I FSK 979/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 4/17 w sprawie ze skarg K.F. na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (obecnie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K.) z dnia 27 października 2016 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.F. na rzecz Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 4/17 oddalił skargi K.F. (dalej: "Skarżący") na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 października 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Przedstawiając stan faktyczny Sąd I instancji podał, że decyzjami z 27 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po rozpatrzeniu wniosków Skarżącego o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy własne decyzje z 10 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z 6 grudnia 2011 r. określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. Decyzje podatkowe zostały podatnikowi doręczone w trybie zastępczym, zgodnie z przepisami art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Zostały one wysłane za pośrednictwem poczty na adres zamieszkania Skarżącego, a w związku z nieobecnością adresata pod wskazanym adresem pozostawione na okres 14 dni w urzędzie pocztowym, o czym poinformowano adresata dwukrotnie awizując przesyłkę w dniach 9 i 16 grudnia 2011 r. Skarżący 14 marca 2012 r. wystąpił z wnioskami o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od wskazanych decyzji podnosząc, że pozostawienie przez listonosza w "widocznym miejscu przy wejściu adresata" zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym w sytuacji, gdy pod adresem tym została zamontowana skrzynka oddawcza, nie wyczerpywało dyspozycji art. 150 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie rozpatrzył wnioski negatywnie, co skutkowało stwierdzeniem uchybienia terminu do wniesienia odwołań. Skarżący od powyższych postanowień wniósł skargi, które zostały oddalone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1643/12 (utrzymany następnie w mocy wyrokiem NSA z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2363/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") i z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1610/12 (dostępne w CBOSA). Od tego drugiego orzeczenia skarżący natomiast wniósł skargę o wznowienie postępowania sądowego, która została oddalona wyrokiem z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 932/13 (utrzymany w mocy w wyniku orzeczenia NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 748/14, dostępne w CBOSA). W związku z powyższym Skarżący złożył wnioski o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w odpowiedzi na powyższe wnioski 10 czerwca 2016 r. wydał decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych. Skarżący w związku z powyższym złożył wnioski o ponowne rozpatrzenie spraw, do których dołączono dokumentację medyczną wnioskodawcy oraz oświadczenie z dnia 10 kwietnia 2013 r. lokatorki kamienicy przy ulicy [...] w K. - K.N., która miała wydać listonoszowi klucz do bramy wejściowej do tej kamienicy, co miałoby świadczyć o stałym dostępie listonosza do budynku, bez konieczności podejmowania prób skontaktowania się z lokatorami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ponownie rozpatrując sprawy nie zmienił swojego stanowiska. Od powyższych decyzji Skarżący złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Na rozprawie 3 marca 2017 r. Sąd I instancji postanowił, w oparciu o art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 4/17 do I SA/Kr 7/17 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 4/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd I instancji nie dopatrzył się w sposobie doręczania podatnikowi korespondencji żadnych uchybień i naruszeń. Wskazał również, że kwestia ta była już przedmiotem badania przez WSA w wyrokach z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1643/12 (utrzymany następnie w mocy wyrokiem NSA z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2363/13, dostępne w CBOSA), z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1610/12, z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 932/13 (utrzymany w mocy w wyniku orzeczenia NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 748/14, dostępne w CBOSA). WSA wskazał, że w przedmiotowej sprawie Skarżący, będący właścicielem nieruchomości położnej przy ul. [...] w K., nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 37 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2008 r., nr 189, poz. 1159 ze zm., dalej: "Prawo Pocztowe"), umieszczenia w ogólnie dostępnej części nieruchomości oddawczych skrzynek pocztowych. Z wyjaśnień poczty oraz akt sprawy wynika, że dopiero w kwietniu 2012 r. Skarżący zamontował skrzynkę na bramie wejściowej do kamienicy i poinformował listonosza, że jest to obecnie skrzynka do doręczenia korespondencji do jego osoby. W związku z powyższym Sąd I instancji uznał, że organ prawidłowo przyjął, że przed tą datą doręczający był uprawniony pozostawić zawiadomienie w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Oceny tej nie może zdaniem WSA zmienić również powoływane w skargach oświadczenie K.N., zgodnie z którym wydała ona listonoszowi klucz do bramy wejściowej do kamienicy przy ul. [...] w K., które Sąd, na podstawie materiału zgromadzonego w aktach, uznał za mało wiarygodne i stanowące wyłącznie przyjętą linię obrony na potrzeby niniejszego postępowania. Również powoływany w skargach wyrok sądu karnego nie może odnieść zamierzonego skutku, bowiem zgodnie z art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, nie zaś uniewinniającego. Sąd I instancji nie zaakceptował również podnoszonej dopiero na etapie postępowania sądowego kwestii rzekomo błędnego adresu, na który organ dokonywał doręczenia korespondencji. W ocenie WSA Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zasadnie podniósł w odpowiedzi na skargi, że z zapisów w CEIDG wynika, że głównym miejscem wykonywania działalności gospodarczej przez Skarżącego jest ul. [...], K. Jest to również adres wpisany w CEIGD jako adres dla doręczeń. Poza tym WSA wskazał, że jest to również adres zamieszkania Skarżącego, a z art. 148 § 1 O.p. wynika, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, przy czym wybór jednego z tych miejsc należy do organu. Jako pozbawiony podstaw WSA uznał również zarzut pominięcia przy doręczaniu korespondencji w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika Skarżącego. Na gruncie niniejszej sprawy Skarżący nie ustanowił pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym, zaś powoływanie się na pełnomocnictwo złożone w całkiem innym organie (przed Dyrektorem Urzędu Skarbowego w K.) nie może zdaniem Sądu odnieść zamierzonego skutku. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucił naruszenie przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez nie przyjęcie dowodów potwierdzających istnienie oddawczej skrzynki pocztowej umieszczonej w dostępnej (dla listonosza) części nieruchomości w czasie kiedy miały miejsce przedmiotowe doręczenia, dopuszczenie jako jedyny dowód wyjaśnień Poczty Polskiej S.A. [...] w K. o sposobie doręczeń, które nie dotyczą doręczeń w przedmiotowej sprawie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania na co wskazuje § 2 powołanego artykułu. Przesłanek nieważności postępowania sądowego w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 P.p.s.a. ab initio) i okazała się w tym zakresie niezasadna. Niniejsza sprawa rozpoznawana była w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, czyli w trybie nadzwyczajnym. Należy wspomnieć w tym miejscu zasadę trwałości decyzji, która wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się, zgodnie z art. 128 O.p., ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada służy zapewnieniu pewności obrotu prawnego, w postaci zapewnienia podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi, zgodnie z art. 127 i art. 128 O.p., odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych. Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie może mieć odniesienie zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i postępowania, czy też norm konstytucyjnych. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. W przedmiotowej sprawie o rażącym charakterze naruszenia przepisów postępowania regulujących zasady i tryb dokonywania w prowadzonym postępowaniu ustaleń faktycznych sprawy, dającym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, można byłoby mówić wówczas, gdyby organ w sposób oczywisty nie poczynił takich ustaleń w sprawie, gdyby całkowicie uchylił się od rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, gdyby wydał decyzję bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie albo bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów. Autor skargi kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie wskazuje, że decyzje wydane w postępowaniu wymiarowym rażąco naruszały art. 180 § 1 O.p. poprzez nie przyjęcie dowodów potwierdzających istnienie oddawczej skrzynki pocztowej w dostępnej dla doręczyciela części nieruchomości w czasie kiedy miały miejsce przedmiotowe doręczenia, dopuszczenie jako jedyny dowód wyjaśnień Poczty Polskiej S.A. [...] w K. o sposobie doręczeń, które nie dotyczą doręczeń w przedmiotowej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak sformułowane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Kwestia ta była już przedmiotem badania WSA w wyrokach z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1643/12 (utrzymany następnie w mocy wyrokiem NSA z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2363/13, dostępne w CBOSA), z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1610/12, z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 932/13 (utrzymany w mocy w wyniku orzeczenia NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 748/14, dostępne w CBOSA). Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 O.p. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Wynika to z przywołanej zasady trwałości decyzji podatkowych, wyrażonej w przywoływanym już wcześniej art. 128 O.p. Zasada ta pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, przewidzianych w tzw. trybach nadzwyczajnych. Pogląd ten został wielokrotnie podkreślony w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 414/17, dostępne w CBOSA). Postępowanie uruchamiane na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem za pomocą, którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1925/16, dostępne w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie nie dopatrzył się żadnych uchybień i naruszeń w rozstrzygnięciu wydanym przez Sąd I instancji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.