I SA/Bd 779/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi "P." Sp. z o. o. spółka komandytowo - akcyjna w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "P." Sp. z o. o. spółka komandytowo - akcyjna w B. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wnioskodawca podał, że jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce. Zgodnie ze statutem spółki (§ 42 statutu): "Rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 (dwunastu) miesięcy trwający od dnia 1 października do 30 września następnego roku". Zatem rok obrotowy spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. - zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Walne zgromadzenie spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez spółkę w statucie roku obrotowego, tym samym, żadna zmiana roku obrotowego spółki nie została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. Dodatkowo wnioskodawca podał, że w 2013 r. akcjonariuszem spółki była osoba fizyczna. Komplementariuszem spółki ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym była osoba prawna. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytania: czy zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: "ustawa zmieniająca") spółka ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz czy zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej spółka ma obowiązek zapłacić na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczkę, o której mowa w art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") za miesiąc styczeń 2014 r.? Zdaniem wnioskodawcy, spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. W związku z przyjęciem w statucie roku obrotowego trwającego od dnia 1 października do dnia 30 września następnego roku kalendarzowego, spółka nie ma również obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 2014 r. do dnia 20 lutego 2014 r. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ uznał, że biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej, zgodnie z którym akcjonariuszami spółki w 2013 r. były osoby fizyczne, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Innymi słowy, skoro spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie był bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika. Tym samym, stanowisko skarżącej organ uznał za nieprawidłowe, gdyż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników spółki była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), wnioskodawca nie mógł przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014 r. wnioskodawca - stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej - stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i z tym też dniem rozpoczął się jego pierwszy rok podatkowy), ponieważ w mniejszej sprawie (jak wykazano powyżej) rok obrotowy spółki zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. ze względu na fakt, że akcjonariuszami wnioskodawcy w 2013 r. były osoby fizyczne. Organ wskazał, że co prawda do wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania ust. 2 art. 4 ustawy zmieniającej, albowiem w przypadku spółki nie wystąpiły zdarzenia wymienione w treści tej normy, jednakże skarżąca była zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych w dniu 31 grudnia 2013 r. ze względów wyżej wymienionych. W konsekwencji, mając na uwadze treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. Ib, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, oraz fakt, że od dnia 1 stycznia 2014 r. wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ma on obowiązek wpłacenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczki (jeżeli taka wystąpiła) za miesiąc styczeń 2014 r. W udzielonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i wydanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem wnioskodawcy, gdzie zostanie stwierdzone, że niezależnie od tego, czy akcjonariuszem skarżącej jest osoba fizyczna czy osoba prawna, spółka korzysta z przepisów przejściowych ustawy zmieniającej i nie stała się od 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a więc także nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz nie miała obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych począwszy od stycznia 2014 r. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie: - art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne, których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego ustawy zmieniającej i od dnia 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych; - art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r. i opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych począwszy od stycznia 2014 r.; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez organ w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej) i wypacza ich sens, jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy, a to poprzez wymyślanie i uznawanie za obowiązujące pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej, jak i wobec wydania przez organ sprzecznych interpretacji indywidualnych w odstępie krótszym niż 5 tygodni; - art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. W kontekście okoliczności przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz sformułowanych przez nią pytań, kwestią sporną jest to, czy w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej, która została zarejestrowana przed dniem 12 grudnia 2013 r., istniał obowiązek zamknięcia ksiąg na koniec 2013 r., tj. czy do takiej spółki będą miały zastosowanie przepisy ustaw o podatku dochodowym osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., oraz czy ma ona obowiązek zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2014 r. W istocie zatem chodzi o to, czy spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r., kiedy to nastąpiła zmiana przepisów, czy też ze względu na wcześniejszy, tj. dokonany przed 12 grudnia 2013 r., wybór roku obrotowego kończącego się w dniu 30 września 2014 r., może do tej właśnie daty podlegać przepisom ustaw o podatkach