I SA/Sz 717/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. nr utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia wobec [...] o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju smarowego w ilości [...] litrów, pochodzącego z Niemiec, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości za okres od [...] r. na majątku "[...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...], dalej "spółka", oraz określił jej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju smarowego, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W dniu [...] r. wystawiono zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie którego Dyrektor Izby Celnej w [...] prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku ww. spółki celem zabezpieczenia przybliżonej kwoty podatku akcyzowego oraz odsetek za zwłokę. W ramach powyższego postępowania organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia skierowanego do [...], dokonał w dniu [...] r. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność na rachunku bankowym spółki. Z informacji przekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności wynikało, że na rachunku brak było środków pieniężnych. W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...], którą określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego określonego kodem [...]w łącznej wysokości [..] zł. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego określonego kodem [...] w łącznej kwocie [...] zł. Na podstawie powyższej decyzji w dniu [...] r. wystawiono 50 tytułów wykonawczych, które skierowano do realizacji do organu egzekucyjnego - Dyrektora Izby Celnej, celem przymusowego ściągnięcia zaległości podatkowych w podatku akcyzowym w ogólnej kwocie [...] zł wraz z wymaganymi odsetkami za zwłokę. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego zajęcie zabezpieczające dokonane na rachunkach bankowych spółki w [...] przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. W dniu [...]r. ww. tytuły wykonawcze zostały zaopatrzone w klauzule o ich skierowaniu do egzekucji administracyjnej przez organ egzekucyjny - Dyrektora Izby Celnej. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło poprzez doręczenie w dniu [...] r. spółce odpisów 50 tytułów wykonawczych o numerze od [...]. Jak wynikało z pisma Naczelnika Izby Celnej z dnia [...] r., w dniu [...] r. oraz [...] r. poborca sporządził raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, gdyż spółka od kilku lat faktycznie nie prowadziła działalności pod adresem swojej siedziby, tj. [...], a pod podanym wskazanym adresem mieszczą się inne firmy. Jednocześnie w toku postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono innych adresów, które mogłyby podlegać sprawdzeniu. W dniu [...]. organ egzekucyjny skierował do banków polskich zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych stanowiących wierzytelność na rachunkach bankowych. Z uzyskanych odpowiedzi udzielonych przez banki wynikało, że spółka nie posiadała aktywnych rachunków bankowych, natomiast z zajętego rachunku bankowego w [...]. na rachunek organu egzekucyjnego nie wpłynęła żadna kwota na zaspokojenie wierzytelności z uwagi na brak środków pieniężnych. Czynności podjęte w sprawie nie doprowadziły do ustalenia dochodów i wierzytelności spółki podlegających zajęciu oraz ujawnienia jakiegokolwiek mienia należącego do spółki. Z informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynikało, że ww. spółka nie figuruje w ewidencji ZUS. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że przedmiotowa spółka figurowała w ewidencji podatników i miała otwarte obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od osób prawnych, składała deklaracje podatkowe, lecz spółce nie przysługiwały wierzytelności z tytułu nadpłat w podatkach, brak było również informacji na temat majątku spółki. Organ egzekucyjny ustalił, że spółka nie posiadała zarejestrowanych pojazdów w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz nie figurowała w rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości. Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu [...] r. na podstawie art. 59 § 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) postanowienie nr [...], w którym umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki w oparciu o tytuły wykonawcze od nr od [...]. Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] r. postanowienie nr [...], w którym wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej [...], dalej "skarżący", za zaległość podatkową spółki w podatku akcyzowym, wynikającą z zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego określonego kodem [...], powstałych w okresie od [....] r., określonych decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Organ podatkowy wezwał skarżącego pismem z dnia [....] r. do udzielenia informacji czy wystąpiły przesłanki wyłączające jego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w podatku akcyzowym we wskazanym okresie. Postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r., jak i pismo organu z tej samej daty doręczono podatnikowi w dniu 2 lutego 2015 r. w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej "o.p.". Organ podatkowy postanowieniem z dnia [....] r. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Postanowienie doręczono podatnikowi w dniu [...] r. w trybie art. 149 o.p. Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia. W dniu [...] r. organ podatkowy wydał decyzję, na podstawie której orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową spółki, wynikającą z zobowiązania podatkowego powstałego w dniu [....] r. w kwocie [...] zł, określonego decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. wraz ze wskazaną kwotą odsetek za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Przedmiotowa decyzja wysłana została do skarżącego za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu [....] r., lecz nie została skutecznie doręczona. Skarżący złożył pismem z dnia 22 maja 2015 r. odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Organ odwoławczy wydał w dniu [....] r. postanowienia, w których stwierdził niedopuszczalność odwołania skarżącego z uwagi na nieskuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. oraz umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe uznając, że skarżący nie nabył uprawnień do wniesienia odwołania, skoro ww. decyzja nie została mu skutecznie doręczona. Organ podatkowy wydał w dniu [....] r. decyzję nr [...], w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za: - zaległość podatkową spółki, wynikającą z zobowiązania podatkowego powstałego w dniu [....]r. w kwocie [...] zł, określonego decyzją Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] r., - odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej, w kwocie [...] zł, liczone od dnia [...] r. do dnia [...] r. (z wyłączeniem okresów od [...] r. do [...] r. oraz od dnia [...] r. do dnia doręczenia decyzji), oraz - koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł powstałe w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego numer [...] z dnia [...] r. Organ podatkowy w oparciu o zebrany materiał dowodowy, wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 116 § 1 o.p. do wydania przedmiotowej decyzji. Skarżący złożył odwołanie i wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do ewentualnego wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone skarżącemu w dniu [...] r. Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia. Organ odwoławczy, mając na uwadze wątpliwości co do skuteczności doręczenia spółce przesyłki zawierającej ww. tytuły wykonawcze z dnia [...] r. wystąpił do Urzędu Pocztowego [...] o wskazanie sposobu awizowania tej przesyłki, jak również powodu zwrócenia jej do nadawcy. W dniu [...] r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Poczty Polskiej z dnia [...] r., z którego wynikało, iż pozostawiono zawiadomienia o awizowaniu ww. przesyłki w skrytce pocztowej wynajmowanej przez spółkę w Urzędzie Pocztowym [...] oraz że przesyłkę zwrócono do nadawcy w dniu [...] r. z powodu niepodjęcia jej przez adresata w okresie przechowywania w placówce pocztowej. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. ponownie wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do ewentualnego wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone skarżącemu w dniu [...] r. Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Organ odwoławczy wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i przytoczył treść art. 116 § 1 i 2 o.p. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego określonego kodem [...] wynikało z ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]., zaś termin płatności tego zobowiązania upłynął z dniem [...] r. na podstawie art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Stosownie do art. 51 § 1o.p., po upływie powyższego terminu, przedmiotowe zobowiązanie w związku z jego nieuregulowaniem przez spółkę przekształciło się w zaległość podatkową. Organ odwoławczy podał, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone, gdyż nie ustalono żadnego majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z aktami Sądu Rejonowego w [...] Wydział [...] prezesem zarządu spółki był skarżący od daty jej powstania, tj. [...] r. W dniu [...] r. spółka została zarejestrowana w Rejestrze Handlowym dział B za [...], sygn. akt [...]