I SA/Sz 170/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 grudnia 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...], utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 23 września 2015 r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 11 lutego 2015 r., nr [...], określającej [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z dnia 11 lutego 2015 r., nr [...], określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w kwocie [...] zł. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi podatniczki w dniu 13 grudnia 2015 r. Podatniczka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego wniosła w dniu 4 marca 2015 r. odwołanie. Pismo zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 3 marca 2015 r. W związku z upływem w dnia 27 lutego 2015 r. terminu do wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał postanowienie stwierdzające, że odwołanie podatniczki zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 233 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 26 marca 2015 r. podatniczka wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z dnia 8 maja 2015 r. organ podatkowy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Od ww. rozstrzygnięcia podatniczka nie wniosła skargi do sądu administracyjnego. Decyzja organu podatkowego z dnia 11 lutego 2015 r. nr [...] stała się ostateczna w administracyjnym toku postępowania. Pismem z dnia 30 czerwca 2015 r. podatniczka zażądała stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej. Powołując się na art. 247 Ordynacji podatkowej, podatniczka stwierdziła, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 6 (tj. zaliczenie przychodów ze sprzedaży majątku prywatnego strony do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) oraz art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez ujęcie w remanentach końcowych gruntów rolnych w [...] wraz z zabudowaniami). Podatniczka zarzuciła także, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, tj. art. 18b Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku podatniczka wskazała, że w 2014 r. zmieniła ona miejsce zamieszkania i od tego właśnie roku mieszka w [...]. W związku z tym w jej opinii, skoro kontrola podatkowa została zakończona w 2013 r., a postępowanie podatkowe wszczęto dopiero w 2014 r., to właściwym miejscowo, zgodnie z przepisem art. 18b Ordynacji podatkowej do wszczęcia i prowadzenia postępowania był organ I instancji właściwy dla [...]. Z kolei w piśmie z dnia 7 lipca 2015 r. podatniczka w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazała, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a także przez zawyżenie zobowiązania podatkowego w decyzji określającej jego wysokość. Zdaniem podatniczki wydanie decyzji nie zostało poprzedzone wyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego zgromadzonego przez organ. Ponadto decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 23 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał decyzję nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał, że nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatniczka pismem z dnia 8 października 2015 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 217 Konstytucji RP, a także niedostrzeżenie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podatniczka stwierdziła, że organ podatkowy dokonał wadliwych ustaleń dotyczących naruszeń poczynionych przez Naczelnika US w [...]. Podatniczka wniosła o uchylenie decyzji z dnia 23 września 2015 r. i stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 11 lutego 2015 r. nr [...]. W opinii podatniczki, organ dopuścił się naruszenia art. 247 § 1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, co stanowi podstawę do wyeliminowania decyzji z dnia 11 lutego 2015 r. nr [....] z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], utrzymując w mocy przedmiotową decyzję wskazał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy (na co również w treści odwołania zwraca uwagę podatniczka). Rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, jest stan prawny w dniu wydania tej decyzji. Odnosząc się do wskazanych przez podatniczkę przesłanek stwierdzenia nieważności organ podatkowy wskazał, że Naczelnik US w [...] przeprowadził u podatniczki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i w dniu 18 listopada 2013 r. protokół z tej kontroli doręczył pełnomocnikowi podatniczki (w tym okresie zamieszkiwała ona w [...] przy ul. [...]). Składając w dniu 5 lutego 2014 r. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2008 r. podatniczka wskazała adres zamieszkania w [...], przy ul. [....]. Organ podatkowy wszczynając wobec niej postępowanie podatkowe wydał w dniu 8 kwietnia 2014 r. postanowienie, które skierował na nowy adres wskazany przez podatniczkę. W ocenie organu odwoławczego, art. 18b Ordynacji podatkowej stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości w sprawie zarówno, gdy nastąpiło wszczęcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego. Zachowana więc została tożsamość sprawy, brak jest zatem podstaw do ograniczenia określonej w nim zasady ciągłości właściwości organu jedynie w zakresie wszczętego w danej sprawie rodzaju postępowania (kontroli podatkowej, albo postępowania podatkowego). W zakresie przesłanki polegającej na wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa, organ odwoławczy wyjaśnił, że warunkiem koniecznym do jej stwierdzenia jest oczywisty charakter tego naruszenia, tj. wyraźna sprzeczność z treścią przepisu. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zarzuty naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 5a pkt 6 i art. 24 ww. ustawy nie zasługują na uwzględnienie, bowiem postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty. Zarzuty te sprowadzają się do polemiki z uzasadnieniem decyzji ostatecznej w zakresie ustalenia stanu nieruchomości i kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji ich sprzedaży. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że o rażącym naruszeniu prawa nie stanowi odmienna interpretacja danej normy. Organ odwoławczy odniósł się także do powołanego w odwołaniu (a nie we wniosku o stwierdzenie nieważności) zarzutu polegającego na niedostrzeżeniu przez organ podatkowy wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej. W analizowanym przypadku decyzja z dnia 11 lutego 2015 r. została wydana w oparciu o istniejące przepisy prawa materialnego (m. in. art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1a, art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 30 lit. b), art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepisy te zostały zamieszczone w akcie rangi ustawowej. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem, skarżąca działając przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dowodu uzupełniającego z dokumentu - wniosku z dnia 17 kwietnia 2014 r. [...] złożonego imieniem skarżącej na prośbę Naczelnika US w [...], o przeksięgowanie pieniędzy wynikających z korekty rocznego zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., na rachunek bankowy Naczelnika US [...] oraz na okoliczność uznania przez Naczelnika US w [...] właściwości Naczelnika US [...] kwotą przelewu wynikającą z korekty. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: – art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, podczas gdy decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości; – art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 217 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, podczas gdy decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa; – art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy z uwagi na upływ pięcioletniego terminu i niespełnienie przez organ podatkowy przesłanek warunkujących skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie to uległo przedawnieniu. W uzasadnieniu skargi skarżąca ponownie podniosła argumenty wcześniej przywołane w odwołaniu. Ponadto, pełnomocnik skarżącej wskazał, iż z uwagi na upływ czasu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletniego terminu, określone decyzją Naczelnika US w [...] z dnia 11 lutego 2015 r. zobowiązanie podatkowe, jest zobowiązaniem przedawnionym i jako takie nie podlega zaspokojeniu. Zobowiązanie to było przedawnione także w momencie wydania przez organ podatkowy ww. decyzji. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału, termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. przypadał na ostatni dzień kwietnia 2009 r. Bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do tego zobowiązania rozpoczął więc swój bieg z końcem 2009 r. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zakończył się więc z upływem 31 grudnia 2014 r. Oznacza to, że z dniem 1 stycznia 2015 r. zobowiązanie podatkowe skarżącej uległo przedawnieniu. Zdaniem pełnomocnika nie doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, wskutek wszczęcia przez organ podatkowy postępowania karnoskarbowego dotyczącego niewykonania zobowiązania podatkowego. Wyjaśniono, że skarżąca pismem z dnia 16 września 2014 r. wezwana została na przesłuchanie w charakterze podejrzanej popełnienie przestępstwa karnoskarbowego. Pismo zostało odebrane przez skarżącą dnia 1 października 2014 r. tj. po wyznaczonej na dzień 26 września 2014 r. dacie przesłuchania. Pismem z dnia 6 października 2014 r. skarżąca zwróciła się do organu o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania. Pismem z dnia 2 października 2014 r. skarżąca została poinformowana przez organ podatkowy o rzekomym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż do zawieszenia postępowania konieczne jest, aby postępowanie w sprawie przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został skutecznie zawieszony. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: P.p.s.a.", zadaniem wojewódzkich sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, obowiązującym w dniu ich wydania. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest w granicach sprawy. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Jednakże rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza także, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na wstępie rozważań wskazać należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego. Zdaniem strony decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 14 grudnia 2015 roku została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości oraz z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaliczenie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącej wpływów ze sprzedaży czterech wydzielonych części gospodarstwa rolnego będących jej majątkiem osobistym i niezakwalifikowanie ich jako przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższe zdaniem skarżącej skutkuje wypełnieniem przesłanek nieważności decyzji o jakich mowa w art. 247 § 1 pkt 1 i 3 o.p. Dodatkowo skarżąca podniosła także zarzut przedawnienia. Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 1 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. W rozpoznawanej sprawie podatniczka po doręczeniu jej pełnomocnikowi protokołu z kontroli podatkowej, czyli po dniu 18.11.2013 r. zmieniła miejsce zamieszkania, składając bowiem korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wskazała adres zamieszkania w [...]. Zatem znalazł zastosowanie art. 18b ordynacji podatkowej, który w chwili wydawania zaskarżonej decyzji w § 1 stanowił, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W ocenie skarżącej, skoro zdarzenie powodujące zmianę właściwości nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania kontrolnego, to Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przestał być organem właściwym w sprawie, której przedmiotem było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Natomiast zdaniem organu wyrażona w art. 18b o.p. zasada zachowania ciągłości właściwości w sprawie dotyczy tej samej sprawy zarówno gdy nastąpiło wszczęcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, istotna jest bowiem tożsamość sprawy, a nie jednorodność postępowania. Opowiadając się za stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe wskazać należy na użyty w interpretowanym przepisie spójnik "lub", który nakazuje na równi traktować postępowanie podatkowe i kontrolę podatkową oraz określenie "wszystkie sprawy", które są przedmiotem postępowania podatkowego lub kontrolnego. Zatem wykładnia literalna prowadzi do wniosku, że bez względu na rodzaj wymienionych postępowań organ pozostaje nadal właściwy jeżeli w trakcie jednego z nich nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Powyżej wyrażony pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r. wydanym w sprawie I FSK 940/10 wskazał, że z treści art. 18b o.p. nie wynika, że tzw. ciągłość właściwości ograniczona jest tylko do jednego ze wskazanych w nim rodzajów postępowania: kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, a nie została w nim określona zasada, że organ podatkowy – z wyłączeniem art. 18a o.p. – właściwy w sprawie w trakcie kontroli podatkowej pozostaje również właściwy do późniejszego wszczęcia i prowadzenia w niej postępowania podatkowego. Do koncepcji kryterium sprawy jako przesądzającym o właściwości organu podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się także w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r. wydanym w sprawie I FSK 1020/09, gdzie wskazał, że przepis art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Oceny powyższej nie podważa w żaden sposób treść pisma pełnomocnika podatniczki z dnia 17.04.2014 r., jako że jest to dokument prywatny stanowiący dowód tego, że osoba, która go podpisała złożyła oświadczenie o takiej treści, ponadto pismo to dotyczy zadysponowania dokonaną wpłatą, zatem nie dotyczy czynności dokonywanej w toczącej się kontroli podatkowej, czy postępowaniu podatkowym przez organ podatkowy lub kontrolny. Natomiast odnosząc się do drugiej wymienionej przez skarżącą przesłanki stwierdzenia nieważności postępowania, należy odwołać się do treści art. 247 § 1 pkt 3 o.p., stosownie do którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, natomiast stosownie do pkt 2 tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. Zatem w przedmiotowym postępowaniu w pierwszej kolejności sąd powinien skoncentrować się na ocenie czy organ podatkowy wydając decyzję z dnia 11 lutego 2015 roku dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie podkreśla się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (vide: wyrok NSA z 18 lutego 2000 r., V SA 463/99, LEX nr 41772, a także Jacek Brolik w komentarzu do art. 247 O.p. – LEX) Wskazuje się także, że dla stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Słownikowe rozumienie pojęcia "rażący" to: "dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży", uznać więc należy, że stwierdzenie nieważności decyzji z przyczyny "rażącego naruszenie prawa" może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (vide: wyrok NSA z 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, LEX nr 440655). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (vide: wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09, LEX nr 745613). W orzecznictwie wskazuje się też, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (vide: wyrok NSA z 24 września 2010 r., II FSK 846/09, LEX nr 745900). Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednak wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (vide: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, LEX nr 187767). Ponadto w doktrynie podkreśla się, że aby można było przyjąć przesłankę rażącego naruszenia prawa, stan sprawy powinien być możliwy do jednoznacznego ustalenia na postawie przepisów prawa, bez ujawniania takich rozbieżności interpretacyjnych, które zmuszają organ do dokonywania wyboru pomiędzy równorzędnymi rozwiązaniami prawnymi, por. wyrok NSA z 6.02.2006 r. w sprawie I FSK 439/05, ONSA 2007, Nr 1, poz. 13). Innymi słowy analiza prawna przepisów powinna być dostatecznie i jasno ustalona na podstawie samej ich treści, bez rozbieżności ich wykładni. W przesłance wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa nie chodzi o wydanie decyzji z jakimkolwiek naruszeniem prawa, ale o wydanie decyzji z kwalifikowanym naruszeniem prawa w postaci jego "rażącości". Zatem nawet w przypadku stwierdzenia, że decyzja wprawdzie została wydana z naruszeniem prawa, jednak naruszenie to nie może zostać uznane za rażące, wówczas organ nie może uwzględnić wniosku strony o stwierdzenie nieważności. Wymaga tego bowiem zasada trwałości decyzji podatkowych sformułowana w art. 128 o.p., stosownie do którego decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne, uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Skarżąca w rozpoznawanej sprawie podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 11 lutego 2011 roku upatruje w rażącym naruszeniu przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającym na zaliczeniu przychodów ze sprzedaży majątku prywatnego strony do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ujęcie w remanentach końcowych gruntów rolnych w [...] wraz z zabudowaniami. Zatem skarżąca w istocie domaga się dokonania przez organ odmiennej oceny sprzedaży przez nią nieruchomości z punktu widzenia źródła przychodu. Wskazać należy, że przychody ze sprzedaży nieruchomości dokonanej przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą w zależności od okoliczności występujących w konkretnym przypadku mogą być zaliczone bądź do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej bądź do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości o jakim mowa w pkt 8 tego ustępu. Różnica w zaliczeniu tych przychodów do jednego z wymienionych powyżej źródeł polega na tym, że w przypadku zbycia nieruchomości po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przychody takie nie będą podlegały opodatkowaniu. Wskazywane przez skarżącą naruszenie powyższego przepisu polega na odmiennej ocenie konkretnej transakcji w sytuacji, gdy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą poprzez jej zaliczenie do działalności gospodarczej a nie do zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem sądu taka odmienna ocena nie może być uznana za rażące naruszenie prawa, skoro co do zasady możliwe było przyjęcie, że sprzedaż nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że organ nie zastosował nieistniejącego przepisu, a dokonał takiej subsumpcji, jakiej nie akceptuje skarżąca. Podnoszone zatem przez skarżącą zarzuty mogłyby ewentualnie stanowić przedmiot skargi do sądu administracyjnego, a nie przedmiot wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w powodu rażącego naruszenia prawa. Wprawdzie w skardze do sądu skarżąca nie sformułowała już zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 o.p., który wskazuje na przesłankę nieważności decyzji ostatecznej w postaci wydania decyzji bez podstawy prawnej, to jedynie dla porządku zauważyć należy, że wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w odwołaniu organ wydał decyzję będącą przedmiotem wniosku w oparciu o obowiązujące przepisy prawa tj. art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1a, art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 30 lit. b), art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , które przytoczył i wyjaśnił w decyzji. Natomiast odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia wskazać należy, że zarzut ten nie został przez skarżącą sformułowany jako element zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a jako samodzielny zarzut. Zarzut w ten sposób postawiony mógłby być rozpatrywany ewentualnie przy rozpoznaniu skargi do sądu na decyzję merytoryczną. Ze swej istoty bowiem wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczy decyzji ostatecznej, czyli następuje upływ czasu od wydania decyzji merytorycznej do wydania decyzji w trybie nadzwyczajnym. W tym czasie może nastąpić upływ terminu przedawnienia, jednak okoliczność ta nie stanowi sama w sobie przesłanki uchylenia decyzji z powodu jej nieważności, może natomiast stanowić podstawę do uznania przez organ egzekucyjny, że obowiązek wygasł. Natomiast rozpatrując powyższy zarzut także jako rażące naruszenie prawa wskazać należy, że w decyzji merytorycznej organ wskazał na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania o przestępstwo karne skarbowe, podejrzenie popełnienia którego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2008 rok. W ocenie sądu przyjęcie przez organ, że okoliczność nieprzesłuchania skarżącej w charakterze podejrzanej o popełnienie przestępstwa skarbowego nie ma znaczenia w przypadku biegu przedawnienia w świetle treści art. 70 § 6 o.p. nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.