawa krajowego oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe i grzewcze, niebędące wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej, są opodatkowane akcyzą, z zachowaniem warunków, że opodatkowanie nie zwiększa formalności w przepływie towarów przez granice. Warunki te zostały spełnione, gdyż w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący (ADT), a nabycie następuje na podstawie dokumentów handlowych. Dodatkowo organ podkreślił, że Spółka nie posiadała statusu zarejestrowanego handlowca (art. 2 pkt 13 u.p.a.). Nie posiadała, zatem numeru akcyzowego (art. 58 u.p.a.) i zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszonej akcyzy, co uprawniało ją do korzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 5 u.p.a. Spółka status zarejestrowanego handlowca posiadała od 14 stycznia 2010 r., a wcześniej posiadała status podmiotu pośredniczącego (art. 2 pkt 23 u.p.a.), który nie jest uprawniony do dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów zwolnionych od akcyzy, a w nowej ustawie pojęcie uprawnionego nabywcy nie jest tożsame z pojęciem zarejestrowanego handlowca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki na powyższą decyzję. Na wstępie Sąd I instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12 podjął uchwałę, w której stwierdził, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w zw. z pozycja 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L 92.76.1). W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że regulacje prawa odnoszące się do prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane, jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że Dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także do przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w tej Dyrektywie. Oznacza to, że wskazane wyroby zostały wyłączone z harmonizacji. Nie oznacza jednak, co podkreślił NSA, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach, co podatek akcyzowy. Podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te, które zostały wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, w którym wskazano, że fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza, że podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, że przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej. Odnosząc się natomiast do trudności w związku z przekraczaniem granicy, które mogłyby stanowić barierę w nakładaniu tego podatku, Naczelny Sąd Administracyjny takich nie stwierdził. Powołując się przy tym na orzecznictwo ETS i piśmiennictwo wskazał, że złożenie deklaracji uproszczonej, które za takie utrudnienie mogłoby ewentualnie uchodzić, wiąże się nierozerwanie z zapłatą podatku, a nie dotyczy faktycznych utrudnień przy przekraczaniu granicy. Mając na uwadze powszechną moc uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a., Sąd I instancji podzielił w całości zaprezentowaną przez niego wykładnię, która zachowuje aktualność również przy rozstrzyganiu zagadnienia prawnego powstałego na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która stanowi, że oleje smarowe podlegają podatkowi akcyzowemu. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje również oparcie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym wydanych przez niego wyrokach C – 145/06 i C 146/06, w których wskazał, że nawet, jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy energetycznej, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b/, tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Tym samym zapłacony przez Spółkę podatek akcyzowy, na podstawie przepisów krajowych należało uznać za należny a wniosek Spółki w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za bezzasadny. Ponadto słusznie organy uznały, że skarżąca status zarejestrowanego handlowca posiada od 14 stycznia 2010 r. Nie posiadała go zatem w okresie objętym niniejszym postępowaniem i nie mogła korzystać ze zwolnienia uregulowanego w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32, poz. 228). Posiadała status podmiotu pośredniczącego (art. 2 ust. 1 pkt 23u.p.a.), który nie uprawnia do dostaw wyrobów zwolnionych od akcyzy. Jak wykazał organ podatkowy instytucja zarejestrowanego handlowca nie jest tożsama z uprawnionym nabywcą w rozumieniu § 13 ust. 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do argumentów podnoszonych przez skarżącą w skardze, 2) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2009 r. Nr. 32, poz. 228) w związku z art. 2 pkt 13 i 23 oraz art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz w związku z przepisem art. 31 ust. 3 Konstytucji i wniosków płynących z orzecznictwa TSUE, poprzez przyjęcie, że brak statusu zarejestrowanego handlowca uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia, pomimo zaistnienia przesłanek materialnych do zwolnienia, 3) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej Dyrektywa Energetyczna) oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (dalej Dyrektywa Horyzontalna) w związku z art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) poprzez przyjęcie, że nabywane wewnątrzwspólntowo oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 1983 oraz 2710 1991 podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz przepisom dotyczącym kontroli obrotu zawartych w Dziale III ww. ustawy, 4) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 30 Dyrektywy Energetycznej w związku z przepisem art. 8 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316, str. 12 ze zm.) poprzez przyjęcie implicite, że od dnia 31 grudnia 2003 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku, gdy były one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, 5) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 8 ust. 1 pkt 4 w związku z przepisem art. 77–78, art. 89 ust. 1 pkt. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) w związku z przepisem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez przyjęcie, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 1983 oraz 2710 1991 podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz przepisom dotyczącym kontroli obrotu zawartych w Dziale III ww. ustawy, a ich nabycie nie powoduje dodatkowych formalności związanych z przekraczaniem granicy miedzy państwami członkowskimi. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych. Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Granice te determinują kierunek postępowania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sformułowała jedynie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. W rozpoznawanej sprawie uchybienie wymogom uzasadnienia wyroku skarżąca upatruje w braku ustosunkowania się do argumentów podnoszonych w skardze. Zarzucono, że Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do zarzutu dotyczącego pominięcia wniosków płynących z art. 30 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 8 ust. 1 lit. a/ dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r., natomiast w stosunku do zarzutów naruszenia art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. i art. 77–78 u.p.a. Sąd powołał się na stanowisko zaprezentowane w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2012 r. W związku z powyższym stwierdzić należy, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do zarzutów skarżącej, których istota sprowadzała się do niezgodności uregulowań krajowych z prawem wspólnotowym. Sąd wskazując na poglądy wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12 wskazał, że są one aktualne na tle przepisów ustawy o podatku akcyzowym mającej zastosowanie w sprawie. Przedstawił przy tym swoje stanowisko, dlaczego uznał, że takie uregulowania nie oznaczają obligatoryjnego zwolnienia od opodatkowania, lecz niezwiązanie regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, przy niestwierdzonych utrudnieniach w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Powołał się przy tym na wyroki TSUE w sprawach C-145/06 i C-146/06 wyjaśniając, dlaczego w jego ocenie stanowisko skarżącej nie jest trafne. Takie odniesienie się do zarzutów, aczkolwiek lakoniczne, nie może być uznane za istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które uniemożliwiałoby kontrolę instancyjną. Mimo że Sąd I instancji nie powołał w swych rozważaniach nad oceną zgodności z prawem wspólnotowym regulacji krajowych z art. 77–78 u.p.a. oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. nie ulega wątpliwości, zważywszy na kontekst rozważań, że poddał ocenie prawidłowość stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem regulacji zawartych w ww. przepisach. Wprawdzie z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze. Skład orzekający przychyla się do poglądu, że nie oznacza to, iż dla spełnienia tego wymogu sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy gdy z wywodów Sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt II FSK16/12, Lex nr 1328793). Nie można też mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1133/11, CBOSA). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju argumentacji skarżąca nie przedstawiła, gdyż wyrok Sądu I instancji poddaje się kontroli instancyjnej. Zważywszy na powyższe zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadny. Za chybiony należało też uznać zarzut sformułowany w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, którego istota sprowadza się do twierdzenia, iż błędne jest stanowisko, że od dnia 31 grudnia 2003 r. – państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia od podatku akcyzowego, otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy były one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Skarżąca zarzuciła, że pominięcie faktu uchylenia dyrektywy Rady 92/81/EWG doprowadziło Sąd do błędnego utożsamiania