II FSK 559/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1276/14 w sprawie ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. nr IBPB II/1/415-1110/13/BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1276/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 marca 2014 r. nr IBPB II/1/415-1110/13/BJ, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i określił, że nie może być ona wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził koszty postępowania. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Podatnik złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaconego odszkodowania. Podatnikowi pracodawca wypowiedział 27 września 2012 r. umowę o pracę zawartą na czas nieokreślony z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia. Wnioskodawca wniósł pozew przeciwko pracodawcy o uznanie za bezskuteczne wypowiedzenia umowy o pracę. W dniu 11 czerwca 2013 r. podczas posiedzenia przed Sądem Rejonowym doszło do zawarcia ugody, w ramach której Wnioskodawca wyraził zgodę na wypłacenie mu odszkodowania w kwocie brutto 48.152,65 zł, która to stanowiła siedmiokrotność jego miesięcznego wynagrodzenia. W zamian Wnioskodawca wycofał pozew zrzekając się roszczenia. W treści ugody został zmieniony sposób rozwiązania stosunku pracy z wypowiedzenia przez spółkę na rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Wnioskodawca otrzymał 39.384,65 zł, a kwotę 8668 zł spółka uznała za zaliczkę na podatek dochodowy. Wnioskodawca zainicjował przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne przed komornikiem sądowym. W odpowiedzi spółka złożyła w Sądzie Rejonowym przeciwko Wykonawcy powództwo o pozbawienie wykonalności tytułu wykonawczego – prawomocnej ugody przed Sądem Rejonowym. Wnioskodawca zapytał więc, czy należne Wnioskodawcy na podstawie ugody sądowej odszkodowanie w związku z rozwiązaniem umowy o pracę jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy – tak, bowiem zawarta ugoda opiera się na art. 917 Kodeksu cywilnego i ustalono w niej odszkodowanie z tytułu naruszenia dóbr osobistych. I.3. W indywidualnej interpretacji z 27 marca 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, bowiem wskazany przepis zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania (rekompensaty), które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Jako wyłączone ze zwolnienia na podstawie tego przepisu podlega odszkodowanie otrzymane (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać gdyby mu szkody nie wyrządzono. Organ podkreślił, że z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca wnosił pozew na podstawie Kodeksu cywilnego o przyznanie zadośćuczynienia z tytułu naruszenia dóbr osobistych. Zasądzona kwota wynika jedynie z ustaleń zawartych pomiędzy stronami ugody. Wypłacone odszkodowanie odpowiadało siedmiokrotności miesięcznego wynagrodzenia Wnioskodawcy. Kwota ta – zdaniem organu – ma rekompensować utracone przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania umowy o pracę spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę, którego Wnioskodawca nie osiągnie w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Z wniosku wynika więc, że wypłacone odszkodowanie nie jest odszkodowaniem za rzeczywistą szkodę, nie doszło bowiem do uszczerbku majątkowego po stronie Wnioskodawcy. Doszło natomiast do utraty spodziewanych korzyści czyli przyszłego wynagrodzenia za pracę. W tej sytuacji organ uznał, że określone w ugodzie sądowej świadczenie nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, gdyż zwolnienie nie ma zastosowania do odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, iż gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. I.4. W skardze do WSA Podatnik zarzucił interpretacji indywidualnej naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; alej u.p.d.o.f.) przez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tego przepisu polegających na niesłusznym przyjęciu, że uzyskane przez skarżącego w wyniku ugody sądowej odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, mimo że nie zostało ono otrzymane przez skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak też nie dotyczy ono korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody nie wyrządzono; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) z uwagi na szereg nieprawidłowości w postępowaniu. I.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. I.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przy wydaniu interpretacji doszło do naruszenia prawa materialnego, które uzasadniało wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd ten wskazał, że obie strony błędnie zakwalifikowały charakter wypłaconego odszkodowania. Wbrew stanowisku skarżącego wypłacone w wyniku ugody odszkodowanie wynika z przepisów Kodeksu pracy, a nie Kodeksu cywilnego, o czym świadczy charakter sprawy zawisłej przed sądem powszechnym. Jeżeli sprawa dotyczyłaby naruszenia dóbr osobistych skarżącego, o których mowa w art. 23 i 24 Kodeksu cywilnego, to mógł on wystąpić do sądu powszechnego także z roszczeniem odszkodowawczym na podstawie tych przepisów. To, że strony sporu przed sądem pracy ustaliły w drodze ugody kwotę odszkodowania wyższą niż przewidują to przepisy Kodeksu pracy i uzgodniły, iż umowa o pracę rozwiązuje się na mocy porozumienia stron, a nie za wypowiedzeniem, nie zmienia kwalifikacji wypłaconego odszkodowania, jako wypłaconego w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. W związku z tym organ interpretacyjny błędnie zakwalifikował charakter wypłaconego odszkodowania, jako dotyczącego korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z art. 471 Kodeksu pracy wynika, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 45 (przepis dotyczy umowy zawartej na czas nieokreślony), przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W ugodzie ustalono wysokość odszkodowania w kwocie siedmiokrotności miesięcznego wynagrodzenia. Zatem zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podlegają otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw i w związku z tym przychód skarżącego korzysta ze zwolnienia w wysokości i granicach przewidzianej przepisami Kodeksu pracy (3 miesięczne wynagrodzenie), ale podlega opodatkowaniu ponad tę kwotę. Otrzymane przez skarżącego odszkodowanie nie jest zwolnione w całości również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.; przepis ten bowiem zwalnia z podatku dochodowego inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień (...) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Sporne odszkodowanie – jak już wskazano wyżej - skarżący otrzymał z tytułu utraconych korzyści w związku z bezprawnym rozwiązaniem umowy o pracę, podlega ono zatem wyłączeniu ze zwolnienia określonego art. 21 ust.1 pkt 3b z uwagi na brzmienie lit. b tego przepisu. II. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przyznane wnioskodawcy na podstawie ugody sądowej odszkodowanie otrzymane w związku z rozwiązaniem umowy o pracę jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, a zatem podlega zwolnieniu od opodatkowania w wysokości i granicach wynikającej z Kodeksu pracy tj. do kwoty 3-miesięcznego wynagrodzenia, ale podlega opodatkowaniu ponad tę kwotę. Wynikiem błędnej wykładni było niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na jego zastosowaniu w sprawie, chociaż przepis ten nie powinien być stosowany. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez wewnętrzną sprzeczność oceny prawnej wyrażonej przez WSA w uzasadnieniu, które to uchybienie skutkuje niemożliwością prawidłowego wykonania przez organ interpretacyjny zaskarżonego wyroku. Z jednej strony WSA wskazał, że organ interpretacyjny błędnie zakwalifikował charakter wypłaconego odszkodowania jako dotyczącego korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, by w dalszej części uzasadnienia stwierdzić, iż "sporne odszkodowanie - jak już wskazano wyżej - skarżący otrzymał z tytułu utraconych korzyści w związku z bezprawnym rozwiązaniem umowy o pracę, podlega ono zatem wyłączeniu ze zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 3b z uwagi na brzmienie lit. b tego przepisu." WSA ostatecznie uznał jednak, że w sprawie mamy do czynienia z odszkodowaniem otrzymanym w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, a więc odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, a zatem zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podlega zwolnieniu od opodatkowania w wysokości i granicach wynikającej z Kodeksu pracy tj. do kwoty 3-miesięcznego wynagrodzenia, ale podlega opodatkowaniu ponad tę kwotę. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyniąc wyrok niemożliwym do wykonania przez organ podatkowy. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia przez Sąd I instancji zarówno przepisu prawa materialnego poprzez dokonanie jego błędnej wykładni jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazać trzeba, że zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy - należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, a także wykazać, że wpływ tego naruszenia na wynik sprawy mógł być na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie, to Sąd pierwszej instancji podjąłby inne rozstrzygnięcie. Oceniając zatem zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej po pierwsze nie wykazał tej sprzeczności, albowiem już w samej skardze kasacyjnej podkreślił, że ostatecznie jednak Sąd I instancji uznał, że wypłacone Skarżącemu odszkodowanie nastąpiło w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, a więc odszkodowanie którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw (art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a ponadto nie uzasadnił jakie to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest także zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu przez Sąd I instancji, że przyznane wnioskodawcy na podstawie ugody sądowej odszkodowanie otrzymane w związku z rozwiązaniem umowy o pracę jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, a zatem podlega zwolnieniu od opodatkowania w wysokości i granicach wynikających z Kodeksu pracy tj. do kwoty 3 miesięcznego wynagrodzenia, ale podlega opodatkowaniu ponad tą kwotę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, słusznie Sąd I instancji uznał, że obie strony błędnie zakwalifikowały charakter wypłaconego odszkodowania. Wbrew stanowisku Skarżącego wypłacone w wyniku ugody odszkodowanie wynika z przepisów Kodeksu pracy, a nie Kodeksu cywilnego, o czym świadczy charakter sprawy zawisłej przed sądem powszechnym. Jeżeli sprawa dotyczyłaby naruszenia dóbr osobistych skarżącego, o których mowa w art. 23 i 24 Kodeksu cywilnego, to mógł on wystąpić do sądu powszechnego także z roszczeniem odszkodowawczym na podstawie tych przepisów. To, że strony sporu przed sądem pracy ustaliły w drodze ugody kwotę odszkodowania wyższą niż przewidują to przepisy Kodeksu pracy i uzgodniły, iż umowa o pracę rozwiązuje się na mocy porozumienia stron, a nie za wypowiedzeniem, nie zmienia kwalifikacji wypłaconego odszkodowania, jako wypłaconego w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. W związku z tym organ interpretacyjny błędnie zakwalifikował charakter wypłaconego odszkodowania, jako dotyczącego korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z art. 471 Kodeksu pracy wynika, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 45 (przepis dotyczy umowy zawartej na czas nieokreślony), przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W ugodzie ustalono wysokość odszkodowania w kwocie siedmiokrotności miesięcznego wynagrodzenia. Zatem zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podlegają otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw i w związku z tym przychód Skarżącego korzysta ze zwolnienia w wysokości i granicach przewidzianej przepisami Kodeksu pracy (3 miesięczne wynagrodzenie), ale podlega opodatkowaniu ponad tę kwotę. Wbrew twierdzeniu zawartym w skardze kasacyjnej Sąd zajął w tej kwestii jednoznaczne stanowisko. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.