III FSK 98/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3851/16 w sprawie ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 31 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3851/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz Spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., 2012 r. i 2013 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł W.K. Na podstawie art. 178 oraz art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego w postaci: 1) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 1997 r., nr 137, poz. 926, ze zm., dalej zwana: O.p.) - poprzez ustalenie, że w przedmiotowej sprawie zaistniała okoliczność polegająca na bezskuteczności egzekucji, pomimo braku wykorzystania wszelkich możliwości przez organy egzekucyjne co do poszukiwania majątku spółki, z którego można było przeprowadzić skuteczną egzekucję zaległości podatkowych i przedwczesne umorzenie postępowania egzekucyjnego; 2) art. 116 § 1 pkt 1) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) - poprzez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w stosunku do spółki P. sp. z o. o. zachodziły przesłanki ogłoszenia upadłości w 2011 r., w sytuacji, gdy pomimo wielości podmiotów wierzycielem spółki P. sp. z o.o. był Skarb Państwa jako jedyny wierzyciel, co skutkowało nałożenie odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości podatkowe spółki za 2011 r. oraz 3) art. 116 § 1 pkt 2) O.p. poprzez ustalenie, że skarżący nie wskazał majątku spółki z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję, w sytuacji, gdy skarżący już na etapie postępowania administracyjnego wskazał majątek spółki, z którego mogła być przeprowadzona skuteczna egzekucja w postaci nieruchomości spółki, a ponadto organy egzekucyjne nie wyczerpały wszystkich możliwości egzekucji, które mogły zapewnić jej skuteczność. Na podstawie art. 176 oraz art. 185 § 1 P.p.s.a skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz niezbędnych kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Zarządzeniem z 16 sierpnia 2021 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 29 maja 2018 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził prawidłowość oceny Sądu I instancji w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w Ordynacji podatkowej, ani w przepisach regulujących postępowanie egzekucyjne w administracji. Przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; CBOIS), przy czym o bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1358/07; CBOIS). W niniejszej sprawie Sąd I instancji wskazał na zgromadzone w aktach administracyjnych postanowienia administracyjnego organu egzekucyjnego oraz komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (odpowiednio postanowienie z 19 stycznia 2016 r. oraz z 30 grudnia 2013 r.). Sąd I ocenił, że w zaskarżonej decyzji wykazano, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna ze względu na jej nieefektywność i nieracjonalność. Wbrew zarzutom skargi działania w kierunku skierowania egzekucji do "całego" majątku Spółki zostały zrealizowane przez szereg działań organów dokonanych w tym zakresie, w związku z czym zgromadzony w sprawie materiał dowody potwierdza słuszność i zasadność twierdzenia organu o bezskuteczności egzekucji. Odnotowano, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmował szereg działań, w tym poszukiwał składników majątkowych Spółki dokonywał oceny ich wartości z uwzględnieniem obciążeń. Działania te okazały się jednak bezskuteczne i nie doprowadziły do zaspokojenia należności z tytułu zaległości podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi, takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność(prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1406/17; CBOIS). Niezależnie od wyżej przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zakwestionowanie w skardze kasacyjnej przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego (egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna) nie może nastąpić poprzez tylko zarzut naruszenia prawa materialnego. Zakwestionowanie zaaprobowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe wymaga sformułowanie adekwatnych w tym zakresie zarzutów procesowych. Ich brak oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka na podstawie i w granicach stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Odnosząc się do zarzutu 2 należy zauważyć, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 ww. ustawy (ust. 1) dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, (ust. 2) dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak wynika z konstrukcji i uzasadnienia analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej jego naruszanie, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, miało polegać na przyjęciu, że w stosunku do Spółki zachodziły przesłanki ogłoszenia upadłości w 2011 r. w sytuacji, gdy pomimo wielości podmiotów wierzycielem Spółki był Skarb Państwa jako jedyny wierzyciel. Po pierwsze skarżący nie wskazał i nie wyjaśnił istotnego prawnie związku pomiędzy stawianym zarzutem a treścią powołanych przepisów. Dodać także należy, że tak sformułowany zarzut art. 116 § 1 pkt 1 O.p. pojawił się po raz pierwszy na etapie skargi kasacyjnej. Nie sposób zatem ocenić ewentualnej wadliwości postępowania Sądu I instancji. Jeżeli zaś Sąd I instancji okoliczności tej nie dostrzegł, a powinien był, wówczas strona skarżąca powinna zarzucić Sądowi I instancji naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. i wykazać wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. Niezależenie od wyżej wskazanej przyczyny, dla której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że omawiany zarzut jest niezasadny należy zauważyć, że Sąd I instancji przyjął za organem, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, mimo że Spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym jego złożenie, bo nie wykonywała swych wymagalnych zobowiązań zarówno wobec Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Starostwa Powiatowego w K., Urzędu Miejskiego w S., Burmistrza B., Urzędu Marszałkowskiego Województwa M. oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a także wobec innych wierzycieli. Z powyższego wyliczenia wierzycieli nie wynika, jak twierdzi skarżący, że reprezentowały one Skarb Państwa, czyli de facto że wierzycielem był jeden podmiot. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut sformułowany w pkt 3 skargi kasacyjnej. Przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą pogląd ten podziela, że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2260/18, z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2057/18, CBOIS). Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art.116 § 2 pkt 2 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 438/16). Skarżący w ramach omawianego zarzutu w istocie kwestionuje jednak ustalenia faktyczne organu podatkowego zaaprobowane przez Sąd I instancji. Jak wyżej wskazano nie można skutecznie kwestionować przyjętego w sprawie stanu faktycznego poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Bogusław Woźniak (spr.) Bogusław Dauter Sławomir Presnarowicz