II FSK 3256/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SAłd 1152/16 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 października 2016 r. nr UNP: [...] Znak: [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 roku wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1152/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. G. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 października 2016 r. nr [...]w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B." z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 roku wraz z odsetkami za zwłokę. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 1.1. W uzasadnieniu wyroku na wstępie Sąd pierwszej instancji podał, że najdalej idący zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe Spółki obejmowało grudzień 2010 i wynikało z prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 30.10.2015 r. Opisana decyzja została Spółce doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") na adres siedziby wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego tj. L. ul. [...] , i dopóki nie został on zmieniony rodzi domniemanie , że dane uwidocznione w KRS są prawdziwe ( art. 17 ust. 1 ustawy o KRS ). WSA w Łodzi wskazał również, że stosownie do brzmienia art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W analizowanej sprawie chodzi o zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Ta zaległość podatkowa z uwagi na terminy płatności podatku VAT określone w art.103 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług powstała w 2011 r. a zatem termin od którego należy liczyć przedawnienie to 31.12.2011 r. Okres 5 – letni przedawnienia upłynąłby zatem 31.12.2016 r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana w październiku 2016 r. i doręczona 3 listopada tego roku pełnomocnikowi Skarżącego, a więc przed upływem terminu przedawnienia. Podkreślił także, że nie są zrozumiałe te tezy uzasadnienia skargi, które odwołują się do dodatkowego zobowiązania rzekomo wynikającego z decyzji UKS , co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. 1.2. Odnosząc się do przesłanek z art.116 O.p. podkreślił, że zobowiązanie z tytułu podatku VAT za grudzień 2010r. przypadało na okres kiedy Strona pełniła w spółce funkcję Prezesa Zarządu. Za prawidłowe w okolicznościach niniejszej sprawy uznał Sąd przyjęcie przez organy bezskuteczności egzekucji w stosunku do majątku spółki. Wykazano bowiem, prowadząc postępowanie egzekucyjne w stosunku do zaległości spółki z innych tytułów za wcześniejsze okresy podatkowe w podatku VAT, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wobec ww. ustaleń organ podjął mimo wszystko próbę doręczenia tytułów wykonawczych traktujących o zaległościach w podatku VAT za 2010 r., jednakże wobec nie prowadzenia działalności pod adresem widniejącym w KRS niemożliwym było doręczenie rzeczonych tytułów ani ustalenia adresu dla doręczeń pism w przedmiocie wszczęcia egzekucji. Sąd rozpoznający sprawę podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 21.06.2011, II FSK 229/10 (opubl. CBOSA), że obiektywnie istniejące przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki kapitałowej, za której zaległości ma odpowiadać były członek jej zarządu, dają również dostateczną podstawę do tego, aby uznać, iż zachodzi bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. 1.3. Zdaniem WSA w Łodzi organ odwoławczy zasadnie także uznał za prawidłowe postępowanie organu I instancji skutkujące stwierdzeniem, że Skarżący nie wykazał, stosownie do art.116 § 1 pkt.1 a) i b) O.p., że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęła postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, bowiem w przedmiotowej sprawie nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości spółki B. Analizując sytuację ekonomiczną przyjąć należy, że Skarżący, jako prezes zarządu spółki powinien złożyć wniosek o upadłość już w 2006 r. kiedy to spółka nie regulowała swoich zobowiązań w podatku VAT za sierpień i październik. Jeśli chodzi o zarzuty procesowe to i także one są zdaniem Sądu nieuprawnione. Nie doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p. albowiem spółka była zawiadamiana o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (postanowienie z 26 kwietnia 2016 r. oraz postanowienie z 29 września 2016 r.). 2. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono : 1. obrazę przepisów postępowania, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), w zw. z art. 116 § 1 O.p. bowiem przedmiotowe zobowiązania wynikają jedynie z decyzji UKS w L., która to decyzja nie jest prawomocna, postępowanie nie zostało zakończone, gdyż decyzja nie została doręczona spółce, b) art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p. bowiem WSA w Łodzi błędnie uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie przez spółkę jest zaległością podatkową w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów, w sytuacji, gdy z wykładni językowej w/w artykułów ordynacji podatkowej dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie nie stanowi zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu, c) art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem organ niedostatecznie uzasadnił w decyzji sytuację finansową T. Sp. z o.o., d) art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 O.p. ponieważ Sąd nie dostrzegł, że iż organ podatkowy zaniechał wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący zrzekając się rozprawy wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądów Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w sprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 3.2. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w stosunku do Spółki B. Stosownie do brzmienia art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W analizowanej sprawie chodzi o zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Ta zaległość podatkowa z uwagi na terminy płatności podatku VAT określone w art.103 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług powstała w 2011 r. a zatem termin od którego należy liczyć przedawnienie to 31.12.2011 r. Okres 5 – letni przedawnienia upłynąłby zatem 31.12.2016 r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego dotycząca odpowiedzialności Skarżącego została wydana w październiku 2016 r. i doręczona 3 listopada tego roku pełnomocnikowi skarżącego, a więc przed upływem terminu przedawnienia. Wbrew zatem ocenie Strony organ był uprawniony do wydania przedmiotowej decyzji w oparciu o art. 116 § 1 O.p. 3.3. Analiza akt administracyjnych sprawy wskazuje, że wbrew twierdzeniom Skarżącego nie został naruszony art. 200 § 1 O.p., bowiem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 26.04.2016r. nr [...] zawiadamiające o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, zostało skierowane bezpośrednio do Strony w dniu 26.04.2016 r., kiedy to nie była Ona reprezentowana jeszcze przez pełnomocnika. 3.4. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej w którym podniesiono, że decyzja określająca Spółce z o.o. B.wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. nie została skutecznie doręczona tejże Spółce, dlatego organy podatkowe nie mogły przenieść odpowiedzialności za tę zaległość na Skarżącego w trybie art. 116 §1 O.p. Przedmiotem niniejszego postępowania jest przeniesienie na Stronę odpowiedzialności za zaległość podatkową "B." Spółka z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. Wskazana zaległość wynika z prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30.10.2015 r., nr [...] , określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2010 r. w kwocie 6.600 zł, luty 2010 r. w kwocie 10.263 zł, kwiecień 2010 r. w kwocie 4.840,00 zł, maj 2010 r. w kwocie 5.687 zł, czerwiec 2010 r. w kwocie 8.974,00 zł, sierpień 2010 r. w kwocie 10.520 zł, wrzesień 2010 r. w kwocie 3.925,00 zł, październik 2010 r. w kwocie 5.733 zł, listopad 2010 r. w kwocie 8.580 zł i grudzień 2010 r. w kwocie 41.547 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: marzec 2010r. w kwocie 0,00 zł i lipiec 2010 r. w kwocie 0,00 zł. Jak wynika z akt sprawy ww. decyzja została Spółce doręczona w sposób zastępczy w dniu 17 listopada 2015 r., po dwukrotnym awizowaniu, zgodnie z art. 150 O.p. Opisana decyzja została Spółce doręczona na adres siedziby wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego tj. L., ul. [...], i dopóki nie został on zmieniony rodzi domniemanie, że dane uwidocznione w KRS są prawdziwe (art. 17 ust. 1 ustawy o KRS). Tym samym niezasadny jest zarzut, że decyzja wymiarowa określająca Spółce z o.o. B. wysokość zobowiązania za grudzień 2010 r. nie została Spółce doręczona. 3.5. Niezasadny jest także zarzut, że na Skarżącego przeniesiono odpowiedzialność za dodatkowe zobowiązanie podatkowe bowiem ww. decyzją Dyrektor UKS jedynie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2010 r. Podkreślić także należy, że art. 109 ust. 4-8 ustawy o podatku od towarów i usług regulujący dodatkowe zobowiązanie (tzw. "sankcję VAT") uchylony został przez art. 1 pkt 56 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008r. (Dz.U.08.209.1320) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 grudnia 2008 r. Dopiero na mocy ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany rozdział 5 (obejmujący artykuły 112b – 112c), w którym określono ponownie zasady ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, czyli tzw. sankcji VAT. 3.6. Nie znajduje także usprawiedliwienia w zgromadzonym materiale dowodowym zarzut skargi kasacyjnej, iż ww. zaległość podatkowa nie została objęta tytułem wykonawczym, co ma ten skutek, że nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego. Podkreślić bowiem należy, że organ I instancji na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30.10.2015 r. wystawił tytuły wykonawcze w dniu 15.12.2015 r. o nr: [...],[...],[...]. Nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym także twierdzenie Skarżącego, że egzekucja w stosunku do Spółki B. nie została wszczęta i skutecznie przeprowadzona jedynie wskutek zaniechań organu. Organy wykazały bowiem, prowadząc postępowania egzekucyjne w stosunku do zaległości Spółki z innych tytułów za wcześniejsze okresy podatkowe w podatku VAT , (począwszy od zaległości za 2006 r.), że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z ustaleń tych wynikało m.in., że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej; umowę o najem siedziby przy ul [...] w L. rozwiązano z dnie 31 grudnia 2012 r., a wpis w KRS nadal wskazuje na ten adres; Spółka nie występuje w rejestrze Ksiąg Wieczystych; nie posiada rachunków bankowych poza jedynym w P.S.A. , który został zamknięty w czerwcu 2012 r.; nie figuruje w ewidencji podatkowej Gminy Z.; z wykazu przesłanego przez sąd rejonowy wynika, że Spółka nie posiada aktualnie majątku, który wniosła aportem do T. Sp. z o.o. spółka komandytowa. Powyższe ustalenia doprowadziły organy do akceptowych przez sąd wniosków ,że spółka nie posiada majątku , co oznacza ,że prowadzona egzekucja stała się bezskuteczna. Stąd też zostało umorzone postępowanie egzekucyjne. Wobec tych ustaleń organ podjął mimo wszystko próbę doręczenia tytułów wykonawczych traktujących o zaległościach w podatku VAT za 2010 r., jednakże wobec nie prowadzenia działalności pod adresem widniejącym w KRS niemożliwym było doręczenie rzeczonych tytułów ani ustalenia adresu dla doręczeń pism w przedmiocie wszczęcia egzekucji. Nie oznacza to jednak jak twierdzi Strona ,że brak wszczęcia egzekucji w tym zakresie dowodzi ,że organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji jako warunku sine qua non objęcia osoby trzeciej odpowiedzialnością za występujące zaległości podatkowe Spółki. Sąd rozpoznający sprawę podziela również pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 21.06.2011, II FSK 229/10, że obiektywnie istniejące przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki kapitałowej, za której zaległości ma odpowiadać członek jej zarządu, dają również dostateczną podstawę do tego, aby uznać, iż zachodzi bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 Op. (por. wyrok NSA z 12.05.2017 r. sygn. I FSK 2016/15, opubl. CBOSA). 4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.