. Organ odwoławczy wskazał, że do dnia wydania przedmiotowej decyzji spółka nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, mimo upływu terminu na dokonanie tego wpisu. Stąd też akta Sądu Rejonowego w [...] były jedynymi, które poświadczały o pełnieniu przez skarżącemu funkcji prezesa zarządu spółki w okresie od momentu jej założenia do momenty nadesłania z Sądu Rejonowego pisma z dnia [...] r. wraz uwierzytelnionymi odpisami akt rejestrowych spółki. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego. W toku niniejszego postępowania skarżący nie wykazał, że w stosownym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tej spółki w znacznej części. W czasie gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, spółka nie dysponowała majątkiem pozwalającym na spłatę zadłużenia. Wysokość kapitału zakładowego spółki zgodnie z aktem notarialnym wynosiła [...] zł. Organ odwoławczy podał, że spółka nie dokonała zapłaty należnego podatku akcyzowego, ani w terminie płatności, ani też po wydaniu decyzji przez organy podatkowe. Łączna kwota zaległości podatkowych spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, których termin płatności upływał w [...] r. wynosiła [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że co najmniej od [...] r. (stan ten utrzymywał się również w miesiącach następnych) spółka nie płaciła wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, a stan ten nie miał charakteru incydentalnego. W związku z powyższym, już co najmniej poczynając od miesiąca [...] r., zaistniał warunek ogłoszenia upadłości, określony w art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), co w konsekwencji w pełni uzasadniało zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący jako członek zarządu spółki stosownie do dyspozycji art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4 o.p., odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką za zaległość podatkową, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej i koszty postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczenia należnych odsetek. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [....] skargę na powyższą decyzję i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi naruszenie: 1) art. 116 § 1 ust. 2 w związku z art. 122 o.p., polegające na orzeczeniu odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe pomimo istnienia majątku spółki, co do którego wiedzę ma organ wydający decyzję, ponieważ pozostaje majątek spółki znacznej wartości pozostaje w dyspozycji organów celnych zabezpieczony w ramach prowadzonego postępowania w wyniku, którego zostały wydane decyzje wobec spółki; 2) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2, art. 51 § 1 oraz 116 § 1 o.p., przez orzeczenie odpowiedzialności skarżącego za rzekomej zaległości podatkowej spółki w kwocie, która nie była przedmiotem odrębnej decyzji, mogącej stanowić źródło powstania zobowiązania, tym bardziej, że ocena czy spółka posiada zaległości podatkowe w ramach danego podatku powinna być przeprowadzona przez pryzmat całościowej oceny sytuacji spółki, a nie w odniesieniu do jednego zdarzenia, co zresztą prowadzi do niczym nieuzasadnionego, sprzecznego z zasadami postępowania podatkowego mnożenia decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności; 3) art. 122 w związku z art. 116 § 1 o.p., przez orzeczenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w oparciu o przesłankę bezskuteczności egzekucji wobec spółki, której nie można uznać za zgodną z całokształtem stanu faktycznego, w sytuacji gdy nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, a tym samym nie było podstaw do stwierdzenie istnienia tej przesłanki; 4) art. 123 § 1 o.p., przez rażące naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zapewnienia czynnego udziału stronie postępowania poprzez zaniechanie umożliwienia stronie wypowiedzenia się stronie co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji; 5) art. 165 § 1, § 2 i § 4 o.p., przez wydanie decyzji mimo niespełniania przesłanki skutecznego wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy stronie nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania, a tym samym nie można uznać, że postępowania było ważnie prowadzone. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Sz 717/16 do I SA/Sz 730/16 oraz od I SA/Sz 761/16 do I SA/Sz 766/16. Stawający na rozprawie pełnomocnik skarżącego poparł skargi oraz złożył kserokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. na okoliczność nieistnienia zobowiązania spółki [...], za które odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącego decyzjami objętymi niniejszymi postępowaniami, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, gdy zobowiązanie podatnika wygasa, wygasa również odpowiedzialność osoby trzeciej na podstawie art. 116 o.p., o czym przekonuje bogate orzecznictwo dotyczące skutków przedawnienia zobowiązania prowadzących do wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich w tym członków zarządu. Nadto pełnomocnik skarżącego wskazał, że w zarzucie 1 skargi nie chodziło mu o zarządzenie zabezpieczenia z [...] r., tylko o zabezpieczenie paliwa w magazynach spółki dokonane we [...] r. Te czynności miały miejsce przed wszczęciem postępowania podatkowego wobec spółki. Sąd postanowił dopuścić dowód z ww. decyzji. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skarg, oświadczając, że czynności przeprowadzone w toku postępowania żadnego majątku spółki nie ujawniły. Nie ujawniono także pieniędzy na koncie bankowym. Organ orzekał o zabezpieczeniu w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju smarowego, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego aczkolwiek to zajęcie okazało się nieskuteczne. Pełnomocnik organu wskazał także, że nie ma żadnej wiedzy o zabezpieczeniu oleju z [...] r., a kontrole rozpoczęły się w 2012 r. i dotyczyły okresu od [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [....] zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 133 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Którymi są także akta administracyjne wspólne, dołączone do sprawy o sygnaturze akt I SA/Sz 717/16. Rozpoznając sprawę pod kątem kryterium legalności Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczą podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji była regulacja przewidziana w art. 116 O.p. A zatem zakres i kierunek postępowania dowodowego wyznaczała organom podatkowym treść tego przepisu, który określa zasady przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółek kapitałowych na rzecz członków ich zarządu. W takim też kierunku i zakresie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w stosunku do skarżącego, gromadząc materiał dowodowy wystarczający do dokonania niepodważonych ustaleń i ich merytorycznej oceny. Ustalenia te, dokonane z zachowaniem zasad postępowania przewidzianych przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, Sąd przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie istota zarzutów skargi sprowadza się do ustalenia, czy organ prawidłowo uznał, że wystąpiły ustawowe przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. do wydania w stosunku do skarżącego zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynikało, że Dyrektor Izby Celnej w stosunku do Spółki wydał w dniu 28 lutego 2013 r. decyzję, określającą jej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym we wskazanym okresie. Wskazać należy, że WSA w [....] oddalił skargę Spółki na ww. decyzję wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 418/13. W dniu 6 kwietnia 2016 r. NSA wydał wyrok o sygn. akt I GSK 763/14, w którym oddalił skargę kasacyjną Spółki na ww. wyrok. W stosunku do Spółki zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało z mocy prawa na postawie art. 78 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Spółka w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego z danej dostawy zobowiązana była m.in. do złożenia deklaracji uproszczonej oraz obliczenia i dokonania zapłaty podatku akcyzowego na rachunek organu podatkowego w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Spółka nie uregulowała tych zobowiązań we wskazanych terminach i stały się one zaległością podatkową. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało także, że nie ustalono majątku Spółki, z którego możliwe byłoby uiszczenie przedmiotowych należności, zaś postępowanie egzekucyjne, które toczyło się w stosunku do spółki zostało umorzone postanowieniem z dnia 19 września 2014 r.. Organ podatkowy dokładnie opisał podejmowane kroki w celu ustalenia majątku spółki. Faktem jest, że w stosunku do Spółki wydano decyzję o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia, lecz zajęcie rachunku bankowego spółki nie ujawniło na nim żadnych środków pieniężnych. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki, organ egzekucyjny ustalił, że Spółka od kilku lat nie prowadzi działalności pod znanym adresem (ul. [...]). Nie stwierdzono także innych adresów, pod którymi Spółka prowadziła działalność. W wyniku zajęcia wierzytelności Spółki z rachunków bankowych, uzyskano informację o braku aktywnych rachunków bankowych Spółki zaś z jedynego aktywnego rachunku bankowego Spółki ([....].), pomimo zajęcia wierzytelności, nie wpłynęła żadna kwota. Ponadto podejmowane czynności nie doprowadziły do ustalenia dochodów i wierzytelności Spółki podlegających zajęciu. Spółka nie figurowała również w ewidencji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, natomiast zgodnie z ewidencją podatników miała otwarte obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od osób prawnych lecz Spółce nie przysługiwały wierzytelności z tytułu nadpłaty podatków. Spółka nie posiadała ani nieruchomości ani rzeczy ruchomych. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki się toczyło i zostało wszczęte przez doręczenie jej tytułów wykonawczych w trybie art. 44 k.p.a. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, co do prawidłowości zapisów na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki, odnoszących się do jej awizowania. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Jak wyżej wskazano, w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji przedmiotowej zaległości wobec spółki. W sprawie było bezsporne, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym powstała przedmiotowa zaległość spółki w podatku akcyzowym. Powyższe organy ustaliły na podstawie akt rejestrowych Spółki. Skarżący w sposób nieprzerwany pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki w okresie od czasu jej utworzenia (1997 r.) co najmniej do dnia 20 stycznia 2015 r. (nadesłania przez Sąd Rejonowy [....] KRS uwierzytelnionych kopii dokumentów z akt rejestrowych prowadzonych dla Spółki ([...]), tj. zarówno w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania, jak i w czasie jego przekształcenia w zaległość podatkową. Słusznie, w ocenie Sądu, wskazał organ odwoławczy, iż Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie została wpisania do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Pełnienie przez Stronę funkcji prezesa zarządu potwierdzają więc nadesłane dokumenty, tj. umowa spółki z o.o. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) z dnia [...] r., zgłoszenie zawiązania spółki z o.o. w celu wpisania do Rejestru Handlowego z dnia [...] r., postanowienie o wpisie do Rejestru Handlowego w dziale B z dnia [...] r., oświadczenie zarządu spółki i lista wspólników spółki z o.o. z dnia [...] r., zgłoszenie zmiany danych spółki z o.o. z dnia [...]., uchwała z dnia [...] r. nr [...] wraz z listą wspólników. Skarżący w toku postępowania nie przedstawił przeciwdowodów, z których wynikały by odmienne od ww. wskazanych okoliczności faktyczne. Sąd zgodził się z organami, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego. W toku postępowania Skarżący nie wykazał, że w stosownym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący także nie wskazał mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja przedmiotowej zaległości w znacznej części. Sąd wskazuje również, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że ocena czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361) obecnie ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z dnia 2016 r. poz. 2171 ze zm., dalej: "u.p.u.") [por. wyrok NSA z 19 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1208/11uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt 316/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, orzeczenie dostępne jest na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie, jak inne orzeczenia przywołane w sprawie) i doktrynie (C. Kosikowski,L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III]. Pogląd powyższy Sąd rozpoznający przedmiotowa sprawę w pełni podziela. Z art. 21 ust. 1 u.p.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r.) wynika, że dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 u.p.u. Z kolei w myśl art. 11 u.p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Od dnia 1 stycznia 2016 r. nowe brzmienie otrzymał m.in. przepis art. 11 ust. 1 - "Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" i art. 21 u.p.u. - "Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości". Treść ww. przepisów nie uległa istotnej zmianie. Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/10 (Lex 738136), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ww. ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 631/11, orzeczenie dostępne są na stronie http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w związku z niewypłacalnością Spółki nie został złożony przez Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości, czemu Skarżący nie zaprzecza. Podkreślić należy, że w czasie, w którym Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość i jego obowiązkiem było zgłoszenie takiego wniosku, zaś zaniedbanie w tym zakresie skutkowało odpowiedzialnością w trybie art. 116 O.p. Jak wskazały organy, Spółka nie dysponowała majątkiem pozwalającym na spłatę zadłużenia względem Skarbu Państwa. Wysokość kapitału zakładowego Spółki zgodnie z aktem notarialnym wynosiła [...] zł. Spółka nie dokonała zapłaty należnego podatku akcyzowego, ani w terminie płatności, ani też po wydaniu decyzji przez organy podatkowe. Łączna kwota zaległości podatkowych spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, których termin płatności upływał w 2011 r. wynosiła [....] zł. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że niepłacenie przez Spółkę należnych zobowiązań podatkowych nie było stanem przejściowym i już, co najmniej, poczynając od miesiąca sierpnia 2011 r., zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Odnosząc się natomiast do przesłanki istnienia majątku Spółki umożliwiającego zaspokojenie wierzytelności, Sąd podkreśla, że wobec okoliczności faktycznych sprawy, nie sposób uznać za zasadne zarzutów Skarżącego w tym zakresie. Wskazać należy, że Skarżący mógł zwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki poprzez wskazanie mienia, którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Przy czym, mienie to musi być konkretne, rzeczywiście istniejące w chwili prowadzenia postępowania podatkowego, egzekwowalne zaś jego wartość musi spełniać przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych. Pomimo próby powoływania się na istnienie majątku Spółki i jej aktualnej sytuacji finansowej pozwalającej na spłatę zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, których wyegzekwowanie pozwoliłoby na uzyskanie środków finansowych i zaspokojenie w znacznej części zobowiązań objętych zaskarżona decyzją, Skarżący nie naprowadził w toku postępowania podatkowego dowodów na ich istnienie i niesłusznie, w ocenie Sądu, próbował przerzucić ciężar dowodzenia w tym zakresie na organ podatkowy. Przy czym, jak wynika z akt sprawy i co zasadnie podkreśliły organy podatkowe, w sprawie prowadzone były wszelkie działania mające na celu ustalenie majątku Spółki i wyegzekwowanie jej zobowiązań. Z akt egzekucyjnych wynika bowiem, że organ zwracał się do banków, Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych, CEPiK, jak również prowadził działania w celem ustalenia adresu Spółki i jej majątku. Informacji w zakresie majątku Spółki nie udało się również uzyskać od Skarżącego. Podkreślić należy raz jeszcze, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu Spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Zdaniem Sądu, niniejsze postępowanie wszczęte zostało przez organ podatkowy wobec Skarżącego prawidłowo. Postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono Skarżącemu w trybie art. 150 § 2 O.p. Sąd podzielił stanowisko organów, co do prawidłowości zapisów na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki odnoszących się do jej awizowania. Wbrew zarzutom Skarżącego, miał on zapewnioną przez organy możliwość udziału w toczącym się postępowaniu i zgłaszania stosownych wniosków. Skarżący wykazał w tym zakresie postawę bierną. Stosownie do art 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynikało z akt, przed wydaniem decyzji, organ pierwszej instancji skierował za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres zamieszkania Skarżącego postanowienie z dnia 6 lutego 2015 r., zawierające pouczenia, o których mowa w ww. przepisach. Postanowienie to doręczono dorosłemu domownikowi w dniu 9 lutego 2015 r. Zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierało stosowne zapisy, z których wynikało, iż domownik podjął się przekazania pisma adresatowi. Tym samym prawidłowe było stanowisko organów podatkowych o skutecznym doręczeniu tej przesyłki w trybie art. 149 O.p. Fakt, że pomiędzy datą doręczenia ww. postanowienia a datą doręczenia decyzji organu pierwszej instancji upłynęło prawie osiem miesięcy, w ocenie Sądu, nie świadczy o naruszeniu praw procesowych Skarżącego. Naruszenie praw Skarżącego nastąpiłoby wówczas gdyby naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że Skarżący oprócz powyższego zawiadomienia dokonanego przez organ pierwszej instancji był także dwukrotnie zawiadomiony o służących mu prawach przez organ odwoławczy postanowieniami z dnia [...] r. (w obu tych wypadach na adres pełnomocnika) i z przysługujących mu uprawnień nie skorzystał. Ponadto podkreślić należy, że poza powołaniem się przez Skarżącego na tak rozumiane uchybienie nie przedstawił on żadnej argumentacji, która by wskazywała na wpływ tak rozumianego przez Skarżącego uchybienia na zapadłe rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2016 r. o sygn. akt I FSK 2056/14, dostępny na ww.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnośnie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji w dniu [...]r., wskazać należy, że Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w uchwale 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00 (ONSA 2001 z. 2, p. 56). NSA w uchwale tej wskazał, że decyzja administracyjna jest aktem zewnętrznym będącym oświadczeniem władczym woli organu administracyjnego i może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Dopóki decyzja nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Fakt, że organ administracji do chwili doręczenia stronie lub ogłoszenia decyzji nie jest nią związany oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Zdaniem Sądu, stosownie do art. 212 O.p., organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia (ogłoszenia). Zatem organ do chwili doręczenia nie będąc związany decyzją ma możliwość dokonania w niej zmian. Sporządzona, ale nie doręczona decyzja, nie wiąże bowiem organu (a contrario z treści art. 212 O.p.). Przyjęcie poglądu przeciwnego powodowałoby, że art. 212 O.p. traciłby jakiekolwiek praktyczne znaczenie, bowiem cóż z tego, że decyzja zgodnie z brzmieniem przepisu wiąże organ od chwili doręczenia, skoro także do tej chwili organ nie mógłby swojej własnej decyzji zmienić. Brak związania organu decyzją podjętą, ale nie doręczoną, oznacza m.in. to, że organ może decyzję zmienić i wydać nową. Zauważyć także należy, iż przestrzeganie niedopuszczalności zmiany decyzji nie wprowadzonej do obrotu (zatem decyzji, o której nikt nie wie) nie mogłoby być w żaden sposób kontrolowane, ani też egzekwowane. Z tego właśnie względu, zgodnie z art. 212 O.p., dopiero decyzja wprowadzona do obrotu (doręczona, zakomunikowana stronie) wiąże organ, który ją wydał. Decyzja niedoręczona (nie wprowadzona do obrotu) w sposób oczywisty nie wiąże też strony, której zgodnie z art. 211 O.p. decyzja musi być doręczona. W stosunku do strony decyzja wywiera skutki prawne (materialnoprawne i procesowe) dopiero z chwilą doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 82/10, dostępny na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, skoro organ pierwszej instancji nie doręczył Skarżącemu w sposób prawidłowy decyzji z dnia [...] r. i nie weszła ona przez to obrotu prawnego, to nie wiązała ona organu ani Skarżącego, w konsekwencji organ pierwszej instancji mógł wydać "ponownie" decyzję w dniu [...] r. Podkreślić należy, że "nowa" decyzja zawierała określenie odsetek w sposób korzystniejszy niż "poprzednia". Okoliczność, że zakwestionowano prawidłowość doręczenia decyzji z dnia [...] r. w trybie art. 150 § 2 O.p. nie świadczyła o nieprawidłowości całego postępowania podatkowego, ani nieprawidłowości doręczeń innych pism, kierowanych do skarżącego zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i drugiej instancji. Prawidłowość doręczenia pism jest badana co do każdego pisma osobno przez właściwy organ. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego podniesionego na rozprawie, że organ miał wiedzę o majątku Spółki, który zabezpieczył i który w znacznej części wystarczyłby do pokrycia zaległości Spółki był całkowicie gołosłowny. Skarżący nie wskazał o jaki zabezpieczony majątek mu chodzi i w jakiej miałby być on wysokości. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na Skarżącym, który jako członek zarządu spółki chce uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2016 r. o sygn. akt I FSK 548/15, dostępny na www. orzeczenia.nsa.gov.pl), w toku postępowania podatkowego Skarżący nie wskazał na taki majątek. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało także, że nie ustalono majątku Spółki, z którego możliwe byłoby uiszczenie przedmiotowych należności, zaś postępowanie egzekucyjne, które toczyło się w stosunku do spółki zostało umorzone. Organ podatkowy dokładnie opisał podejmowane kroki w celu ustalenia majątku spółki. Faktem jest, że w stosunku do Spółki wydano decyzję o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia, lecz zajęcie rachunku bankowego spółki nie ujawniło na nim żadnych środków pieniężnych. Odnosząc się z kolei do przedłożonej przez pełnomocnika na rozprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [....] z [...] r. o umorzeniu postępowania odwoławczego wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r. wobec wykreślenia tego podmiotu z KRS wobec braku rejestracji w terminie do [...] r., co spowodowało, że podmiot ten utracił byt prawny wskazać należy, że analiza rozstrzygnięcia doprowadziła do wniosku, że to nie ma wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [....]. W tym miejscu przypomnieć bowiem należy, że o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatnika organ podatkowy orzeka decyzją, która ma charakter konstytutywny. Na skutek wydania takiej decyzji na nowy podmiot w prawno-podatkowym stosunku zostaje nałożony obowiązek pokrycia cudzego długu. Tak więc, to decyzja organu pierwszej instancji kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje więc na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje poprawność jego ustalenia. Oznacza to, że skoro decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu [...] r., to nie można przyjąć, że jakiekolwiek fakty odnośnie bytu prawnego spółki zaistniałe po tej dacie mogą przesądzać o jej wadliwości. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.