II FSK 1771/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 499/16 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 r., nr IBPB-1-1/4510-212/16-1/AT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 marca 2017 r., I SA/Op 499/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę T. sp. z o.o. złożoną na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (działającego w imieniu Ministra Finansów) z 30 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, albo rozpoznanie skargi w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie: - art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przedmiotowego przepisu i uznanie, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez spółkę nie dochodzi do wzajemnego świadczenia, a tym samym powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, podczas gdy zdaniem spółki taki przychód nie powstaje i konsekwencją tego powinno być - w ocenie skarżącej - uznanie, iż przedmiotowy przepis nie ma zastosowania do sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż do świadczenia wzajemnego dochodzi dopiero, gdy wierzyciel wyrazi zgodę na przyjęcie poręczenia od spółki, - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, iż świadczeniem wzajemnym nie może być zobowiązanie, a tym samym gotowość skarżącej do udzielenia w przyszłości poręczenia każdemu z uczestników Polityki poręczeń na każde żądanie zgłoszone w przyszłości przez tego uczestnika, - art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez uchybienie przez Sąd pierwszej instancji, mające wpływ na wynik sprawy, polegające na braku uwzględnienia skargi na interpretację indywidualną pomimo naruszenia przez organ podatkowy: art. 120 w związku z art. 14c § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") nakazujących działanie na podstawie przepisów prawa oraz dokonania na ich podstawie w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; art. 121 w związku z art. 14a w związku z art. 14h o.p. nakazujących prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, sprzeciwiające się wydawaniu przez organ rozbieżnych interpretacji w podobnym stanie faktycznym; art. 125 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez nierozpoznanie w sposób wnikliwy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) nakazującego organom władzy publicznej działanie na podstawie i w granicach prawa oraz artykułu 32 Konstytucji RP nakazującego stosowanie zasady równego traktowania przez władze publiczne, - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo wydania interpretacji z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji prawa materialnego. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Strony postępowania zgodnie wskazują na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie rozumienia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który to przepis do przychodów zalicza "wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie". Przypomnieć jedynie należy, iż w uchwale NSA z 24 października 2011 r., II FPS 7/10 (ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 1), podobnie jak w uchwałach składów siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 (ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58), z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47) i z 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153), zgodnie przyjmowano (także w uzasadnieniach zdań odrębnych), że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma na gruncie prawa podatkowego szersze znaczenie niż w prawie cywilnym, gdyż obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach jednolicie przyjmuje też, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji czy poręczenia, w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA: z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 144/11; z 12 marca 2010 r., II FSK 177/08; z 12 grudnia 2008 r., II FSK 1361/07). Dla zastosowania ww. przepisu do poręczenia przez podmiot inny niż bank rzeczą istotną jest stwierdzenie czy mają one charakter odpłatnej, czy nieodpłatnej czynności prawnej. Jednakże dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to, czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie czy nie, ale to czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową (por. wyrok NSA z 23 maja 2014 r., II FSK 1557/12). Skoro z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego wynika, iż spółka nie będzie ponosiła żadnych kosztów w związku z poręczeniem na jej rzecz kredytu przez inny podmiot z "Grupy kapitałowej", to niewątpliwie uzyska ona nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia, że skarżąca w takim przypadku będzie zobowiązana na zasadzie wzajemności do udzielenia poręczenia na żądanie którejkolwiek ze spółek w Grupie, gdyż w tym przypadku także nie ponosi żadnego uszczerbku majątkowego. Zatem zaciągnięcie przez skarżącą kredytu i uzyskanie jego poręczenia przez jedną ze spółek Grupy kapitałowej będzie zdarzeniem prawnym, które po stronie podatnika nie będzie związane z kosztami lub inną formą wydatku, co oznacza, że podatnik uzyska przysporzenie w majątku, gdyż nie poniesie opłaty związanej z poręczeniem (gwarancją), którą musiałby ponieść w obrocie gospodarczym na podstawie cen rynkowych (art. 12 ust. 6 pkt. 4 u.p.d.o.p.). Dodatkowo tylko należy zaznaczyć, że nawet gdyby zaistniał obowiązek zaspokojenia wierzyciela, spłata tej należności także nie generuje po stronie skarżącej żadnych kosztów podatkowych, gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że skoro wzajemność świadczeń następuje już poprzez samo zobowiązanie się spółki do spełnienia świadczenia wzajemnego wobec podmiotu z Grupy, który udzielił spółce wcześniej takiego poręczenia, to uznać należy, że otrzymane przez spółkę poręczenie jest ekwiwalentne (wzajemne, solidarne) i tym samym nie powstanie po stronie spółki przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (str. 7 skargi kasacyjnej). Powyższy pogląd należy uznać za błędny, gdyż umowa poręczenia jest umową zobowiązującą, lecz nigdy wzajemną, nawet gdy udzielenie poręczenia następuje za wynagrodzeniem. Najczęściej ma ono swoją podstawę prawną (causa) w stosunku między poręczycielem a dłużnikiem głównym, który to stosunek zresztą dla umowy między poręczycielem a wierzycielem jest bez znaczenia (zob. W. Czachórski – Zobowiązania. Zarys wykładu, PWN Warszawa 1994, s.402). Słusznie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że opisana we wniosku polityka zabezpieczania zobowiązań kredytowych spółek uczestniczących w Grupie nawiązuję do instytucji poręczenia długu przyszłego, z tą różnicą, że w podanym zdarzeniu przyszłym zobowiązanie jakie powstaje pomiędzy uczestnikami Grupy dotyczy jedynie podmiotów w niej uczestniczących, a nie kredytodawcy - wierzyciela. Należy pamiętać, iż zgodnie z art. 878 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025), przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Wobec przedstawionych powyżej argumentów należy uznać za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie można mówić o wzajemności opisanych we wniosku obu świadczeń, a poręczenie ustanowione bez wynagrodzenia stanowi u dłużnika przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.