II FSK 2057/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych L.N., R.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 788/17 w sprawie ze skarg L.N., R.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2017 r., nr [...], [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargi kasacyjne, 2. zasądza solidarnie od L.N. i R.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 788/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargi L.N. i R.N. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 10 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń wynikających ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako płatnika za zobowiązania finansowe za m-ce: grudzień 2011 r., od czerwca do grudnia 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r., określenia wysokości pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek od osób fizycznych od wpłat wynagrodzeń za w/w miesiące oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń wynikających ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście za w/w miesiące (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia, dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący w złożonych skargach kasacyjnych, zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skarg podczas, gdy skargi zasługiwały na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji) w sytuacji, gdy decyzja ta winna była być uchylona, ponieważ w rozstrzygnięciu tym ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy prawa materialnego – ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) w brzmieniu nieobowiązującym w latach objętych postępowaniem prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji; 2/ art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie uznania, że warunkiem uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie może być wyłącznie stwierdzenie, że brzmienie zastosowanego przepisu prawa materialnego wskazane w uzasadnieniu decyzji przez ten organ jest nieprawidłowe. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skarg kasacyjnych, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki według norm przepisanych. Odpowiadając na skargi kasacyjne, Dyrektor wniósł o ich oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi kasacyjne nie zawierały usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegały oddaleniu. Istota sporu sprowadza się odpowiedzi na pytanie, czy jeżeli organ pierwszej instancji powołał w uzasadnieniu decyzji treść przepisu prawa materialnego w brzmieniu nieobowiązującym w latach za które powstała odpowiedzialność Skarżących, zaś faktyczna podstawa prawna istniała, powinno to skutkować wyeliminowaniem takiej decyzji z obrotu prawnego przez organ odwoławczy. Skarżący nie zaprzeczali bowiem, że na podstawie obowiązujących regulacji prawnych w okresach, których dotyczyło postępowanie, powinni ponosić odpowiedzialności o której orzekł organ pierwszej instancji. Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest jednak przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Skarżący zarzucili w skargach kasacyjnych naruszenie art. 120 O.p., ustanawiającego zasadę legalizmu (praworządności). Zgodnie z tą zasadą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowego ustalenia skutków prawnych (por. wyrok NSA z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3461/18). Powołując się na naruszenie tej zasady postępowania, Skarżący nie twierdzili jednocześnie, że brak było w obowiązującym porządku prawnym przepisu, pozwalającego na orzeczenie o ich odpowiedzialności. Twierdzili jedynie, że organ podatkowy pierwszej instancji powołał błędne brzmienie przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne zacytowanie przepisu prawnego (niezgodne z jego treścią), czy też w ogóle brak powołania w decyzji podstawy prawnej, bądź treści stosowanego w sprawie przepisu prawnego, nie powoduje, że zasada praworządności zostaje naruszona, jeżeli w porządku prawnym obowiązuje norma, pozwalająca na nałożenie na stronę obowiązku. Do naruszenia zasady legalizmu (praworządności) nie dochodzi, jeżeli w porządku prawnym obowiązuje przepis prawa, którego zastosowanie pozwalało organowi podatkowemu na wydanie określonego rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie przepis taki obowiązywał, czemu Skarżący nie zaprzeczają, skupiając się jedynie na błędnym jego zacytowaniu w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem organ podatkowy może naruszyć omawianą zasadę, gdy wyda decyzję bez podstawy prawnej. Będzie to miało miejsce wówczas, gdy brak jest przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu podatkowego w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo decyzja zostanie wydana na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (por. wyrok NSA z 18 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2092/16). Braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy natomiast utożsamiać z brakiem jej powołania w decyzji, bądź też błędnego powołania podstawy prawnej. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (por. wyroki NSA z 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 256/12; z 28 maja 2015r., sygn. akt I FSK 482/14; z 26 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2238/15; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 694/16). Skarżący nie mogą zatem skutecznie zarzucać naruszenia art. 120 O.p., skoro w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, istniał przepis prawa powszechnie obowiązującego, upoważniający ten organ do wydania decyzji określonej treści. Przedstawiona argumentacja prowadzi również do wniosku, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p., który wymaga, aby decyzja podatkowa zawierała podstawę prawną. W decyzji organu pierwszej instancji podstawa ta została powołana i nie jest kwestionowane przez Skarżących, że miała ona do nich zastosowanie. Na podstawie powyższej regulacji, organ podatkowy ma obowiązek wskazania jedynie konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu, który w sprawie znajduje zastosowanie. Nie wprowadza on natomiast wymogu zacytowania treści stosowanego przepisu. Dopiero w uzasadnieniu decyzji, organ podatkowy powinien wyjaśnić podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisu prawa. Stanowi o tym art. 210 § 4 O.p., który jednak nie został powołany w skardze kasacyjnej jako naruszony, zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować Skarżących kasacyjnie w formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do zarzutów naruszenia art. 121 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., gdyż uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera jakiejkolwiek argumentacji w czym Skarżący upatrują naruszenia tych przepisów. Na uwzględnienie nie mógł zasługiwać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13). Wbrew podniesionemu zarzutowi, Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny przeprowadził wywód prawny, którego następstwem było podjęte rozstrzygnięcie. Sposób rozumowania WSA w Poznaniu, zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, umożliwił jego merytoryczną kontrolę, pozwalając poznać motywy, które doprowadziły do oddalenia skarg. Sąd pierwszej instancji przeprowadził wyczerpujący wywód prawny, z którego w sposób logiczny wynika, dlaczego brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Okoliczność zaś, że Skarżący nie zgadzają się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu, czy wręcz uważają ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1030/16). Wobec uznania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargi kasacyjne oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.