I GSK 760/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. Sp. z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 151/17 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o.o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. Sp. z o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/GL 151/17 oddalił skargę Z. Sp. z o.o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Przedmiotem skargi było postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] października 2016 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nr [...] z dnia [...] października 2016 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 55.053 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MERCEDES-BENZ GL 350 CDI o numerze nadwozia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] października 2016 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MERCEDES-BENZ GL 350 CDI w wysokości 55.053 zł. Jednocześnie w dniu [...] października 2016 r. organ wydał postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Rozpoznając zażalenie skarżącej Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca nie określiła dokładnej daty nabycia wewnątrzwspólnotowego w związku z powyższym organ podatkowy przyjął, iż pierwszą datą, którą należy przyjąć za dzień powstania obowiązku podatkowego jest dzień [...] marca 2011 r., stosując tym samym dyspozycje art. 101 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2009 r. poz. 11, dalej: u.p.a.). Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie powstało w 2011 r., a zatem jego przedawnienie winno nastąpić z dniem 31 grudnia 2016 r. Zdaniem organu decyzja z dnia [...] października 2016 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności odnosiła się do zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego, które przedawniają się z dniem 31 grudnia 2016 r. W momencie więc nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego I instancji do upływu okresu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż organ I instancji uprawdopodobnił przesłanki pozwalające nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Organ podatkowy powołując się na orzeczenie NSA o sygn. akt I FSK 1316/13 wskazał, iż decyzja której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie posiada przymiotu ostateczności i w konsekwencji wykonalności wobec czego w niniejszej sprawie występuje prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego z uwagi na uruchomienie postępowania odwoławczego co spowoduje przekroczenie okresu czasu pozostałego do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Treść zaskarżonego postanowienia uzasadnia stwierdzenie, że organ uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane z uwagi na wskazany przez ustawodawcę krótki okres czasu do upływu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe I instancji zasad ogólnych postępowania podatkowego. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, postępowanie prowadzono w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę strony wyjaśnił, że z uwagi na treść skargi i istotę sporu należało podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., Nr 613, ze zm., dalej: O.p.) rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 O.p. dzielą się na dwie kategorie: pierwsza - związane z sytuacją majątkową podatnika; druga - z upływem terminu przedawnienia. Dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek. Skoro decyzja z dnia [...] października 2016 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w dniu [...] października 2016 r., odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego w kwocie 55053,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes Benz GL 350 CDI W 2011r., które przedawniało się po 31 grudnia 2016 r., a istniało znaczne prawdopodobieństwo iż skarżąca strona złoży od tej decyzji odwołanie, co też uczyniła, to biorąc pod uwagę terminy określone w art. 227 § 1 i art. 139 § 3 O.p. nie sposób uznać w okolicznościach przedmiotowej sprawy, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły tego, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji z dnia [...] października 2016 r. nie zostanie wykonane. Ponadto prawdopodobne było, że strona w okresie krótszym niż dwa miesiące, jaki pozostał do końca okresu przedawnienia tego zobowiązania nie wykona tego zobowiązania z uwagi na znaczna wysokość zobowiązania – 55053,00 zł . W ocenie Sądu, nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego pogląd, który legł u podstaw rozstrzygnięcia organu podatkowego, iż jest prawdopodobne, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotwego nabycia samochodu osobowego w 2011 r. nie zostanie wykonane do końca okresu przedawnienia tego zobowiązania. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się takiego wariantu dalszych zdarzeń było w ocenie Sądu całkowicie realne i możliwe a więc prawdopodobne, co stanowiło wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 O.p., a jej zaistnienie organy podatkowe, zdaniem Sądu, wykazały w stopniu wystarczającym dla uznania, że ich działania nie naruszały prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego jak i poprzedzającego go postanowienia. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy I i II instancji uprawdopodobniły w uzasadnieniu postanowień że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Skargę kasacyjną złożył Z. Sp. z o.o. w D. opierając ją na postawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i art. 145 pkt 1 lit. c) poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i oddalenie skargi w całości w sytuacji, gdy prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w połączeniu z podniesionymi w skardze zarzutami wskazuje wprost na ich zasadność, która winna powodować uchylenie zaskarżonego postanowienia i w efekcie przyjęcie, że zaistniały okoliczności uprawdopodabniające, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją z dnia [...] października 2016 r. nie zostanie wykonane, podczas gdy w wyniku postępowania prowadzonego z naruszeniem sposobu budzenia zaufania do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady komunikowania stronie przesłanek, którymi kierują się organy podatkowe, doszło do uchybienia wskazanym powyżej normom, bowiem brak jest w sprawie jakichkolwiek przesłanek uprawdopodabniających przyjęcie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a sam zbliżający się upływ okresu przedawnienia nie skutkuje automatycznie uprawdopodobnieniem, bowiem przeciwna interpretacja czyniłaby zbędną przesłankę zapisaną przez ustawodawcę w art. 239b § 2 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna Z. Sp. z o.o. w D. opiera się na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Za podstawę wyroku z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 151/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w K. z których wynika, że decyzją z [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił Z. Sp. z o.o. w D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 55.053 złotych. Decyzji tej postanowieniem z [...] października 2016 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4), § 2, § 3 O.p. Następnie po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z [...] października 2016 r. upływa 31 grudnia 2016 r. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął, że strona wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej z [...] października 2016 r. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd I instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2) p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, s. 29 uzasadnienia). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął stan faktyczny sprawy i go przedstawił, stan faktyczny rzeczywisty, ustalony i przyjęty zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Skarga kasacyjna nie została sporządzona zgodnie z wszystkimi wymogami, ponieważ w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania bez powołania podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., nie uzasadniono na czym konkretnie polegało naruszenie każdego ze wskazanych przepisów O.p. oraz, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucając nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego autor skargi kassacyjnej nie wskazał, jako naruszonego przepisu art. 191 O.p. oraz nie uzasadnił na czym polegało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Opierając skargę kasacyjną wyłącznie na podstawie a art. 174 pkt 1) p.p.s.a. skarżąca nie wskazała, który konkretnie przepis prawa materialnego został naruszony oraz w jaki sposób. Podniesiony zarzut błędnej wykładni dotyczy przepisów postępowania, bez wskazania i uzasadnienia jaka powinna być wykładnia prawidłowa tych przepisów. Jednak mimo dostrzeżonego błędu, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał łącznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie naruszył przepisów postępowania dokonując kontroli działalności administracji publicznej orzekając w sprawie skargi na akt administracyjny, sprawując tę kontrolę pod względem zgodności z prawem oraz stosując środek określony w ustawie. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. Natomiast przepis ustrojowy, jakim jest art. 3 § 2 pkt 2) p.p.s.a. sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na postanowienie ostateczne oraz ocenił je pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów. Podniesiony przez autora skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 239b § 1 pkt 4) i § 2 O.p. nie jest trafny. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie naruszył przepisów postępowania, ponieważ zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Z kolei, według art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Naruszenia tego przepisu autor skargi kasacyjnej upatruje w zaakceptowaniu przez Sąd I instancji uprawdopodobnienia przez organy podatkowe, że zobowiązanie wynikające z decyzji której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie zostanie wykonane z powodu zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4) O.p. Ta przesłanka, to okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest trafny i sprowadza się w istocie do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa procesowego, co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustalenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z [...] października 2016 r. upływał 31 grudnia 2016 r. oraz, że od tej decyzji wniesiono odwołanie. Skoro zaś stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony należy przejść do skontrolowania procesu subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego. Z przepisów art. 239b § 1 O.p. i art. 239b § 2 O.p. wynika, że aby organ mógł wydać postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności musi spełnić łącznie dwa warunki: 1) wykazać wystąpienie, co najmniej jednej z czterech przesłanek określonych w § 1 art. 239b O.p.; 2) uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organ odwoławczy nie naruszył prawa, czyli że brak było podstaw do uchylenia postanowienia lub stwierdzenia jego nieważności, ponieważ organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji nie naruszył ani prawa materialnego, ani przepisów procesowych mających zastosowanie w sprawie. Warunek, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące został spełniony. Organ podatkowy wskazał, w jaki sposób obliczył ten okres powołując art. 70 § 1 O.p. oraz przepisy u.p.a. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, który nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, ilekroć ustawa przewiduje uprawdopodobnienie zamiast dowodu. Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia twierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie. Jednakże od swobodnej oceny sądu zależy uznanie, czy dokonane na podstawie uprawdopodobnienia ustalenia są na tyle wiarygodne, by można było uznać za uprawdopodobnione fakty, na które strona się powołuje. Skoro organ podatkowy I instancji dysponując aktami sprawy wymiarowej wykazał, że zachodzi przesłanka, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4) O.p., to nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. przez błędną jego wykładnię. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie naruszył przepisów prawa materialnego tj. przepisów, które były podstawą prawną postanowienia ostatecznego, ponieważ do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosowano przepisy prawa materialnego, których treść została należycie odczytana. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, podlegającą oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).