II FSK 846/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. i H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 872/08 w sprawie ze skargi D. W. i H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 r., I SA/Gl 872/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. i H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej ord. pod. - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2008 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia 23 grudnia 2003 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 14 listopada 2003 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 76.334,60 zł - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 3. Decyzją z dnia z dnia 29 listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił D. i H. W. wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 23 grudnia 2003 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., ze względu na fakt wniesienia żądania wznowienia postępowania po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania skarżących 4. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 148 §1 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 4 K.p.a. oraz art. 240 ord. pod. przez przyjęcie, że wniosek o wznowienie postępowania skarżący złożyli po terminie. Zarzucił też naruszenie art. 68 § 1 ord. pod. przez nieuwzględnienie okoliczności, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji z dnia 14 listopada 2003 r., jak i decyzja organu odwoławczego z dnia 23 grudnia 2003 r. zostały doręczone po upływie 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, alternatywnie zaś zarzucił naruszenie art. 68 § 1 ord. pod. poprzez doręczenie decyzji wymiarowej po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. 5. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach, oddalając wyrokiem z dnia 15 listopada 2005 r. skargę, wskazał na przepisy art. 241 § 2, art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. i podkreślił, że termin miesięczny do złożenia wniosku o wznowienie postępowania wskazany został w art. 241 ord. pod. 6. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną, wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007 r., II FSK 487/06, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. 7. Wyrokiem z dnia 10 września 2007 r., I SA/Gl 480/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2005 r. Pismem z dnia 20 września 2007 r. skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2003 r., bądź też o stwierdzenie jej nieważności ze względu na naruszenie przepisów postępowania, na etapie doręczenia. Podniesiono, że w aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących na próbę doręczenia decyzji organu odwoławczego na adres zamieszkania strony, w trybie art. 148 i 149 ord. pod., a także świadczących o złożeniu w skrzynce odbiorczej lub na drzwiach mieszkania, czy też posesji adresata, zawiadomienia w trybie art. 150 § 2 tej ustawy. W sprawie brak też jest dowodów doręczenia przesyłki za pośrednictwem poczty. Zdaniem strony w rozpatrywanym przypadku osoby doręczające nie podjęły czynności mających na celu doręczenie przesyłki w miejscu zamieszkania stron, co powoduje, że w sprawie nie mógł być zastosowany tryb doręczenia przewidziany w art. 150 ord. pod. 8. Decyzją z dnia 13 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej - nawiązując do wyroku WSA z dnia 10 września 2007 roku - po ponownym rozpatrzeniu odwołania podatników od decyzji odmawiającej wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 23 grudnia 2003 roku, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w tej sprawie. Jednocześnie postanowieniem z dnia 13 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej powołaną wyżej decyzją ostateczną. Podkreślił, że w pierwszej kolejności należało rozpoznać wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, bowiem temu trybowi należało dać priorytet zważywszy na następstwa prawne dalej idące niż w efekcie zastosowania trybu wznowienia postępowania. 9. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji, po rozpatrzeniu wniosku podatników z dnia 20 września 2007 roku, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 grudnia 2003 r. Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do uznania, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa o jakim stanowi przepis art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., bowiem zarówno w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji jak i w jej treści, nie stwierdzono wadliwości uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o powołany przepis. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję z 30 kwietnia 2008 r., podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji. 10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 133 ord. pod. poprzez przyjęcie, że postępowanie w przedmiocie zobowiązań podatkowych może toczyć się i zostać zakończone decyzją stwierdzającą istnienie obowiązku zapłaty podatku, bez udziału podatnika będącego stroną postępowania, a także bez zawiadomienia strony o toczącym się postępowaniu; - art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127 w związku z art. 211 ord. pod. poprzez uniemożliwieniu podatnikowi kontroli instancyjnej decyzji na skutek jej niedoręczenia; - art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 207 i nast. ord. pod. poprzez uznanie, że brak doręczenia decyzji podatnikowi nie stanowi rażącego naruszenia prawa, skutkującego jej nieważnością; - przepisów rozdziału 5 ord. pod. poprzez uznanie, że kwestia bytu prawnego decyzji podatkowej jest niezależna od doręczenia tej decyzji podatnikowi, co w niniejszej sprawie skutkowało uznaniem ważności decyzji niedoręczonej. 11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 12. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji zauważył, że spór w rozstrzyganej sprawie dotyczy w istocie rozumienia podstaw do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Sąd wyjaśnił znaczenie użytego w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. pojęcia "rażące naruszenie prawa" i podzielając poglądy ukształtowane w judykaturze oraz w literaturze na temat tego pojęcia - sprowadzające się do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją - stwierdził, że takie kwalifikowane naruszenie prawa nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Sąd nie podzielił poglądu skarżących, którzy upatrywali naruszenia prawa w braku doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2003 r. Zdaniem WSA fakt niedoręczenia decyzji, jeżeli nawet miał miejsce, nie pozwala na wzruszenie decyzji ostatecznej w jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania jakim jest stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji. Zaznaczył, że podstawową przesłanką uznania, iż dana decyzja funkcjonuje w obrocie prawnym jest jej prawidłowe doręczenie stronie postępowania, ewentualnie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Doręczenie decyzji powoduje również, że jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić wyłącznie na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego. W przypadku decyzji ostatecznych może to nastąpić wyłącznie w jednym z trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji administracyjnych, tj. w trybie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności, zmiany lub uchylenia decyzji. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, iż decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Do momentu doręczenia stronie decyzja w sensie prawnym po prostu nie istnieje. Jedną z konsekwencji tego faktu jest to, że w stosunku do takiej decyzji nie jest możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania, czy też stwierdzenia jej nieważności. Dopiero bowiem prawidłowe doręczenie decyzji stronie skutkować będzie możliwością uznania jej za decyzję ostateczną, w stosunku do której taki wniosek przysługuje. 7. W skardze kasacyjnej strona skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, jako podstawę skargi kasacyjnej podnosząc następujące zarzuty: - naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a., - naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., skutkującej odmową stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego wydanej z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności: a) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 133 ord. pod., polegające na przyjęciu, że postępowanie w przedmiocie zobowiązań podatkowych może się toczyć bez udziału podatnika; b) art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127 ord. pod. w związku z art. 211 ord. pod., polegające na uniemożliwieniu stronie merytorycznej kontroli instancyjnej decyzji na skutek jej niedoręczenia; c) art. 145, 148, 149 i 150 ord. pod. w związku z art. 211 i 212 ord. pod., polegającym na uznaniu, że kwestia bytu prawnego decyzji podatkowej jest niezależna od doręczenia tej decyzji podatnikowi. Wskazując na powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku. 13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 14. Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 15. Odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności należy wskazać na uchybienia wniesionego środka zaskarżenia. Jak wynika z treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym nawet ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i/lub procesowego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2009 r., I FSK 306/08, LEX nr 510714).Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją zastosowanego przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. A zatem w skardze kasacyjnej nie tylko należy wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi) ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08, LEX nr 521952; z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, LEX nr 511302; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07, LEX nr 497211). 16. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy po pierwsze należy wskazać, że w skardze kasacyjnej, nie dołożono należytej staranności przy konstruowaniu zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 133 ord. pod. oraz art. 145, 148, 149 i 150 ord. pod. w związku z art. 211 i 212 ord. pod. Należy bowiem zauważyć, że zarówno art. 133, 145, 148 ord. pod., jak i art. 150 ord. pod. posiadają dodatkowe jednostki redakcyjne – paragrafy. Uzasadnienie zaś skargi kasacyjnej, nie pozwala na ustalenie, o które konkretnie jednostki redakcyjne przepisów autorowi skargi kasacyjnej chodziło. Powyższe uchybienie w konsekwencji prowadzi do ograniczenia zakresu rozpoznania skargi kasacyjnej, tylko do zakreślonych w niej granic zaskarżenia. 17. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. należy zauważyć, że jego naruszenia upatruje się w niewłaściwej wykładni tego przepisu skutkującej odmową stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Spór w sprawie sprowadza się zatem do ustalenia czy w niniejszej sprawie można było mówić o rażącym naruszeniu prawa czy też nie. Jak wynika z treści art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, niepubl.). Rażące naruszenie prawa zachodzi więc wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., II FSK 667/08, LEX nr 575023). Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym (np. przekroczenie zakresu upoważnienia inspektora co do czasu trwania kontroli), jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu (por. np. wyroki NSA z 12 października 2001 r., III SA 1472/00 oraz z 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00, niepubl.). Mając zatem powyższe na uwadze w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można sądowi pierwszej instancji zarzucić, tak jak czyni to skarga kasacyjna, że dokonał on naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Słusznie bowiem w swoim rozstrzygnięciu sąd ten przyjął, że fakt niedoręczenia decyzji, jeżeli nawet miał miejsce, nie pozwala na wzruszenie decyzji ostatecznej w jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania jakim jest stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji. Tak jak sąd pierwszej instancji zaznaczył, podstawową przesłanką uznania, że brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, iż decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Do momentu doręczenia stronie decyzja w sensie prawnym po prostu nie istnieje. Jedną z konsekwencji tego faktu jest to, że w stosunku do takiej decyzji nie jest możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania, czy też stwierdzenia jej nieważności. Dopiero bowiem prawidłowe doręczenie decyzji stronie skutkować będzie możliwością uznania jej za decyzję ostateczną, w stosunku do której taki wniosek przysługuje. Skoro zatem strona kwestionuje prawidłowość doręczenia jej decyzji to nie można w postępowaniu o stwierdzenie jej nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa rozstrzygać czy decyzja rażąco narusza prawo. Dopiero bowiem ustalenie, czy decyzję stronie doręczono, czy nie pozwala na ocenę czy organ w sposób rażący naruszył w niej prawo. W tej sytuacji rozpatrywanie, na etapie postępowania z zakresu stwierdzenia bądź nie rażącego naruszenia prawa w decyzji, zarzutów dotyczących naruszenia art. 145, 148, 149 i 150 ord. pod. w związku z art. 211 i 212 ord. pod. odnoszących do przepisów z zakresu zasad doręczania pism w postępowaniu podatkowym nie znajduje uzasadnienia. Kwestia bowiem doręczenia bądź nie decyzji, jak wynika z wcześniejszych rozważań nie może być przedmiotem oceny na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. 18. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. poprzez naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 133 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa po pierwsze, że skarga kasacyjna w jej uzasadnieniu nie konkretyzuje na czym konkretnie w sprawie miało polegać naruszenie tych przepisów. Przypominając zaakcentowaną na wstępie kwestię nieprawidłowości sformułowania tego zarzutu, należy wskazać, że art. 133 ord. pod. definiuje pojęcie strony postępowania. W brzmieniu obowiązującym w 2008 r. tj. w dacie wydania zaskarżonej do WSA w Gliwicach decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lipca 2008 r. przepis ten stanowił, że: § 1 Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. § 2. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. § 2a. Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. § 3. W przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Mając zatem na uwadze treść tego przepisu i brak jakiegokolwiek wyjaśnienia ze strony skargi kasacyjnej (oprócz ogólnikowego stwierdzenia w petitum skargi kasacyjnej, że do naruszenia tego przepisu doszło "poprzez przyjęcie, że postępowanie w przedmiocie zobowiązań podatkowych może toczyć się bez udziału podatnika") Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może skonkretyzować postawionego zarzutu skargi kasacyjnej. Poza tym Sąd, pomijając nawet kwestię oczywistej wadliwości zarzutu, nie dopatrzył się naruszenia tego przepisu w niniejszym postępowaniu. Stroną postępowania podatkowego byli D. i H. W. nie ulega to żadnym wątpliwościom. 19. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. poprzez naruszenie art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127 ord. pod. w związku z art. 211 ord. pod., polegające na uniemożliwieniu stronie merytorycznej kontroli instancyjnej decyzji na skutek jej niedoręczenia, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go za bezzasadny. Również tak jak w przypadku wcześniejszego zarzutu, tak też i ten nie został uzasadniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zauważyć zatem należy, że jak wynika z treści art. 127 ord. pod. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania, a wypadkach wskazanych w ustawie także zażalenia) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r., III SA 913/00, niepubl. oraz z 19 marca 2002 r., III SA 1861/00, niepubl.). W ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że przepis ten nie został naruszony, bowiem organ odwoławczy rozpoznał odwołanie podatników. Zaś jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, powstałe wątpliwości, co do skuteczności doręczenie decyzji ostatecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w żaden sposób nie ograniczały uprawnienia strony do wniesienia skargi do sądu w terminie uwzględniającym, uznaną przez stronę za faktyczną datę doręczenia spornej decyzji. Reasumując, wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna z uwagi na wskazane powyżej uchybienia, jak i brak zasadności postawionych zarzutów podlegała oddaleniu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.