instytucji wyłączenia olejów smarowych z opodatkowania z instytucją ich zwolnienia z opodatkowania. Takie stanowisko skarżącej nie uwzględnia tego, że rozwiązania prawne przyjęte w poprzednio obowiązującej dyrektywie Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. uchylonej przez art. 30 dyrektywy Rady 2003/06/WE z dnia 27 października 2003 r. z dniem 31 grudnia 2003 r., a w ostatnio wymienionej dyrektywie energetycznej, dotyczące produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, różnią się jednak w zasadniczy sposób. Zwrócił na to uwagę ETS w powołanym przez Sąd I instancji wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. Nawiązując w tym wyroku do swojego wcześniejszego rozstrzygnięcia z dnia 25 września 2003 r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Włochom (pkt 22 i 23 uzasadnienia), wydanego w oparciu o przepisy wspomnianej wyżej Dyrektywy Rady 92/81 /EWG z dnia 19 października 1992 r. Trybunał w pkt 36 i 37 uzasadnienia wyroku stwierdził, iż "należy tu zauważyć, że w odróżnieniu od art. 8 ust. 1 lit. a/ dyrektywy 92/81, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia od podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, artykuł 14 dyrektywy 2003/96, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina o produktach energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze. Podobnie ani art. 15, ani art. 16 tej ostatniej dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (...) chociaż oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są zakresem dyrektywy 92/81, gdyż produkty te, jak orzekł Trybunał w pkt 30 i 33 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Włochom, podlegały obowiązkowemu zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego, zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu dyrektywy 2003/96 było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu stosowania tej ostatniej dyrektywy." W konkluzji swoich rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, Trybunał w pkt 43–45 uzasadnienia powyższego wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. stwierdził, iż "nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b/ dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Uwzględniwszy wytyczne wynikające z powołanego wyroku Trybunału, w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że w tej sytuacji oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07 baza orzeczeń nsa.gov.pl). Dodać należy, że w powołanym wyroku Trybunału z dnia 5 lipca 2007 r. podkreślono, że od dnia 1 stycznia 2004 r., czyli od dnia, z którym dyrektywa 2003/06 na mocy art. 30 uchyliła dyrektywę 92/81, państwa członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze (pkt 38 wyroku). Trybunał jednoznacznie wskazał też, że artykuł 30 dyrektywy 2003/96 w sposób całkowicie jednoznaczny stanowi bowiem, że dyrektywa 92/81 traci moc od dnia 31 grudnia 2003 r. Zatem ani okoliczność, że zakresy zastosowania tej ostatniej dyrektywy oraz dyrektywy 2003/06 są różne, ani cel, któremu służy dyrektywa 2003/06, nie mogą uzasadniać – bez dokonania radykalnej zmiany zakresu wspomnianego art. 30 wbrew niewątpliwej interpretacji prawodawcy wspólnotowego – takiej interpretacji art. 30, zgodnie z którą niektóre przepisy dyrektywy 92/81 pozostają w mocy (pkt 40 wyroku). Zważywszy na powyższe zarzut skarżącej zawarty w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej nie jest usprawiedliwiony. Odmienne twierdzenia skarżącej, która także odwołuje się w swej argumentacji do wspomnianego wyroku Trybunału, wskazują na jego błędne rozumienie. Za całkowicie chybione należy uznać zarzuty sformułowane w pkt 3 i 5 petitum skargi kasacyjnej. Istota problemu, których te zarzuty dotyczą związana jest z kwestią opodatkowania podatkiem akcyzowym spornych olejów smarowych i tym, czy regulacja w tym zakresie zgodna jest z prawem wspólnotowym. Kwestie te były objęte wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13 wydanym w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK780/11. Wobec powyższego nie budzi już wątpliwości to, że sporne oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, mimo iż stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe", podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W powołanej sprawie (o sygn. akt I GSK 780/11) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy (92/12/EWG) oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 (akapit pierwszy) lit. a/ i art. 1 ust. 3 (akapit drugi) dyrektywy (2008/118) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodami od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych?" Trybunał Sprawiedliwości w wymienionym wyżej wyroku, odpowiadając na tak zadane pytanie orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". W pkt 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. W powołanym pkt 31 wyroku Trybunał wskazał na podobne stanowisko zajęte już wcześniej przez ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, gdzie stwierdził w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi". Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, że przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96/WE, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE (pkt 35). Zatem powołanym wyrokiem Trybunał, wbrew zarzutom skarżącej, potwierdził też prawidłowość stanowiska wyrażonego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12. W uzasadnieniu tej uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. W związku z zarzutami skarżącej zwrócić należy uwagę na to, że w pkt 37 wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. C-349/13, TSUE stwierdził, że jeżeli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu tego przepisu (por. podobne wyroki: Brzeziński, EU: C: 2007: 33 pkt 47, 48, a także Kalinczew, EU: C: 2010: 312, pkt 27). Dalej Trybunał stwierdził, że wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który na podstawie art. 40 ust. 6 u.p.a. ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic (pkt 38). Również obowiązki przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym, tj. obowiązek zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Wskazał też, że jest oczywiste, iż złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a więc jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku (pkt 40). W pkt 41 wyroku TSUE wyraźnie stwierdził, że obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie stanowią formalności przy przekraczaniu granic. Trybunał wskazał także, że z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziana w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a., mają na celu zapłacenie należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. służą temu samemu celowi (pkt 42). Reasumując Trybunał wprost stwierdził, że obowiązki nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118 (pkt 43). Dodać należy, że z treści art. 78 ust. 1 u.p.a. wynika, że regulacje określone w tym przepisie stosuje się przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów olejowych z zapłaconą akcyzą na terytorium państwa członkowskiego. Z kolei z treści art. 78 ust. 3 u.p.a. wprost wynika, iż przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Zatem z regulacji zawartej w art. 78 ust. 3 u.p.a. wprost wynika, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów, o których mowa w tym przepisie nie znajduje odpowiedniego zastosowania art. 78 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Jest to oczywiste, gdy się zważy, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów określonych w art. 78 ust. 3 u.p.a. nie znajduje zastosowania uproszczony dokument towarzyszący tylko faktura handlowa. Powyższe stanowisko wynika też z powoływanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2015 r. (pkt 39–40, 41, 42 i 43). Jednoznacznie potwierdza powyższe treść pkt 49 wymienionego wyroku Trybunału. Z niezakwestionowanego, a przyjętego do oceny legalności zaskarżonej decyzji, stanu faktycznego sprawy wynikało, iż skarżąca w kwestionowanym okresie sporne oleje smarowe (w tej sprawie OCN 27101983 i CN 27101991) nabywała wewnątrzwspólnotowo, które zakupiła w Republice Czeskiej traktując je jako zwolnione z podatku akcyzowego. Nie składała deklaracji AKC-U i nie płaciła podatku. Nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywało się na podstawie faktur handlowych. W orzecznictwie sądowym sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z powołanym wyrokiem Trybunału z dnia 12 lutego 2015 r. jednolicie przyjmuje się, że wymogi wynikające z art. 40 ust. 6 u.p.a., oraz obowiązki określone w art. 78 ust. 1 u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (por. wyroki NSA z dnia 10 marca 2015 r. sygn. I GSK 1086/13, z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. I GSK 913/13, z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. I FSK 531/15, z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. I FSK 562/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. II SA/Po 248/15, CBOSA). Tym samym zważywszy na treść art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., z którego wynika, że przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, ze wskazanym wyłączeniem, a także art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wskazującymi, iż do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, a ponadto art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., iż stawka akcyzy dla olejów smarowych o kodach CN od 27101971 do 27101999 (ze wskazanymi wyłączeniami nie mającymi tu znaczenia) – wynosi 1180,00 zł/1000 litrów, nie można uznać za błędnego stanowiska Sądu I instancji, że zapłacony przez skarżącą podatek akcyzowy był należny. Z przyczyn wyżej wskazanych zarzuty zawarte w pkt 3 i 5 petitum skargi kasacyjnej należało w całości uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Istota tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, iż pozbawienie skarżącej prawa do zwolnienia od obowiązku zapłacenia akcyzy wyłącznie w oparciu o brak spełnienia przez nią przesłanki formalnej w postaci nieposiadania statusu zarejestrowanego handlowca, a uzyskania w to miejsce statusu podmiotu pośredniczącego narusza zasadę proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Jak wynika z treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym oraz twierdzeń skarżącej, zakupione przez nią w Republice Czeskiej oleje smarowe Spółka traktowała jako zwolnione od akcyzy na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z § 10 pkt 2 rozporządzenia (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 271071-830 i 27101087-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników, albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy – jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5–13 ustawy. Z regulacji powyższej wynika, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie z uwagi na przeznaczenie wskazanych olejów smarowych przysługuje wyłącznie w przypadkach określonych w art. 32 ust. 3 u.p.a., jeżeli przy tym są spełnione warunki formalne przewidziane w art. 32 ust. 5–13 u.p.a. Zgodnie zatem z art. 32 ust. 3 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie) zwolnienie od akcyzy stosuje się wyłącznie w przypadku ich: 1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, lub 2) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub 3) dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub 4) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub 5) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub 6) importu przez podmiot pośredniczący, lub 7) importu przez podmiot zużywający, lub 8) zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający. Analiza treści art. 32 ust. 3 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w tej normie prawnej ustawodawca określił katalog czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Analiza tego katalogu czynności wskazuje też, że w tak określonym łańcuchu dostaw wyrobów zwolnionych od akcyzy mogą wystąpić ściśle określone podmioty. Tylko te podmioty są uprawnione do odbierania i magazynowania wyrobów zwolnionych od akcyzy i to wyłącznie w przypadku wystąpienia ściśle określonych zdarzeń. System zwolnień od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie przewidziany w art. 32 ust. 3 u.p.a. oparty jest więc na wskazanych w tym przepisie czynnościach dokonywanych pomiędzy zidentyfikowanymi przez ustawę uczestnikami. Z treści art. 32 ust. 3 u.p.a. wynika więc, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie z udziałem podmiotu pośredniczącego jest możliwe wyłącznie, gdy następuje dostarczenie wyrobu ze składu podatkowego na terytorium kraju do tegoż podmiotu (art. 32 ust. 3 pkt 2), lub dostarczenie od tego podmiotu do podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 3 pkt 3), a także w wypadku importu przez ten podmiot (art. 32 ust. 3 pkt 6). Z treści art. 2 pkt 23 u.p.a. wynika, że podmiot pośredniczący w rozumieniu tej ustawy – to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, inny niż podmiot posiadający skład podatkowy, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również z importu. Zatem w świetle powyższych regulacji nie może budzić wątpliwości, że podmiot pośredniczący nie jest uprawniony do dokonywania dostaw wewnątrzunijnych wyrobów zwolnionych od akcyzy, zaś w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów podmiot pośredniczący nie może ich odbierać. Aby było to możliwe, w tym wypadku podmiot taki powinien dodatkowo uzyskać status zarejestrowanego handlowca (por. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Lex/el 2016, komentarz do art. 32 u.p.a.). Z treści art. 32 ust. 3 u.p.a. wynika, iż zwolnienie od akcyzy określonych wyrobów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego jest możliwe, gdy dany podmiot jest zarejestrowanym handlowcem i dokonuje tego nabycia w celu zużycia przez siebie jako podmiot zużywający (art. 32 ust. 3 pkt 4) lub w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 3 poz. 5). Zgodnie z art. 2 pkt 13 u.p.a. – (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) zarejestrowany handlowiec – to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W orzecznictwie na gruncie powyższych regulacji przyjęto i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę pogląd ten podziela, że z art. 2 pkt 13 u.p.a wynika, iż zarejestrowany handlowiec to podmiot, który uzyskał zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako ten podmiot. Z regulujących to zezwolenie przepisów (art. 57 ust. 5 u.p.a.) wynika, że status ten może być przyznany na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 lata, lub na czas nieoznaczony. Zatem wniosek jaki wynika z tej zasady, to uznanie, że podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, który nie jest zarejestrowanym handlowcem nie może skorzystać ze zwolnienia tych olejów od akcyzy. Z literalnego brzmienia art. 32 ust. 3 pkt 5 u.p.a. wynika, że zwolnienie będzie miało zastosowanie w przypadku, gdy nabycia dokona, zarejestrowany handlowiec, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego. Przepis ten nie wymaga aby zarejestrowany handlowiec dokonywał nabycia w trybie zawieszenia poboru akcyzy. Oczywiście zważywszy na treść art. 2 pkt 13 u.p.a., co do zasady zarejestrowany handlowiec nabywa określone wyroby w trybie zawieszenia poboru akcyzy. Nie oznacza to, że posiada tylko takie uprawnienia. Trzeba uwzględnić, że wprowadzenie instytucji zarejestrowanego handlowca, czy też składów podatkowych, ma w szczególności zapobiegać nadużyciom podatkowym, poprzez wprowadzenie kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych. Podmioty prowadzące składy podatkowe, czy też posiadające status zarejestrowanych handlowców (a po dniu 1 września 2010 r. zarejestrowanych odbiorców), dają gwarancję, że do nadużyć podatkowych nie dojdzie i zapewniona zostanie kontrola nad przemieszczaniem wyrobów akcyzowych. W takim kontekście przyznanie zarejestrowanemu handlowcowi (odbiorcy) uprawnienia do nabycia wyrobów akcyzowych w państwie członkowskim, w którym nie podlegają one opodatkowaniu i skorzystanie ze zwolnienia na terenie kraju, jest logiczną konsekwencją statusu prawnego zarejestrowanego handlowca (por wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 200/12 oraz wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 857/15, którym została oddalona skarga kasacyjna organu od ww. wyroku WSA, CBOSA). W świetle powyższych uregulowań nie sposób uznać, że nieposiadanie statusu zarejestrowanego handlowca w rozumieniu art. 2 pkt 13 u.p.a. jest brakiem formalnym, który może być zastąpiony poprzez posiadanie w zamian statusu podmiotu pośredniczącego z art. 2 pkt 23 u.p.a. Jak wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny status zarejestrowanego handlowca wiąże się z innym zakresem uprawnień aniżeli w przypadku statusu podmiotu pośredniczącego. Są to dwa różne zezwolenia na prowadzenie ściśle określonej w przepisach ustawy o podatku akcyzowym działalności związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych. Uzyskanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany handlowiec uregulowane zostało w Rozdziale 4 u.p.a. (art. 57–59). Z kolei uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący zostało uregulowane w Rozdziale 3 u.p.a. (art. 56 u.p.a.). Porównanie powyższych unormowań pozwala oczywiście stwierdzić, że zarówno w jednym jak i w drugim przypadku podmiot ubiegający się o poszczególne zezwolenie musi spełniać podobne, bądź tożsame wymogi formalne. W obu przypadkach wymagane jest złożenie stosownego zabezpieczenia, wydanie zgody na nabywanie towarów, przy czym w każdym przypadku wymaga to szczegółowego określenia w decyzji, a we wskazanych sytuacjach (zmiana zakresu przedmiotowego) nowego zezwolenia itp. Z regulacji tych wynika jednakże, że w przypadku ubiegania się o zezwolenie jako zarejestrowany handlowiec wnioskodawca obowiązany jest posiadać tytuł prawny do korzystania z wyodrębnionego miejsca przeznaczonego do odbierania wyrobów akcyzowych i do wniosku należy załączyć plan miejsca (art. 57 ust. 2 i ust. 4 u.p.a.). Takiego wymogu brak w przypadku ubiegania się o zezwolenie celem uzyskania statusu podmiotu pośredniczącego. Odpowiednio też, w przypadku zezwolenia na prowadzenie tej ostatnio wymienionej działalności zawiera ono jedynie numer podmiotu pośredniczącego (art. 56 ust. 4 pkt 1 u.p.a.). Zaś w przypadku zezwolenia dla zarejestrowanego handlowca w zezwoleniu tym określa się numer akcyzowy zarejestrowanego handlowca związany z miejscem odbioru wyrobów akcyzowych (art. 58 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Powyższe dowodzi, że zakres uprawnień w wypadku zarejestrowanego handlowca i podmiotu pośredniczącego nie jest tożsamy, wobec czego statusy te nie mogą być traktowane zamiennie. Z art. 84 ust. 1 pkt 2 i pkt 5 u.p.a. wyraźnie wynika, że wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany handlowiec jak i na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący następuje w formie decyzji. Zakres uregulowań z art. 2 pkt 13 i art. 2 pkt 23, oraz art. 56 i odpowiednio art. 57–59, a także art. 84 ust. 1 pkt 2 i 5 u.p.a. dowodzi, że są to dwa odrębne zezwolenia przyznające podmiotom, które spełniają wymagane w nich warunki ściśle określone uprawnienia w sferze publicznoprawnej. Nie można zatem twierdzić, że podstawa zezwolenia dla spornych olejów smarowych określona w § 10 pkt 2 rozporządzenia jest taka sama w przypadku podmiotu pośredniczącego (art. 32 ust. 3 pkt 3) jak i zarejestrowanego handlowca (art. 32 ust. 3 pkt 5) i że są to instytucje tożsame. Jak wyżej wyjaśnił NSA w art. 32 ust. 3 pkt 3 i 5 u.p.a. zostały określone zupełnie inne czynności, które mogą wykonać w celu uzyskania zwolnienia, ściśle określone w nich podmioty. Nie uzasadnia trafności stanowiska skarżącej odwoływanie się do regulacji z art. 32 ust. 5–13 u.p.a. i twierdzenie, że zarówno podmiot pośredniczący jak i zarejestrowany handlowiec celem uzyskania zwolnienia od akcyzy spornych olejów smarowych muszą spełnić obowiązki określone w tych przepisach. Oczywiście spełnienie wymogów z art. 32 ust. 5–13 u.p.a. celem uzyskania omawianego zwolnienia odnosi się do obu podmiotów, jak i też pozostałych podmiotów wymienionych w art. 32 ust. 3 u.p.a. Jednakże to, że w stosunku do obu podmiotów wymagane jest spełnienie jednakowo określonych warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy nie oznacza, że pomimo braku uzyskania właściwej rejestracji osiągnięty został cel tej rejestracji. Jak już NSA wyjaśnił zakres uprawnień uzyskanych przez zarejestrowanego handlowca oraz podmiot pośredniczący nie jest identyczny i w tym jest istota problemu. Nie można też twierdzić, że skarżąca nie może tracić prawa do zwolnienia od akcyzy na skutek błędnej rejestracji. Zauważyć należy, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zezwolenia na wykonywanie działalności z zakresu podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32, poz. 241) wyraźnie określono jakie dokumenty należy złożyć wraz z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia jako zarejestrowany handlowiec (§ 10 rozporządzenia) jak i zezwolenia jako podmiot pośredniczący (§ 13 rozporządzenia). W załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia określono też wzór wniosku o wydanie zezwolenia jako zarejestrowany handlowiec, wskazując w nim m.in. na określenie zakresu planowanej działalności na podstawie szacunkowych danych w okresie 1 miesiąca przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym (pkt 6) i określenie rodzaju wyrobów akcyzowych, które będą nabywane wewnątrzwspólnotowo (pkt 7). Z kolei w załączniku nr 6, będącym wzorem wniosku o zezwolenie dla podmiotu pośredniczącego także wskazano na wymóg odnoszący się do ilości szacunkowych danych wyraźnie wskazując, że chodzi o wyroby podlegające zwolnieniu od akcyzy, które mają być dostarczane podmiotom zużywającym (pkt 5) i rodzaj tych wyrobów (pkt 6). Uwzględniwszy zakres tych informacji i definicji z art. 2 pkt 13 i art. 2 pkt 23 u.p.a. nie sposób uznać, że skarżąca nie mogła zorientować się w odmiennościach uprawnień wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym dla zarejestrowanego handlowca i podmiotu pośredniczącego. Jeżeli zaś nawet tak było i miała w tym zakresie wątpliwości także wskutek uzyskania błędnych lub sprzecznych informacji mogła ubiegać się o uzyskanie stosownej interpretacji podatkowej. Zważywszy na powyższe nie sposób przyjąć, że w tych okolicznościach sprawy odmowa prawa do zwolnienia od akcyzy narusza zasadę proporcjonalności określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Sankcją w tym wypadku jest utrata prawa do zwolnienia. Nie można mówić o nieadekwatności tego rodzaju sankcji w sytuacji gdy podmiot ubiegający się o zwolnienie nie dysponuje publicznoprawnym uprawnieniem czyli wymaganym prawem zezwoleniem dla wykonywania czynności, która uprawnia do korzystania ze zwolnienia. Nie jest przy tym zasadne powoływanie się dla wykazania trafności zarzutu do orzecznictwa TSUE i orzecznictwa sądowego, w którym przyjmuje się, że nie ma podstaw do utraty prawa do zwolnienia w przypadku pewnych braków formalnych, gdy spełnione są warunki materialne uprawniające do zwolnienia. Wskazane w skardze kasacyjnej orzeczenia TSUE przede wszystkim zostały wydane na gruncie podatku VAT. Poza tym te orzeczenia jak i wyroki NSA w sprawie stosowania zwolnienia na gruncie art. 32 ust. 1 u.p.a. dotyczyły braków formalnych. Nie można zaś ewentualnych uchybień (np w zakresie braków dotyczących prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 u.p.a. – por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 75/12, CBOSA) o charakterze dowodowym, stricte formalnym utożsamiać z brakiem uzyskania wymaganego przepisami prawa zezwolenia uprawniającego do prowadzenia określonego rodzaju działalności. Zwrócić należy uwagę, że w § 10 pkt 2 rozporządzenia prawodawca wyraźnie oddzielił przypadki określone w art. 32 ust. 3 u.p.a. od warunków wskazanych w art. 32 ust. 5–13 u.p.a., co oznacza, że nie można w sposób prosty i bezpośredni równoważyć wymagań zawartych w tych uregulowaniach. Zatem zarzut zawarty w pkt 2 petitum, skargi kasacyjnej należało uznać za chybiony. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygniecie o kosztach uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a.