dochodowym w "starym" brzmieniu kiedy to opodatkowani byli jej wspólnicy, a nie sama spółka. Podkreślenia wymaga, że przed dniem 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych, lecz podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze, natomiast na podstawie ustawy zmieniającej, stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Z kolei według art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej – który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. - przepisy ustaw o podatkach dochodowych, tj. od osób prawnych i od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. stosuje się do spółek komandytowo-akcyjnych posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium RP, począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Przepisy te stosuje się także w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz fizycznych, przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce (z zastrzeżeniem nieistotnym w niniejszej sprawie), w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki. Natomiast według art. 4 ust. 2 tejże ustawy zmieniającej – który wszedł w życie od 12 grudnia 2013 r. – spółka o której mowa wyżej, która powstała po dniu 12 grudnia 2013 r., a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013r. albo która dokonała zmiany roku obrotowego po dniu 12 grudnia 2013r., ma obowiązek dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzić sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2013 r. Rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Definicja roku obrotowego zawarta została w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Według art. 3 pkt 9 tej ustawy rokiem tym jest albo rok kalendarzowy albo inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych, przy czym rok ten lub jego zmiany musi być określony w statucie albo w umowie, na podstawie której utworzony został dany podmiot gospodarczy. W przepisie tym zastrzeżono także, że jeśli dany podmiot rozpoczął działalność w drugiej połowie przyjętego przez siebie roku obrotowego, to może on za ten okres połączyć księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe z księgami i sprawozdaniem za następny rok oraz, że w przypadku zmiany roku obrotowego, rok obrotowy pierwszy po tej zmianie powinien być dłuższy niż kolejnych 12 miesięcy. Wskazać należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych mowa jest o roku podatkowym. W art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa stwierdzono, że "rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej". W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak innych postanowień co do pojęcia roku podatkowego, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. Natomiast w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w art. 8 ust. 1 określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zobowiązał do zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 wyżej wymienionej ustawy określone zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego. Z powyższych uregulowań organ podatkowy wywodzi, że skoro akcjonariuszami skarżącej spółki w 2013 r. były osoby fizyczne, to spółka ta nie mogła przyjąć dla rozliczeń podatkowych innego roku podatkowego niż rok kalendarzowy. W ocenie Sądu, stanowisko organu wyrażone w niniejszej zaskarżonej interpretacji, nie jest uzasadnione. Zdaniem organu, a także i spółki art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej nie ma w sprawie zastosowania (sformułowany w skardze zarzut naruszenia tego przepisu przez organ jest niezrozumiały). Natomiast z art. 4 ust. 1 tej ustawy wynika, że "nowe" przepisy stosuje się do spółek komandytowo-akcyjnych, począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Regulacje wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie zatem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki jest rozwiązaniem przejściowym, a po jego upływie spółka taka staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W rozpatrywanej sprawie nowy rok obrotowy spółki rozpoczął się w dniu 1 października 2014 r., a zatem do tej daty możliwe było stosowanie przepisów w "starym" brzmieniu. Trzeba też podkreślić, że w art. 3 pkt 9 cyt. ustawy o rachunkowości definiującym rok obrotowy, wprost dopuszczono stosowanie tego właśnie roku do celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego. Dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12). Skoro spółki osobowe, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy, nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników). A zatem, przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Podkreślenia również wymaga, że ani w art. 4 ustawy zmieniającej, ani w żadnym innym przepisie tej ustawy nie zostały zawarte jakiekolwiek regulacje umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w zależności od jej składu osobowego, tj. czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany". Jeżeli tak, to - w ocenie Sądu – brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiałaby jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. Gdyby stanowisko ustawodawcy było odmienne, to musiałoby znaleźć odzwierciedlenie w treści wskazanego przepisu. W konsekwencji nie można zgodzić się z organem podatkowym, że z dniem 1 stycznia 2014 r. skarżąca stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i za styczeń 2014 r. powinna uregulować zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych. Podobne stanowisko w tej kwestii jest prezentowane w orzecznictwie sądowym, np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r. I SA/Gd 650/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r., I SA/Gd 722/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r., I SA/Bd 694/14, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 września 2014 r., I SA/Rz 576/14. Mając na uwadze, że organ podatkowy naruszył art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 4 orzekł o kosztach postępowania. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz