II FSK 2092/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 170/16 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016 r. o sygn. I SA/Sz 170/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 grudnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie). 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebieg postępowania WSA podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia 11 lutego 2015 r., nr [...], określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w kwocie 41.471,00 zł. Ponieważ odwołanie od ww. decyzji zostało złożone z uchybieniem terminu Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał postanowienie stwierdzające, że odwołanie podatniczki zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 233 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (t.j.Dz.U z 2015 r. poz.613 ze zm., dalej "O.p."). Skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, ale postanowieniem z dnia 8 maja 2015 r. organ podatkowy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Od ww. rozstrzygnięcia podatniczka nie wniosła skargi do sądu administracyjnego i decyzja organu podatkowego z dnia 11 lutego 2015 r. nr [...] stała się ostateczna w administracyjnym toku postępowania. 2.2. Pismem z dnia 30 czerwca 2015 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej powołując się art. 247 O.p. zarzucajac, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 6 (tj. zaliczenie przychodów ze sprzedaży majątku prywatnego strony do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) oraz art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez ujęcie w remanentach końcowych gruntów rolnych w S. wraz z zabudowaniami). Zarzuciła także, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, tj. art. 18b O.p. bowiem w 2014 r. zmieniła miejsce zamieszkania i od tego właśnie roku mieszka w W. W związku z tym w jej opinii, skoro kontrola podatkowa została zakończona w 2013 r., a postępowanie podatkowe wszczęto dopiero w 2014 r., to właściwym miejscowo, zgodnie z przepisem art. 18b O.p. do wszczęcia i prowadzenia postępowania był organ I instancji właściwy dla W. W kolejnym piśmie z dnia 7 lipca 2015 r. skarżąca w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskazała, że w sprawie doszło także do rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a także przez zawyżenie zobowiązania podatkowego w decyzji określającej jego wysokość. Zdaniem skarżącej wydanie decyzji nie zostało poprzedzone wyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego zgromadzonego przez organ. Ponadto decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 120 i 121 § 1 O.p. 2.3. W dniu 23 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał decyzję nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał, że nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca, zarzucił organowi naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 217 Konstytucji RP. W opinii skarżącej, organ dopuścił się naruszenia art. 247 § 1 pkt 1, 2 i 3 O.p., co stanowi podstawę do wyeliminowania decyzji z dnia 11 lutego 2015 r. nr [...] z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, utrzymując w mocy przedmiotową decyzję wskazał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy (na co również w treści odwołania zwraca uwagę podatniczka). Rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, jest stan prawny w dniu wydania tej decyzji. Odnosząc się do wskazanych przez skarżącą przesłanek stwierdzenia nieważności organ podatkowy wskazał, że zmiana miejsca zamieszkania po dniu wszczęcia kontroli podatkowej w świetle art.18b Ordynacji podatkowej nie wpływa na zmianę właściwości miejscowej. W zakresie przesłanki polegającej na wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa, organ odwoławczy wyjaśnił, że warunkiem koniecznym do jej stwierdzenia jest oczywisty charakter tego naruszenia, tj. wyraźna sprzeczność z treścią przepisu. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zarzuty naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 5a pkt 6 i art. 24 ww. ustawy nie zasługują na uwzględnienie, bowiem postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty. Zarzuty te sprowadzają się do polemiki z uzasadnieniem decyzji ostatecznej w zakresie ustalenia stanu nieruchomości i kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji ich sprzedaży. Organ odwoławczy odniósł się także do powołanego w odwołaniu (a nie we wniosku o stwierdzenie nieważności) zarzutu polegającego na niedostrzeżeniu przez organ podatkowy wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Podkreślił, że decyzja z dnia 11 lutego 2015r. została wydana w oparciu o istniejące przepisy prawa materialnego (m. in. art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1a, art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 30 lit. b), art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepisy te zostały zamieszczone w akcie rangi ustawowej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie : – art. 247 § 1 pkt 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, podczas gdy decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości; – art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 217 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, podczas gdy decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa; – art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy z uwagi na upływ pięcioletniego terminu i niespełnienie przez organ podatkowy przesłanek warunkujących skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie to uległo przedawnieniu. W uzasadnieniu skargi skarżąca ponownie podniosła argumenty wcześniej przywołane w odwołaniu. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010 r. o sygn. akt I FSK 1020/09 wskazał, że przepis art. 18b O.p. należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Natomiast odnosząc się do drugiej wymienionej przez skarżącą przesłanki stwierdzenia nieważności postępowania (rażące naruszenie prawa) podkreślił, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie podkreśla się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa. Sąd pierwszej instancji wskazał, ze skarżąca w rozpoznawanej sprawie podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 11 lutego 2011 roku upatruje w rażącym naruszeniu przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającym na zaliczeniu przychodów ze sprzedaży majątku prywatnego strony do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ujęcie w remanentach końcowych gruntów rolnych w S. wraz z zabudowaniami. Zatem skarżąca w istocie domaga się dokonania przez organ odmiennej oceny sprzedaży przez nią nieruchomości z punktu widzenia źródła przychodu. Wskazywane przez skarżącą naruszenie powyższego przepisu polega na odmiennej ocenie konkretnej transakcji w sytuacji, gdy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą poprzez jej zaliczenie do działalności gospodarczej a nie do zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem Sądu taka odmienna ocena nie może być uznana za rażące naruszenie prawa, skoro co do zasady możliwe było przyjęcie, że sprzedaż nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że organ nie zastosował nieistniejącego przepisu, a dokonał takiej subsumpcji, jakiej nie akceptuje skarżąca. Podnoszone zatem przez skarżącą zarzuty mogłyby ewentualnie stanowić przedmiot skargi do sądu administracyjnego, a nie przedmiot wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w powodu rażącego naruszenia prawa. W kwestii naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 O.p., który wskazuje na przesłankę nieważności decyzji ostatecznej w postaci wydania decyzji bez podstawy prawnej, zauważył Sąd, że wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącej organ wydał decyzję będącą przedmiotem wniosku w oparciu o obowiązujące przepisy prawa tj. art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1a, art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 30 lit. b), art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , które przytoczył i wyjaśnił w decyzji. Natomiast odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia wskazał, że zarzut ten nie został przez skarżącą sformułowany jako element zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a jako samodzielny zarzut. Zarzut w ten sposób postawiony mógłby być rozpatrywany ewentualnie przy rozpoznaniu skargi do sądu na decyzję merytoryczną. Ze swej istoty bowiem wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczy decyzji ostatecznej, czyli następuje upływ czasu od wydania decyzji merytorycznej do wydania decyzji w trybie nadzwyczajnym. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów procesowych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145§1 pkt 1 ppkt c) 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 §1 pkt 2 i 3 O.p. i art. 10 ust. 1 pkt 3) i 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji mimo zaistnienia przesłanki, o której mowa w w/w przepisie Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej wydana przez organ podatkowy decyzja nakładająca obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na zupełnie nieprawidłową i błędną kwalifikację prawnopodatkową sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2008 roku, jest decyzją wydaną z rażącym naruszeniem prawa i jako taka winna zostać unieważniona. W podanych okolicznościach zdaniem skarżącej przekroczenie norm prawnych ma charakter jednoznaczny i mamy do czynienia z sytuacją ewidentnej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie sprzeczności zostało wykazane przez proste zestawienie przepisu i rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej oraz WSA w Szczecinie nie uwzględniając tego zarzutu — dopuścili się naruszenia prawa. 5.2. Organ odwoławczy (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Przedmiotem rozpatrywanej skargi kasacyjnej jest wyrok WSA w Szczecinie, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał - w ślad za organem odwoławczym, że wydając decyzję ostateczną nie dopuszczono się rażącego naruszenia prawa oraz, że decyzja ta nie jest pozbawiona podstawy prawnej. Nie zachodzą więc przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej przewidziane w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Wykładnia tych przepisów i sposób rozumienia pojęć "rażącego naruszenia prawa" oraz "wydania decyzji bez podstawy prawnej" była zasadniczym motywem rozważań zaskarżonego rozstrzygnięcia. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie zauważa, co także podkreślił WSA w Szczecinie, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest jednym z postępowań tzw. nadzwyczajnych. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, które sprowadza się w pierwszej kolejności do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1867/09). W konsekwencji warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Weryfikacja decyzji ostatecznej nie może jednak zmierzać do ponownej merytorycznej kontroli prawidłowości ustaleń, dokonanej wykładni przepisów prawa, nowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy jego uzupełnienia (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., II FSK 614/09), gdyż w rezultacie mogłoby to stanowić naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. Postępowanie to powinno koncentrować się jedynie wokół kwestii badania występowania którejkolwiek z wad wymienionych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. W ramach zarzutów skargi kasacyjnej skarżąca podniosła co prawda zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. i powiązała go z przepisem prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 3) i 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ale nie przedstawiła własnej interpretacji ani pojęcia "braku podstawy prawnej", ani pojęcia "rażącego naruszenia prawa". 6.4. Niezależnie od powyższej wadliwości skargi kasacyjnej warto zauważyć, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej, o czym jest mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. oznacza wydanie decyzji, pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał to w orzecznictwie - por. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2014 r., II FSK 879/13; z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 256/12; z dnia 29 stycznia 2010 r. I FSK 1952/08). Badając prawidłowość wydania kwestionowanej decyzji, WSA w Szczecinie stwierdził, że ostateczna decyzja z dnia 11 lutego 2015 r. została wydana w oparciu o istniejące przepisy prawa materialnego (m. in. art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1a, art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 30 lit. b), art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepisy te zostały zamieszczone w akcie rangi ustawowej. Nie można zatem zarzucić organowi wydania decyzji bez podstawy prawnej, skoro w dacie jej wydania istniały przepisy prawa materialnego upoważniające organ do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych drodze decyzji administracyjnej. Nie może być również mowy o braku podstawy prawnej, gdy organ podatkowy dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą podstawę prawną, lub nie powołał wprost w decyzji innych przepisów prawa materialnego mimo, że te również znajdowały zastosowane. 6.5. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa należy zwrócić również uwagę, że rozpoznając wniosek skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uznał, że brak jest przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zdaniem Dyrektora nie doszło bowiem do rażącego naruszenia prawa. Stanowisko to zaakceptował WSA w Szczecinie w zaskarżonym wyroku. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA odwołał się do poglądów dotyczących wykładni pojęcia "rażące naruszenie prawa", akcentując związane z nimi kontrowersje, w konkluzji stwierdzając, że tego rodzaju naruszenie ma miejsce wówczas, gdy rozstrzygnięcie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zaprezentowane przez WSA w Krakowie stanowisko odnoście do wykładni pojęcia "rażące naruszenie prawa" jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 25 lutego 2016 r., II FSK 3902/13; z dnia 14 marca 2012 r., II OSK 2525/10; z dnia 18 maja 2011 r., II OSK 878/10). Należy jednak zaznaczyć, że wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama decyzja odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). Z kolei na stronie spoczywa obowiązek wykazania, że decyzja, której stwierdzenia nieważności się domaga, pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z przepisem prawa oraz, że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r., II FSK 846/09). Skarżąca w rozpoznawanej sprawie podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 11 lutego 2015 roku upatruje w rażącym naruszeniu przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającym na zaliczeniu przychodów ze sprzedaży majątku prywatnego strony do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ujęcie w remanentach końcowych gruntów rolnych w S. wraz z zabudowaniami. Zatem skarżąca w istocie domaga się dokonania przez organ odmiennej oceny sprzedaży przez nią nieruchomości z punktu widzenia źródła przychodu. Wskazać należy, że przychody ze sprzedaży nieruchomości dokonanej przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą w zależności od okoliczności występujących w konkretnym przypadku mogą być zaliczone bądź do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej bądź do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości o jakim mowa w pkt 8 tego ustępu. Różnica w zaliczeniu tych przychodów do jednego z wymienionych powyżej źródeł polega na tym, że w przypadku zbycia nieruchomości po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przychody takie nie będą podlegały opodatkowaniu. Wskazywane przez skarżącą naruszenie powyższego przepisu polega na odmiennej ocenie konkretnej transakcji w sytuacji, gdy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą poprzez jej zaliczenie do działalności gospodarczej a nie do zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo WSA w Szczecinie uznał, że taka odmienna ocena nie może być uznana za rażące naruszenie prawa, skoro co do zasady możliwe było przyjęcie, że sprzedaż nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że organ nie zastosował nieistniejącego przepisu, a dokonał takiej subsumpcji, jakiej nie akceptuje skarżąca. Podnoszone zatem przez skarżącą zarzuty mogłyby ewentualnie stanowić przedmiot skargi do sądu administracyjnego, a nie przedmiot wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w powodu rażącego naruszenia prawa. 6.6. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.